摘　要：隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善、政府職能的轉(zhuǎn)換和財(cái)政預(yù)算改革的不斷深化，現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)從只反映政府預(yù)算執(zhí)行情況，擴(kuò)展到又反映政府受托責(zé)任的履行情況。文章從財(cái)政總預(yù)算擴(kuò)展后的名稱，與其他會(huì)計(jì)的關(guān)系，擴(kuò)展的必然性和相關(guān)內(nèi)容的會(huì)計(jì)處理等方面對(duì)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)擴(kuò)展問題進(jìn)行了探討。

　　關(guān)鍵詞：財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)　擴(kuò)展　政府總會(huì)計(jì)

　　我國(guó)1998年1月1日起執(zhí)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，是以財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)為三大主枝體系的預(yù)算會(huì)計(jì)制度，它對(duì)于加強(qiáng)各級(jí)政府預(yù)算和單位預(yù)算的管理起到了積極作用，有許多可圈可點(diǎn)之處。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的不斷完善和財(cái)政預(yù)算管理制度改革的不斷深化，現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度體系顯得越來越不適應(yīng)。我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)如何進(jìn)行改革，理論界和實(shí)務(wù)界開展了很多有益的探討，逐步形成預(yù)算會(huì)計(jì)應(yīng)改變?yōu)檎�府�?huì)計(jì)的共識(shí)。政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)體系應(yīng)包括政府總會(huì)計(jì)、行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)，政府總會(huì)計(jì)應(yīng)在現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的基礎(chǔ)上擴(kuò)展形成，行政單位會(huì)計(jì)和事業(yè)單位會(huì)計(jì)也應(yīng)當(dāng)按照政府會(huì)計(jì)的要求作相應(yīng)的改變。僅就財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)擴(kuò)展為政府總會(huì)計(jì)的相關(guān)問題進(jìn)行探討。

　　一、政府總會(huì)計(jì)及其與其他會(huì)計(jì)的關(guān)系

　　政府總會(huì)計(jì)是各級(jí)政府通過財(cái)政部門以貨幣為主要計(jì)量單位，對(duì)政府預(yù)算的執(zhí)行情況和政府受托責(zé)任的履行情況進(jìn)行連續(xù)、系統(tǒng)、完整的核算和監(jiān)督的宏觀會(huì)計(jì)。政府總會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)主體是經(jīng)濟(jì)、政治、文化、社會(huì)、人口和地域意義上的一級(jí)政府，不是狹義的政府機(jī)關(guān)，也不是財(cái)政機(jī)關(guān)，不是上一級(jí)政府，也不是下屬各級(jí)政府。根據(jù)我國(guó)的政權(quán)結(jié)構(gòu)和行政區(qū)劃，會(huì)計(jì)主體應(yīng)分為中央、省、市、縣和鄉(xiāng)鎮(zhèn)五級(jí)。政府總會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)對(duì)象，包括政府預(yù)算的執(zhí)行情況和政府受托責(zé)任的履行情況兩大方面。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)是各級(jí)政府財(cái)政部門核算和監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行情況的宏觀會(huì)計(jì)。政府總會(huì)計(jì)與財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)相比，會(huì)計(jì)主體是相同的，都是一級(jí)政府，但會(huì)計(jì)對(duì)象擴(kuò)大了，由核算和監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行情況的一個(gè)方面，擴(kuò)大為包括核算和監(jiān)督政府受托責(zé)任履行情況的兩大方面。

　　財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的核算僅限于一般預(yù)算、基金預(yù)算和債務(wù)預(yù)算的預(yù)算收支情況，而政府總會(huì)計(jì)則在此基礎(chǔ)上，增加了預(yù)算外資金的預(yù)算收支情況等包括在綜合預(yù)算中的所有內(nèi)容；財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算的資產(chǎn)內(nèi)容包括財(cái)政性貨幣資金、有價(jià)證券和政府預(yù)算執(zhí)行中形成的債權(quán)等，而政府總會(huì)計(jì)要在此基礎(chǔ)上，延伸到一級(jí)政府履行責(zé)任涉及到的所有債權(quán)和長(zhǎng)期資產(chǎn)，如政府貸款、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和政府投資資產(chǎn)等；財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)只核算執(zhí)行預(yù)算所涉及的負(fù)債，而政府總會(huì)計(jì)要在此基礎(chǔ)上，核算一級(jí)政府履行責(zé)任過程中涉及到的所有負(fù)債，如一級(jí)政府所有的內(nèi)債、外債，內(nèi)債應(yīng)包括欠發(fā)教師工資、欠發(fā)社會(huì)保險(xiǎn)金、未支付的政府賠償、各行政單位的違規(guī)欠債等；財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)核算的凈資產(chǎn)包括一般預(yù)算結(jié)余、基金預(yù)算結(jié)余、專用基金結(jié)余和預(yù)算周轉(zhuǎn)金等，而政府總會(huì)計(jì)要在此基礎(chǔ)上核算與履行政府責(zé)任有關(guān)的各種凈資產(chǎn)和權(quán)益。

