財(cái)稅[2009]57號(hào)：兩類股權(quán)投資損失稅前扣除方法

　　企業(yè)股權(quán)投資可能產(chǎn)生投資收益也可能導(dǎo)致投資虧損，就股權(quán)投資損失而言包括股權(quán)持有損失和股權(quán)處置損失。關(guān)于股權(quán)投資損失的稅務(wù)處理，從《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)股權(quán)投資業(yè)務(wù)若干所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)）到《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)損失稅前扣除政策的通知》（財(cái)稅[2009]57號(hào)），財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局先后出臺(tái)了一系列相關(guān)文件。上述文件中關(guān)于股權(quán)持有損失和股權(quán)處置損失的稅前扣除，主要涉及兩種扣除方式，即在當(dāng)期企業(yè)所得稅前扣除和在以后年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除兩種情形。筆者就其具體適用情形作如下分析：

　　一、股權(quán)處置損失稅務(wù)處理

　　根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資損失是指企業(yè)因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資的收入減去股權(quán)投資成本后的余額。這里的股權(quán)投資損失表現(xiàn)為股權(quán)處置損失，這種損失可以在稅前扣除。但是國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件還規(guī)定了稅前扣除的限制性條件，即每一納稅年度扣除的股權(quán)投資損失，不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得，超過部分可向以后納稅年度結(jié)轉(zhuǎn)扣除。納稅人因收回、轉(zhuǎn)讓或清算處置股權(quán)投資所形成的損失，是按稅收規(guī)定計(jì)算的投資轉(zhuǎn)讓損失，而不是會(huì)計(jì)上確認(rèn)的轉(zhuǎn)讓損失。

　　如甲公司2001年度協(xié)議轉(zhuǎn)讓一項(xiàng)股權(quán)投資，初始投資成本為200萬(wàn)元，取得轉(zhuǎn)讓所得120萬(wàn)元，會(huì)計(jì)上確認(rèn)的投資損失為80萬(wàn)元。但根據(jù)國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件的規(guī)定，該企業(yè)當(dāng)年股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得中120萬(wàn)元可以沖減投資成本，其投資損失80萬(wàn)元應(yīng)作當(dāng)期納稅調(diào)整，并從以后年度取得的投資收益或轉(zhuǎn)讓所得中結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

　　這里需要說明的是，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函[2008]264號(hào)）中關(guān)于股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失的所得稅處理問題的規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓損失連續(xù)向后結(jié)轉(zhuǎn)5年仍不能從股權(quán)投資收益和股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得中扣除的，準(zhǔn)予在該股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓年度后第6年一次性扣除，這條規(guī)定是對(duì)國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)的補(bǔ)充性規(guī)定。以上例而言，如果甲公司在5年內(nèi)對(duì)其投資損失中的80萬(wàn)元未扣除或未完全扣除，則可在2007年度一次性全額稅前扣除。

　　《企業(yè)所得稅法》第十四條規(guī)定，企業(yè)對(duì)外投資期間，對(duì)投資資產(chǎn)的成本，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除，但根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第七十一條的規(guī)定，企業(yè)在轉(zhuǎn)讓或者處置投資資產(chǎn)時(shí)，投資資產(chǎn)的成本，準(zhǔn)予扣除，由于財(cái)稅[2009]57號(hào)文件已明確規(guī)定了，股權(quán)投資損失可以作為財(cái)產(chǎn)損失處理，《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條也作出規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的損失，減除責(zé)任人賠償和保險(xiǎn)賠款后的余額，依照國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門的規(guī)定扣除。根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于做好2008年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的通知》（國(guó)稅函[2009]55號(hào)）第三條有關(guān)企業(yè)所得稅政策和征管問題的規(guī)定，對(duì)新稅法實(shí)施以前財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，應(yīng)以新稅法以及新稅法實(shí)施后發(fā)布的相關(guān)規(guī)章、規(guī)范性文件為準(zhǔn)。由于財(cái)產(chǎn)損失扣除政策屬于與企業(yè)所得稅有關(guān)的政策性文件，因而，企業(yè)對(duì)于發(fā)生在2008年及其以后年度的股權(quán)投資處置損失可在發(fā)生的當(dāng)年一次性扣除。

　　二、股權(quán)持有損失的稅務(wù)處理

　　對(duì)于股權(quán)持有損失，只要不符合財(cái)稅[2009]57號(hào)文件及《企業(yè)所得稅法》第十條第七項(xiàng)所規(guī)定的股權(quán)持有期間所確認(rèn)的損失，一般是不允許稅前扣除的。

