摘要：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)是在市場經(jīng)濟(jì)條件下的一項(xiàng)重要的制度建設(shè)。各主要經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家都非常重視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)問題，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問題的研究和探索具有重要的意義。

　　關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)是在市場經(jīng)濟(jì)條件下的一項(xiàng)重要的制度建設(shè)。從世界范圍看，各主要經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國家都非常重視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的建設(shè)問題，而會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則建設(shè)的關(guān)鍵環(huán)節(jié)，加強(qiáng)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定問題的研究和探索具有重要的意義。

　　一、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式

　�。ㄒ唬┪覈鴷�(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)及其因素分析

　　當(dāng)前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會(huì)計(jì)司，它是一個(gè)典型的政府機(jī)構(gòu)。從我國的具體情況看，由政府部門制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，主要原因：第一，國有經(jīng)濟(jì)的主體地位。我國是社會(huì)主義國家，國有經(jīng)濟(jì)在整個(gè)經(jīng)濟(jì)體系中占絕對地位。財(cái)政部主要負(fù)責(zé)國家的財(cái)政收入，是絕大部分國有企業(yè)的主管部門。這樣，由財(cái)政部制定、發(fā)布會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并由其監(jiān)督實(shí)施，具有政府機(jī)構(gòu)和利益代表者的雙重權(quán)威。第二，我國政府部門的職能較強(qiáng)。我國是具有五千年文明史的歷史悠久的國家，我國的政府部門歷來在社會(huì)生活中處于主導(dǎo)地位。第三，我國會(huì)計(jì)職業(yè)界的力量較為弱小。雖然我國會(huì)計(jì)人員的絕對數(shù)很大，但會(huì)計(jì)人員的總體素質(zhì)較低，會(huì)計(jì)職業(yè)組織的力量較弱。

　�。ǘ�）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)的演變分析

　　當(dāng)前我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)集中于財(cái)政部，但隨著政治體制改革和經(jīng)濟(jì)體制改革的不斷推進(jìn)，尤其是市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，由政府主導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的模式應(yīng)隨環(huán)境的演變而有所變化。主要目標(biāo)是：既要推進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過程的科學(xué)合理性及準(zhǔn)則制定的效率，又要有利于降低準(zhǔn)則制定中的交易成本。

　　我國當(dāng)前所面臨的實(shí)際情況是，國有經(jīng)濟(jì)仍占主體地位；政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中仍發(fā)揮重要的職能；其他經(jīng)濟(jì)成份，尤其是私營經(jīng)濟(jì)有了前所未有的發(fā)展；我國已加入WTO，我國經(jīng)濟(jì)正在與世界經(jīng)濟(jì)融為一體；國際間的經(jīng)濟(jì)競爭日趨激烈。面對新的形勢，要迎接新的挑戰(zhàn)，必須深化改革。改革的方向是：進(jìn)一步深化經(jīng)濟(jì)體制改革，真正建立起市場經(jīng)濟(jì)體制。為此，政府職能要進(jìn)一步轉(zhuǎn)變，要從市場競爭中徹底退出來。政府的主要任務(wù)是建立并維護(hù)一個(gè)良好的市場經(jīng)濟(jì)秩序，同時(shí)建立、健全社會(huì)保障體系，努力促進(jìn)就業(yè)。

　　國有資本要逐步從競爭性領(lǐng)域退出來。國有資本應(yīng)主要集中于社會(huì)公益領(lǐng)域，而不應(yīng)參與市場競爭，否則，很難形成一個(gè)真正的公平競爭局面。國有資本可以在競爭領(lǐng)域中存在，但以不控股為最佳。

　　在引進(jìn)外資的同時(shí)，應(yīng)進(jìn)一步鼓勵(lì)我國民營經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。過去幾十年的經(jīng)驗(yàn)證明，民營經(jīng)濟(jì)在我國社會(huì)主義現(xiàn)代化建設(shè)中發(fā)揮著積極的作用。今后，政府應(yīng)大力扶植民營經(jīng)濟(jì)，使其成為市場競爭的重要參與者。