　　行政單位會(huì)計(jì)是一級(jí)政府所屬的行政單位在其政務(wù)活動(dòng)中預(yù)算的執(zhí)行情況進(jìn)行核算和監(jiān)督的單位會(huì)計(jì)。政府總會(huì)計(jì)與行政單位會(huì)計(jì)是資金管理上的隸屬關(guān)系，行政單位開展政務(wù)活動(dòng)耗費(fèi)的資金都應(yīng)由政府總會(huì)計(jì)根據(jù)預(yù)算供給，行政單位的固定資產(chǎn)在行政單位會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的同時(shí)，政府總會(huì)計(jì)也應(yīng)進(jìn)行核算和監(jiān)督，以便在政府總會(huì)計(jì)中全面反映一級(jí)政府的固定資產(chǎn)情況和對(duì)行政單位政務(wù)活動(dòng)保障的物質(zhì)手段。政府總會(huì)計(jì)向行政單位的撥款支出數(shù)與行政單位會(huì)計(jì)收到的撥款收入數(shù)應(yīng)當(dāng)一致，政府總會(huì)計(jì)反映行政單位固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)及余額與行政單位會(huì)計(jì)反映的固定資產(chǎn)的增減變動(dòng)及余額應(yīng)當(dāng)一致。事業(yè)單位會(huì)計(jì)是一級(jí)政府投資興辦的、不具有國(guó)家管理職能、不進(jìn)行物質(zhì)資料生產(chǎn)、不以營(yíng)利為目的的國(guó)有非營(yíng)利組織，對(duì)預(yù)算的執(zhí)行中自身發(fā)生的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，進(jìn)行核算和監(jiān)督的單位會(huì)計(jì)。政府總會(huì)計(jì)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)也存在資金管理上的隸屬關(guān)系。由于事業(yè)單位在事業(yè)活動(dòng)中能夠取得專業(yè)業(yè)務(wù)收入、經(jīng)營(yíng)收入等，所以政府總會(huì)計(jì)只對(duì)事業(yè)單位進(jìn)行補(bǔ)助性撥款。事業(yè)單位的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和對(duì)外投資在事業(yè)單位會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督的同時(shí)，政府總會(huì)計(jì)也應(yīng)進(jìn)行核算和監(jiān)督，以便在政府總會(huì)計(jì)中全面反映一級(jí)政府的長(zhǎng)期資產(chǎn)。政府總會(huì)計(jì)向事業(yè)單位的補(bǔ)助撥款支出數(shù)與事業(yè)單位會(huì)計(jì)收到的補(bǔ)助撥款收入數(shù)應(yīng)當(dāng)一致，政府總會(huì)計(jì)反映事業(yè)單位長(zhǎng)期資產(chǎn)的增減變動(dòng)及余額與事業(yè)單位會(huì)計(jì)反映的長(zhǎng)期資產(chǎn)的增減變動(dòng)及余額應(yīng)當(dāng)一致。政府總會(huì)計(jì)與企業(yè)和其他會(huì)計(jì)主體的關(guān)系主要表現(xiàn)為政府對(duì)其投資所形成的產(chǎn)權(quán)關(guān)系和對(duì)其補(bǔ)助撥款所形成的扶持關(guān)系。政府對(duì)企業(yè)和其他會(huì)計(jì)主體的投資，政府總會(huì)計(jì)不但要作支出記錄，還要作產(chǎn)權(quán)的記錄，政府總會(huì)計(jì)產(chǎn)權(quán)的記錄應(yīng)與接受投資單位所作的國(guó)有權(quán)益記錄一致。政府對(duì)企業(yè)和其他會(huì)計(jì)主體的撥款補(bǔ)助政府總會(huì)計(jì)作支出記錄。