　　（一）五類股權(quán)投資持有損失可稅前扣除。

　　自2008年1月1日起，根據(jù)企業(yè)支出的相關(guān)性及據(jù)實(shí)扣除原則，財(cái)稅[2009]57號(hào)文件進(jìn)一步規(guī)定，股權(quán)投資損失作為資產(chǎn)損失，是指企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中實(shí)際發(fā)生的、與取得應(yīng)稅收入有關(guān)的資產(chǎn)損失。企業(yè)的股權(quán)投資持有期間符合下列五類情形之一的，減除可收回金額后確認(rèn)的無(wú)法收回的股權(quán)投資，可以作為股權(quán)投資損失在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。這五類為：一是被投資方依法宣告破產(chǎn)、關(guān)閉、解散、被撤銷，或者被依法注銷、吊銷營(yíng)業(yè)執(zhí)照的；二是被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已連續(xù)停止經(jīng)營(yíng)3年以上，且無(wú)重新恢復(fù)經(jīng)營(yíng)改組計(jì)劃的；三是對(duì)被投資方不具有控制權(quán)，投資期限屆滿或者投資期限已超過10年，且被投資單位因連續(xù)3年經(jīng)營(yíng)虧損導(dǎo)致資不抵債的；四是被投資方財(cái)務(wù)狀況嚴(yán)重惡化，累計(jì)發(fā)生巨額虧損，已完成清算或清算期超過3年以上的；五是國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的其他條件。此種情形下?lián)p失由被投資單位的經(jīng)營(yíng)情況決定，其股權(quán)持有期間發(fā)生的損失，只要符合了上述條件就可以確認(rèn)為財(cái)產(chǎn)損失，直接稅前扣除，而不受國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)文件和國(guó)稅函[2008]264號(hào)文件有關(guān)股權(quán)轉(zhuǎn)讓損失結(jié)轉(zhuǎn)扣除的規(guī)定。

　　如乙企業(yè)2007年度以貨幣資金500萬(wàn)元入股一家房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，2008年度，由于該房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)違規(guī)經(jīng)營(yíng)，導(dǎo)致資不抵債并進(jìn)入破產(chǎn)清算程序，經(jīng)當(dāng)?shù)胤ㄔ浩飘a(chǎn)清算后，實(shí)際收回投資200萬(wàn)元，則其投資虧損300萬(wàn)元，可在2008年度一次性稅前扣除。

　　（二）股權(quán)投資資產(chǎn)減值損失不允許稅前扣除。

　　除上述五類情形外，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資持有期間所核算的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十條第七項(xiàng)以及《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第五十五條規(guī)定，凡不符合國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險(xiǎn)準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)不得扣除。

　　如丙企業(yè)2008年初，以自有無(wú)形資產(chǎn)作價(jià)600萬(wàn)元投資入股某上市公司。當(dāng)年底，由于被投資公司市價(jià)持續(xù)下跌及經(jīng)營(yíng)狀況惡化等原因?qū)е卤髽I(yè)可收回金額低于賬面價(jià)值。丙企業(yè)據(jù)此計(jì)提了資產(chǎn)減值損失——長(zhǎng)期股權(quán)投資50萬(wàn)元，并計(jì)入當(dāng)期損益。根據(jù)稅法規(guī)定，此項(xiàng)減值準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅前扣除，并應(yīng)調(diào)整當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

　　另外，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條、財(cái)稅[2009]57號(hào)文件第十一條的規(guī)定，企業(yè)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)已經(jīng)扣除的資產(chǎn)損失，在以后納稅年度全部或者部分收回時(shí)，其收回部分應(yīng)當(dāng)作為收入計(jì)入收回當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。對(duì)企業(yè)已提取減值的資產(chǎn)，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得，因價(jià)值恢復(fù)或轉(zhuǎn)讓處置有關(guān)資產(chǎn)而沖銷的準(zhǔn)備，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行<企業(yè)會(huì)計(jì)制度>需要明確的有關(guān)所得稅問題的通知》（國(guó)稅發(fā)[2003]第45號(hào)）應(yīng)允許企業(yè)做相反的納稅調(diào)整，也就是說可以調(diào)減當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

　　因此，企業(yè)在對(duì)股權(quán)投資損失進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)應(yīng)區(qū)分股權(quán)處置損失和股權(quán)持有損失兩種情形，應(yīng)以2008年為時(shí)間界限，正確適用國(guó)稅發(fā)[2000]118號(hào)、國(guó)稅函[2008]264號(hào)、財(cái)稅[2009]57號(hào)以及國(guó)稅函[2009]55號(hào)等文件對(duì)上述兩種情形股權(quán)投資損失的當(dāng)期扣除與結(jié)轉(zhuǎn)扣除的不同規(guī)定，對(duì)會(huì)計(jì)處理與稅收處理差異應(yīng)在納稅申報(bào)中進(jìn)行納稅調(diào)整。