　　通過上述分析，今后我國的政府職能應(yīng)在經(jīng)濟(jì)生活中進(jìn)一步弱化。對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則這一重要經(jīng)濟(jì)制度的制定權(quán)的安排，筆者提出以下思路：對于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)問題，財(cái)政部門本著抓大放小的原則，即負(fù)責(zé)制定基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，而將剩余會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)下放給民間組織，如中國會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)、中國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)等，并監(jiān)督其是否與一般通用會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相悖；財(cái)政部門的另一個(gè)重要職能應(yīng)是監(jiān)督國有企業(yè)對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵守情況；國有資產(chǎn)管理委員會(huì)也將對國有資產(chǎn)進(jìn)行監(jiān)督管理；證券監(jiān)督管理委員會(huì)可以參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，尤其是對適用于上市公司的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，并組織監(jiān)督上市公司對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的遵守情況；處于獨(dú)立地位的注冊會(huì)計(jì)師將對企業(yè)遵守會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的情況進(jìn)行監(jiān)督檢查，并對企業(yè)董事會(huì)、證監(jiān)會(huì)及財(cái)政部門、國有資產(chǎn)管理委員會(huì)等委托單位負(fù)責(zé)。

　　二、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序與方法研究探討

　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序與方法是一個(gè)問題的兩個(gè)方面，研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法，也就是研究會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的形成程序與邏輯。因此，本文將它們放在一起進(jìn)行探討。

　�。ㄒ唬�會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方法的歷史考察

　　通過對美國及其他西方國家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論及實(shí)踐的考察，可以將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定方法大致分為兩類：一類是為實(shí)證理論學(xué)派所偏愛的“偏好集合法”（Preference Aggregat ional Standard-setting Approach）；另一類是為規(guī)范理論學(xué)派所推崇的“理論導(dǎo)向法”（Theory-based Standard-setting Approach）。

　　偏好集合法與理論導(dǎo)向法的共同點(diǎn)在于它們對可選擇準(zhǔn)則的篩選都需要投入足夠的信息量。不同的是，前者投入的是有關(guān)個(gè)體對可選準(zhǔn)則偏好的信息，而后者投入的是隱含準(zhǔn)則的基本原則。但無論如何，兩種方法都對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定者在選擇過程中的個(gè)人判斷有著嚴(yán)格的限制，也就是說，兩者都強(qiáng)調(diào)準(zhǔn)則制定的客觀性。當(dāng)前，占主導(dǎo)地位的觀點(diǎn)還是理論導(dǎo)向法，雖然偏好集合法總體框架和某些基本理論也得到學(xué)術(shù)界的普遍認(rèn)可。究其原因，可能是由于傳統(tǒng)規(guī)范會(huì)計(jì)理論有著廣泛的群眾基礎(chǔ)，其研究結(jié)論廣為人知，而實(shí)證會(huì)計(jì)理論的興起時(shí)間較短，相對較為年輕。

　�。ǘ�）我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序與方法及其評價(jià)

　　1、我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序與方法

　　我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序和方法基本上與國際通行的作法保持了一致，尤其是借鑒美國的作法，建立了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的理論依據(jù)——基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，類似于美國的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念框架，運(yùn)用了理論導(dǎo)向法制定具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。但在一些具體的細(xì)節(jié)方面，有一些我國自身的特點(diǎn)。從財(cái)政部公布的資料上看，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定程序分為：計(jì)劃階段、研究階段、起草階段和征求意見階段。