　　二、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)擴(kuò)展為政府總會(huì)計(jì)的必然性

　　市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下，為了加強(qiáng)政府的宏觀調(diào)控職能，強(qiáng)化民主監(jiān)督，應(yīng)該在各級(jí)政府設(shè)立核算和監(jiān)督政府預(yù)算執(zhí)行情況和政府責(zé)任情況的政府總會(huì)計(jì)。設(shè)立的政府總會(huì)計(jì)是獨(dú)立于現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)之外？還是在現(xiàn)行基礎(chǔ)上擴(kuò)展形成呢？筆者贊成后者，其理由如下：

　　1.從財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與政府預(yù)算的關(guān)系看。預(yù)算的執(zhí)行情況和責(zé)任的履行情況是政府總會(huì)計(jì)對(duì)象的兩個(gè)組成部分。這兩部分是相互關(guān)聯(lián)的，政府預(yù)算的觸角幾乎滲透到政府責(zé)任履行的各個(gè)方面。通過政府預(yù)算“兩上兩下”的編制過程，可以了解和掌握行政事業(yè)單位為完成其行政任務(wù)和事業(yè)計(jì)劃的物質(zhì)基礎(chǔ)，通過政府預(yù)算執(zhí)行中的一收一支可以反映一級(jí)政府每一筆資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)（權(quán)益）的增減變動(dòng)，通過部門預(yù)算的編制和執(zhí)行可以了解和掌握一個(gè)政府部門資產(chǎn)、負(fù)債和凈資產(chǎn)（權(quán)益）的年初余額及其增減變動(dòng)情況，通過政府采購預(yù)算的編制和執(zhí)行可以了解和掌握財(cái)政支付了多少資金，預(yù)算單位支付了多少資金，支到哪里去了，用于哪些方面，形成了多少貨物、工程或服務(wù)，其中形成的固定資產(chǎn)是多少。因此，通過財(cái)政總預(yù)算和監(jiān)督政府預(yù)算的會(huì)計(jì)視角，能較方便地得到反映資產(chǎn)、負(fù)債、凈資產(chǎn)（權(quán)益）等有關(guān)反映政府責(zé)任履行情況的會(huì)計(jì)信息。

　　2.從財(cái)政預(yù)算管理制度的改革措施看。近年來在公共財(cái)政框架下，財(cái)政預(yù)算管理制度進(jìn)行了部門預(yù)算、政府采購、國(guó)庫集中收付、預(yù)算外資金收支兩條線等一系列改革，特別是政府采購和國(guó)庫集中收付改革措施，為財(cái)政總額預(yù)算會(huì)計(jì)擴(kuò)展為政府總會(huì)計(jì)提供了第一手核算資料。

　　政府采購是指行政事業(yè)單位為開展政務(wù)活動(dòng)或提供公共服務(wù)的需要，使用財(cái)政性資金，以法定的方式、方法和程序，對(duì)貨物、工程或服務(wù)的購買。通過財(cái)政全額直接撥付、財(cái)政差額直接撥付和采購卡支付等方式，可以直接獲得供應(yīng)商提供的貨物、工程或服務(wù)的原始憑證。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)根據(jù)采購合同和供應(yīng)商提供的原始憑證，通過填制并向各行政事業(yè)單位傳遞《政府采購資金入賬通知單》即原始憑證分割單，可以掌握各購入單位的入賬金額，以及怎樣入賬，從而為政府總會(huì)計(jì)在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)按預(yù)算要求核算基礎(chǔ)上，擴(kuò)展到固定資產(chǎn)等長(zhǎng)期資產(chǎn)的核算提供了直接依據(jù)。

