個稅計算 注意所得是否含稅

    某醫(yī)療器械有限公司成立于今年2月份，主要從事專業(yè)醫(yī)療器械的研發(fā)、生產(chǎn)和銷售。3月份該公司的甲、乙兩位銷售人員，分別取得工資、薪金所得13500元，減除費用3500元后均為10000元，由于甲職工當(dāng)月工作業(yè)績突出，作為“獎勵”，公司決定負擔(dān)其當(dāng)月工資、薪金所得應(yīng)繳納的個稅。但辦稅人員發(fā)現(xiàn)按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹執(zhí)行修改后的個人所得稅法有關(guān)問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告[2011]46號）中的工資、薪金所得適用稅率表一規(guī)定，甲乙兩職工無論是甲的不含稅所得還是乙的含稅所得對應(yīng)的稅率和速算扣除數(shù)均為25%和1005，為此特來電咨詢，甲乙兩職工應(yīng)繳納的個人所得稅應(yīng)如何計算？

    首先，辦稅人員在計算扣繳個稅時應(yīng)注意區(qū)別含稅還是不含稅，先行確定應(yīng)納稅所得額，然后對照相應(yīng)的適用稅率和速算扣除數(shù)，正確計算應(yīng)扣繳的個稅。按照個人所得稅法的規(guī)定，對工資、薪金所得，在稅率適用上，適用超額累進稅率，稅率為3%-45%，在應(yīng)納稅所得額的確定上，以每月收入額減除費用3500元后的余額，為應(yīng)納稅所得額。

    含稅級距與不含稅級距適用稅率的不同應(yīng)用

    國家稅務(wù)總局公告[2011]46號文件中的工資、薪金所得適用稅率表的應(yīng)用注釋中明確規(guī)定：

    （一）工資、薪金所得適用稅率表所列含稅級距與不含稅級距，均為按照稅法規(guī)定減除有關(guān)費用后的所得額；

    （二）含稅級距適用于由納稅人負擔(dān)稅款的工資、薪金所得；不含稅級距適用于由他人（單位）代付稅款的工資、薪金所得。

    該注釋明確了兩個方面的內(nèi)容，其一，稅率表下的含稅所得即為應(yīng)納稅所得額，而不含稅所得不是應(yīng)納稅所得額，如要計算個稅則須要將其換算為含稅級距下的含稅所得即應(yīng)納稅所得額，此時不含稅級距對應(yīng)的稅率是換算為應(yīng)納稅所得額時所適用的稅率，也就是說辦稅人員不能直接用不含稅級距下的所得乘以不含稅級距下對應(yīng)的稅率來確定應(yīng)代扣的個稅；其二，無論是代付稅款還是代扣稅款，辦稅人員均應(yīng)依法履行代扣代繳義務(wù)，區(qū)別只是代付稅款情形下，個稅的納稅人與負稅人發(fā)生了分離，而在納稅人自身負擔(dān)稅款的情形下，納稅人與負稅人則是一致的。

    含稅所得與不含稅所得情形下的個稅計算

    （一）含稅所得個人所得稅的計算。

    就本例而言，該公司職工乙所取得的工資、薪金所得應(yīng)由公司辦稅人員按照個人所得稅法的規(guī)定，依法代扣代繳，由于乙是自行負擔(dān)個稅，其減除費用后的含稅所得為10000元（13500－3500），應(yīng)繳納的個稅為1495元[（13500－3500）×25%－1005]，也就是說，扣除個稅后，乙職工實際只取得工資、薪金所得為12005元（13500－1495）。

    （二）不含稅所得個人所得稅的計算。

    按照《國家稅務(wù)總局關(guān)于印發(fā)〈征收個人所得稅若干問題的規(guī)定〉的通知》（國稅發(fā)[1994]089號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為其雇員負擔(dān)個人所得稅稅款計征個人所得稅問題的通知》（國稅發(fā)[1996]199號）的規(guī)定，單位或個人為納稅義務(wù)人負擔(dān)個人所得稅稅款，應(yīng)將納稅義務(wù)人取得的不含稅收入換算為應(yīng)納稅所得額，計算征收個人所得稅。就本例中甲職工的個稅計算而言，其取得的13500元工資、薪金所得是不含稅所得，其減除費用后的不含稅所得為10000元（13500－3500），所以應(yīng)進行還原換算，第一步，應(yīng)納稅所得額＝（13500－3500－1005）÷（1－25%）=11993.33（元）；第二步，應(yīng)納稅額＝11993.33×25%－1005=1993.33（元），還原計算不含稅收入=11993.33－1993.33=10000（元），甲職工由于公司承擔(dān)其應(yīng)納個稅，實際所得工資、薪金所得仍為13500元。

    這里還需要指出的是，如果該公司對甲取得的工資、薪金所得13500元，先按含稅所得計算其繳納的個稅1495元，然后再對這部分應(yīng)由甲承擔(dān)的稅款進行代付，此種情形下的代付，實際上是國稅發(fā)[1996]199號文件所界定的雇主為其雇員負擔(dān)部分稅款而不是全額負擔(dān)稅款，雇主為雇員負擔(dān)的個人所得稅款，應(yīng)屬于個人工資、薪金的一部分。其個稅計算則應(yīng)為，應(yīng)納稅所得額＝13500+1495－3500=11495（元），應(yīng)納稅額=11495×25%－1005=1868.75（元），此時甲個人仍應(yīng)承擔(dān)稅款373.75元（1868.75－1495）。

    代付稅款不同處理對企業(yè)所得稅的影響

    至于對本例中公司為職工甲代付個稅，能否在企業(yè)所得稅前扣除，還取決于以下兩種不同的財務(wù)處理方式。

    第一種處理，借記：應(yīng)付職工薪酬13500，貸記：銀行存款13500 ； 借記：管理費用1993.33，貸記：應(yīng)交稅費——應(yīng)繳個人所得稅1993.33.根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于納稅人取得不含稅全年一次性獎金收入計征個人所得稅問題的批復(fù)》（國稅函[2005]715號）和《國家稅務(wù)總局關(guān)于雇主為雇員承擔(dān)全年一次性獎金部分稅款有關(guān)個人所得稅計算方法問題的公告》（國家稅務(wù)總局2011年28號公告）的規(guī)定，企業(yè)所得稅的納稅人為個人支付的個人所得稅款，凡單獨作為企業(yè)管理費列支的，在計算企業(yè)所得稅時不得稅前扣除。

    第二種處理，借記：應(yīng)付職工薪酬13500，貸記：銀行存款13500 ；借記：應(yīng)付職工薪酬1993.33，貸記：應(yīng)交稅費——應(yīng)繳個人所得稅1993.33，根據(jù)2011年28號公告規(guī)定，雇主為雇員負擔(dān)的個人所得稅款，應(yīng)屬于個人工資、薪金的一部分，此種情形下的財務(wù)處理正確合規(guī)，并通過成本費用歸集分配，作為企業(yè)發(fā)生的合理的工資、薪金支出，根據(jù)企業(yè)所得稅法實施條例第三十四條規(guī)定，準(zhǔn)予稅前扣除。