　　（1）計(jì)劃階段：提出并確定各年度擬制定具體準(zhǔn)則的項(xiàng)目，報(bào)財(cái)政部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)后，具體落實(shí)到起草小組和起草人。（2）研究階段：由起草人廣泛搜集并研究國內(nèi)外資料、文獻(xiàn)，了解國內(nèi)外的各種作法，提出初步結(jié)論。其中，由德勤專家組重點(diǎn)對主要國家和地區(qū)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則以及國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較研究，并提出比較研究報(bào)告，供起草人參考。（3）起草階段：由起草人根據(jù)掌握的資料，以及德勤專家組提供的比較研究報(bào)告，進(jìn)一步總結(jié)研究成果，起草研究報(bào)告，對所起草的內(nèi)容中涉及的問題進(jìn)行全國論證。在此基礎(chǔ)上起草具體準(zhǔn)則初稿，初稿經(jīng)所在起草小組討論后形成討論稿。在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)內(nèi)對討論稿進(jìn)行討論，提出修改意見，起草人根據(jù)委員會(huì)會(huì)議提出的修改意見，擬定征求意見稿，報(bào)司領(lǐng)導(dǎo)審閱。（4）征求意見階段：經(jīng)部領(lǐng)導(dǎo)批準(zhǔn)，對具體準(zhǔn)則征求意見稿組織國內(nèi)專家組和各省、自治區(qū)、直轄市和計(jì)劃單列財(cái)政廳（局）以及國務(wù)院有關(guān)業(yè)務(wù)主管部門和本部門征求意見。必要時(shí)，還可通過座談會(huì)等形式征求意見。

　　通過上述步驟后，起草人對各方面意見進(jìn)行總結(jié)，提出征求意見總結(jié)報(bào)告，報(bào)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)審閱和討論。起草人再根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)的意見，對征求意見稿進(jìn)行修改，經(jīng)會(huì)計(jì)司領(lǐng)導(dǎo)審閱后，形成具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則草案。

　　2、對我國制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的程序和方法的評價(jià)

　　計(jì)劃階段：從近年來我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立項(xiàng)上看，主要是在他國準(zhǔn)則制定的現(xiàn)有基礎(chǔ)下進(jìn)行，而較少地考慮到我國會(huì)計(jì)實(shí)踐中出現(xiàn)的新問題，即我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的立項(xiàng)較為粗糙。筆者認(rèn)為，在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的立項(xiàng)方面，一是考慮我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要形成一個(gè)完整的體系；二是要在考慮會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的技術(shù)可行性的同時(shí)，一定要考慮到其應(yīng)用的可行性問題；三是在立項(xiàng)過程中，要充分論證，切忌草率。

　　研究階段：我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在立項(xiàng)以后，主要側(cè)重于與他國已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行比較研究，傾向于直接借用他國或國際會(huì)計(jì)組織的現(xiàn)有成果。這一作法有其有利的一面，表現(xiàn)為可以節(jié)省大量的工作量，不必重復(fù)他國已經(jīng)走過的相同的道路。不足之處在于：在準(zhǔn)則制定過程中，對我國具體國情的研究投入不夠，這使得一些準(zhǔn)則的適用性不足，以致于具體準(zhǔn)則在實(shí)施一段時(shí)間后進(jìn)行修改情況。

　　起草階段：我國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定在形式上借鑒了概念框架法，但就已發(fā)布的基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來講，很難起到概念框架的作用，而是在準(zhǔn)則的起草及審批過程中過多地依據(jù)他國已有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的比較研究報(bào)告。更為突出的問題是，在準(zhǔn)則起草階段，較少地向社會(huì)各界征求意見，甚至也較少地向國內(nèi)專家組征求意見。筆者認(rèn)為，我國應(yīng)該借鑒國際上先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，把整個(gè)準(zhǔn)則起草的過程在相關(guān)媒體披露，向?qū)W術(shù)界、實(shí)務(wù)界廣泛征求意見，并在資金上給予支持。

　　征求意見階段：在起草階段已對我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在征求意見方面存在的問題有所提示，準(zhǔn)則起草完畢后，財(cái)政部門也向各地發(fā)布征求意見稿，但這些征求意見稿往往很難到達(dá)社會(huì)基層。另一方面，由于沒有相應(yīng)的激勵(lì)措施，即使收到征求意見稿，也很少有人去認(rèn)真思考以提供有價(jià)值的意見。所以，應(yīng)當(dāng)考慮改進(jìn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則征求意見的方式方法，以切實(shí)取得有價(jià)值的信息。

　　參考資料：

　　[1]謝德仁。會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性與會(huì)計(jì)規(guī)則制定權(quán)合約安排[J].經(jīng)濟(jì)研究，2000，（5）。

　　[2]劉　峰。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變遷[M].北京：中國財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1998.

　　[3]吳水澍。中國會(huì)計(jì)理論研究[M].北京：中國經(jīng)濟(jì)出版社，2000.