　　國(guó)庫集中收付是指以國(guó)庫單一賬戶體系為基礎(chǔ)，資金繳撥以國(guó)庫集中收付為主要形式的現(xiàn)代國(guó)庫管理制度。國(guó)庫集中收付制度的實(shí)施，避免了財(cái)政性資金按主管會(huì)計(jì)單位、二級(jí)會(huì)計(jì)單位和基層會(huì)計(jì)單位間的層層轉(zhuǎn)撥，通過財(cái)政直接支付和財(cái)政授權(quán)支付的網(wǎng)絡(luò)系統(tǒng)，使政府總會(huì)計(jì)在財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)按預(yù)算執(zhí)行核算的基礎(chǔ)上，擴(kuò)展到直接按預(yù)算單位的有關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行政府責(zé)任履行情況的核算提供了可能。3.從現(xiàn)行的幾種政府宏觀會(huì)計(jì)的比較看。現(xiàn)行的政府宏觀會(huì)計(jì)包括財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)、預(yù)算外資金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)、社會(huì)保障基金財(cái)政專戶會(huì)計(jì)和國(guó)際金融組織貸款轉(zhuǎn)貸會(huì)計(jì)等。財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的預(yù)算性、綜合性和與其他幾種政府宏觀會(huì)計(jì)的相關(guān)性，是其他幾種政府宏觀性會(huì)計(jì)不可比擬的，其他幾種政府宏觀性會(huì)計(jì)只能從一個(gè)部分或側(cè)面核算和監(jiān)督一級(jí)政府的宏觀情況。因此，為了統(tǒng)一核算和監(jiān)督一級(jí)政府預(yù)算執(zhí)行和責(zé)任履行情況，將財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)與其他幾種政府性宏觀會(huì)計(jì)合并為政府總會(huì)計(jì)是必然的選擇。需要說明的是政府總會(huì)計(jì)的設(shè)置并不能代替有些宏觀會(huì)計(jì)因特殊需要而進(jìn)行的會(huì)計(jì)核算。

　　三、財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)擴(kuò)展為政府總會(huì)計(jì)幾個(gè)相關(guān)核算內(nèi)容的會(huì)計(jì)處理

　　1.將預(yù)算外資金并入政府總會(huì)計(jì)。在不違背現(xiàn)行《政府預(yù)算收支科目》和《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》前提下，可在現(xiàn)行財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的資產(chǎn)類總賬科目中增設(shè)“預(yù)算外資金存款”、“暫付預(yù)算外資金”科目，在負(fù)債類總賬科目中增設(shè)“暫收預(yù)算外資金”科目，在凈資產(chǎn)類總賬科目中增設(shè)“預(yù)算外資金結(jié)余”、“預(yù)算外資金積累”科目，在收入類總賬科目中增設(shè)“預(yù)算外資金收入”科目，在支出類總賬科目中增設(shè)“預(yù)算外資金支出”科目，并根據(jù)實(shí)際需要在上述總賬科目中設(shè)置相應(yīng)的明細(xì)科目。

　　當(dāng)收到部門和單位上繳的各項(xiàng)預(yù)算外資金收入時(shí)，借記“預(yù)算外資金存款”，貸記“預(yù)算外資金收入”；按預(yù)算向部門和單位撥付預(yù)算外資金時(shí)，借記“預(yù)算外資金支出”，貸記“預(yù)算外資金存款”；當(dāng)發(fā)生應(yīng)收暫付預(yù)算外資金時(shí)，借記“暫付預(yù)算外資金”，貸記有關(guān)科目；當(dāng)發(fā)生應(yīng)付暫收預(yù)算外資金時(shí)，借記有關(guān)科目，貸記“暫收預(yù)算外資金”；年終將預(yù)算外資金收入貸方累記余額轉(zhuǎn)賬時(shí)，借記“預(yù)算外資金收入”，貸記“預(yù)算外資金結(jié)余”年終將預(yù)算外資金支出借方累記余額轉(zhuǎn)賬時(shí)，借記“預(yù)算外資金結(jié)余”，貸記“預(yù)算外資金支出”；年終將預(yù)算外資金結(jié)余或赤字結(jié)轉(zhuǎn)“預(yù)算外資金積累”科目時(shí)，借記或貸記“預(yù)算外資金結(jié)余”，貸記或借記“預(yù)算外資金積累”。在期末編制會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，將預(yù)算外資金的核算內(nèi)容并入政府總會(huì)計(jì)的“預(yù)算收支情況表”和“資產(chǎn)負(fù)債表”。

