實物折扣,是指銷貨方在銷售過程中,當(dāng)購買方購買貨物時配送、贈送一定數(shù)量的貨物,而與之相對的商業(yè)折扣在《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號--收入》第七條規(guī)定,是指企業(yè)為促進(jìn)商品銷售而在商品標(biāo)價上給予的價格扣除?梢,實物折扣的實質(zhì)是以“貨物”取代“價格”的商業(yè)折扣,即以贈送貨物代替價格折讓的商業(yè)折扣。
一般情況下,實物折扣有如下幾種形式:買一贈一、買十贈一等降價銷售;捆綁銷售(送同類不同型號產(chǎn)品、送非同類產(chǎn)品);贈送小禮品;有獎銷售等。下面筆者以實例對各種形式的實物折扣從會計和稅法角度進(jìn)行對比闡述。
一、買一贈一實例
某電器公司年末促銷,規(guī)定凡購買3 000元的家用電器即可獲贈不含稅單價200元的電飯鍋一臺,該電飯鍋的成本為160元。(開票時,票面只體現(xiàn)大件家用電器的數(shù)量、金額、贈送的電飯鍋在備注中標(biāo)明),筆者認(rèn)為,對贈送的電飯鍋應(yīng)進(jìn)行如下賬務(wù)處理:
借:銷售費用 194
貸:庫存商品 160
應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 34(200×17%)
可以看出,對贈送的電飯鍋不計收入,但結(jié)轉(zhuǎn)成本,同時計提銷項稅額。
不計入收入,是因為對于單價200元的電飯鍋為免費贈送,不能滿足收入確認(rèn)條件的第4條“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”;計提銷項稅額,是因為稅法規(guī)定“如果銷售者將自產(chǎn)、委托加工和購買的貨物用于實物折扣的,則該實物款項不能從貨物銷售額中減除,且該實物應(yīng)按增值稅條例‘視同銷售貨物’中的‘贈送他人’計算征收增值稅”.
企業(yè)所得稅方面,由于此筆業(yè)務(wù)無法實現(xiàn)“銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明”(《國家稅務(wù)局關(guān)于企業(yè)銷售折扣在計征所得稅時如何處理問題的批復(fù)》(國稅函[1997]472號)),因此也必須按視同銷售,即200元不能從銷售額中扣除,調(diào)增200元視同銷售收入。
由此可見,買一贈一在稅務(wù)處理時應(yīng)完全按照稅法相關(guān)規(guī)定執(zhí)行,會計處理時應(yīng)注意銷項稅額的計提。
二、買十贈一實例
A企業(yè)對其電子產(chǎn)品實行買十贈一銷售政策,B企業(yè)一次性購買A企業(yè)該產(chǎn)品400件,A企業(yè)另贈送B企業(yè)40件,貨款尚未收回。電子產(chǎn)品不含稅單價為2 000元,生產(chǎn)成本為1 800元,A、B為非關(guān)聯(lián)企業(yè),雙方均為增值稅一般納稅人(開票時,以減少開票單價的形式把實物折扣體現(xiàn)在同一張發(fā)票上)。
筆者認(rèn)為,A企業(yè)的賬務(wù)應(yīng)按如下處理:
借:應(yīng)收賬款 936 000
貸:主營業(yè)務(wù)收入 800 000(400×2 000)
應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅(銷項稅額)136 000(800 000×17%)
借:主營業(yè)務(wù)成本 792 000
貸:庫存商品 792 000(440×1 800)
對此筆業(yè)務(wù),企業(yè)的開票數(shù)量為400,但單價為400×2 000÷440=1 818.18元。
此筆業(yè)務(wù)的特別之處在于,企業(yè)在開票時,以減少開票單價的形式變相的把實物折扣在同一張發(fā)票上注明了,因此,對于買十贈一等實物折扣銷售行為,可以完全參照商業(yè)折扣(折扣銷售)的處理辦法執(zhí)行。其關(guān)鍵問題是:是否以實際銷售貨物和贈送貨物之和為基數(shù),相應(yīng)減少開票單價,使“銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明”,從而符合稅法規(guī)定。
由此可以看出,雖然這種銷售行為也屬于實物折扣,但只要企業(yè)正確的減少了開票單價,就可以不必再拘泥于形式,按照商業(yè)折扣進(jìn)行稅務(wù)處理。
三、捆綁銷售(送同類不同型號產(chǎn)品)實例
某洗發(fā)水公司銷售洗發(fā)水,原價12元,成本5元,F(xiàn)捆綁價值2.4元的小瓶體驗裝一同銷售,小瓶裝成本1元。捆綁后售價仍為12元,即所謂的“加量不加價”,開具發(fā)票仍與單瓶銷售相同(以上價格均指不含稅單價)。
那么洗發(fā)水公司的賬務(wù)處理應(yīng)為:
借:銀行存款(應(yīng)收賬款) 14.04
貸:主營業(yè)務(wù)收入 12
應(yīng)交稅費--應(yīng)交增值稅(銷項稅額) 2.04(12×17%)
借:主營業(yè)務(wù)成本 6(1 5)
貸:庫存商品 6
可以看出,雖然我們也可以將此筆業(yè)務(wù)看作是對原產(chǎn)品“打八折”(12×8%=9.6元,即12-2.4=9.6元)銷售,但此種賬務(wù)處理相當(dāng)于收入相同的情況下,企業(yè)成本增加,即“加量不加價”的成本由企業(yè)負(fù)擔(dān)。對捆綁的小瓶體驗裝不必再按照教條的稅法規(guī)定“視同銷售”按“捐贈處理”,可按企業(yè)正常的銷售行為處理。
但需要注意的是,由于此筆業(yè)務(wù)不能滿足“銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明”,企業(yè)如果按“打八折”的形式進(jìn)行賬務(wù)處理,即按9.6元計收入,按5元結(jié)轉(zhuǎn)成本,而把捆綁的小瓶裝轉(zhuǎn)到銷售費用科目,則存在隱匿收入,多計費用的問題,故筆者在這里不提倡。
四、其他的實物折扣形式類似的,我們可以比照買一贈一來處理捆綁銷售中的捆綁非同類產(chǎn)品、贈送小禮品和有獎銷售等形式。