　　2.將社會(huì)保障基金并入政府總會(huì)計(jì)。社會(huì)保障基金具有托管和代理性質(zhì)，政府總會(huì)計(jì)應(yīng)將社會(huì)保障基金的核算同一般預(yù)算、基金預(yù)算、專用基金的核算一樣，單獨(dú)作為一個(gè)類別，以便能夠?yàn)楸槐Ｕ先说葧?huì)計(jì)信息使用者單獨(dú)提供社會(huì)保障資金運(yùn)作的會(huì)計(jì)信息。為在政府總會(huì)計(jì)中核算社會(huì)保障基金，應(yīng)設(shè)置獨(dú)立核算的會(huì)計(jì)科目如下：在資產(chǎn)類科目中增設(shè)“國(guó)庫存款———社會(huì)保障存款”和“其他財(cái)政存款———社會(huì)保障存款”兩個(gè)二級(jí)明細(xì)科目，分別核算通過稅務(wù)機(jī)構(gòu)征收進(jìn)入國(guó)庫和通過社會(huì)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)代收存入財(cái)政專戶的社會(huì)保障資金：在收入類科目中增設(shè)“社會(huì)保障基金收入”，核算本級(jí)政府按規(guī)定籌集的社會(huì)保障基金的收入數(shù)；在支出類科目中增設(shè)“社會(huì)保障基金支出”。核算本級(jí)政府按規(guī)定支付的社會(huì)保障基金的發(fā)放數(shù)：在凈資產(chǎn)科目中增設(shè)“社會(huì)保障基金結(jié)余”和“社會(huì)保障基金積累”，“社會(huì)保障基金結(jié)余”科目，核算年終由“社會(huì)保障基金收入”、“社會(huì)保障基金支出”以及“調(diào)入資金”、“上解收入”、“補(bǔ)助收入”、“上解支出”、“補(bǔ)助支出”中社會(huì)保障基金的收支轉(zhuǎn)賬數(shù)，“社會(huì)保障基金積累”科目，核算年終“社會(huì)保障基金結(jié)余”的轉(zhuǎn)入數(shù)，轉(zhuǎn)賬后“社會(huì)保障基金積累”科目余額反映各項(xiàng)社會(huì)保障基金的累計(jì)積累。

　　3.政府總會(huì)計(jì)應(yīng)全面反映一級(jí)政府債務(wù)、債權(quán)權(quán)益和一級(jí)政府預(yù)算執(zhí)行情況。

　　一是政府債務(wù)。目前我國(guó)一級(jí)政府的債務(wù)管理與核算存在的問題主要有：（1）只作資產(chǎn)與負(fù)債的核算，未作預(yù)算資金籌集與分配的核算，如現(xiàn)行借入款項(xiàng)的核算；（2）已知政府欠債而未作負(fù)債的核算，如財(cái)政欠發(fā)教師工資，個(gè)別行政單位違規(guī)欠債并應(yīng)由財(cái)政負(fù)擔(dān)的部分；（3）政府外債沒有一級(jí)政府的債務(wù)管理與核算（指國(guó)際金融組織貸款形成債務(wù)）。對(duì)于政府的負(fù)債核算應(yīng)增設(shè)負(fù)債類科目“政府債務(wù)”（取消“借入款”），以及“政府債務(wù)”相對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)類科目“應(yīng)籌集償債資金”。

　　二是政府對(duì)外貸款和投資。為核算政府貸款和投資業(yè)務(wù)，政府總會(huì)計(jì)增設(shè)資產(chǎn)類科目“政府貸款”、“政府投資資產(chǎn)”，增設(shè)凈資產(chǎn)類科目“政府貸款基金”、和“政府投資基金”。

　　4.政府總會(huì)計(jì)對(duì)行政事業(yè)單位長(zhǎng)期資產(chǎn)的核算。行政事業(yè)單位的長(zhǎng)期資產(chǎn)主要包括固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)。這些長(zhǎng)期資產(chǎn)是開展政務(wù)活動(dòng)和完成事業(yè)計(jì)劃的物質(zhì)基礎(chǔ)，同時(shí)也是一級(jí)政府履行受托責(zé)任的物質(zhì)基礎(chǔ)，政府總會(huì)計(jì)也應(yīng)進(jìn)行會(huì)計(jì)核算和監(jiān)督。

　　參考文獻(xiàn)：

　　1. 修改預(yù)算會(huì)計(jì)制度的建議。預(yù)算管理與會(huì)計(jì)，全國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)研究會(huì)會(huì)計(jì)課題組，2004（3）

　　2. 關(guān)于政府會(huì)計(jì)改革若干問題的探討。預(yù)算管理與會(huì)計(jì)，2004（2）