基金會計模式在西方國家已逐步建立并由政府會計準則予以規(guī)范，而我國預(yù)算會計尚未建立基金會計，是今后預(yù)算會計改革的重要內(nèi)容。

　　一、基金會計的含義

　　基金會計產(chǎn)生于18世紀的英國。隨后，美國從英國那里移植了政府預(yù)算制度和基金會計，并逐步從政府會計推廣至政府舉辦的公立非營利組織，形成了比較完善的基金制和基金會計。

　　什么是基金會計呢？我們首先應(yīng)搞清楚什么是“基金”�；�金有廣義和狹義之分，從廣義上說，基金是機構(gòu)投資者的統(tǒng)稱，包括信托投資基金、單位信托基金、公積金、保險基金、退休基金，各種基金會的基金。在現(xiàn)有的證券市場上的基金，包括封閉式基金和開放式基金，具有收益性功能和增值淺能的特點。從會計角度透析，基金是一個狹義的概念，意指具有特定目的和用途的資金。因為政府和事業(yè)單位的出資者不要求投資回報和投資收回，但要求按法律規(guī)定或出資者的意愿把資金用在指定的用途上，而形成了基金。美國政府會計準則委員會（GASB）認為，基金是指“按照特定的法規(guī)、限制條件或期限，為從事某種活動或完成某種目的所分離形成的，依靠一套自身平衡的科目來記錄現(xiàn)金及其他財務(wù)資源，以及相關(guān)負債和剩余權(quán)益或余額及其變動情況的一個財務(wù)與會計主體”（注：美國政府會計準則委員會：《政府會計與財務(wù)報告準則匯編》，1997年，第15頁。）。這一“基金”定義，除基金具有特定的目的和用途外，還強調(diào)基金被視為一種會計主體，設(shè)置相應(yīng)的資產(chǎn)、負債、收入和支出科目，并各自有平衡關(guān)系。

　　在西方政府會計中，作為獨立的會計主體的基金，主要有以下三種類型：

　　1.政府基金。是政府單位用于普通行政活動（非營業(yè)性）方面的可消耗財務(wù)資源的來源、運用及其結(jié)余。主要包括普通基金、特種收入基金、資本項目基金和償債基金。

　　2.權(quán)益基金。權(quán)益基金反映的是政府機構(gòu)處于持續(xù)經(jīng)營基礎(chǔ)上的營業(yè)性活動或機構(gòu)，用于核算以銷售方式提供收取費用（價款）的貨物或服務(wù)等業(yè)務(wù)活動。主要包括企業(yè)基金和內(nèi)部服務(wù)基金。

　　3.信代基金。信代基金即信托與代理基金，是指用于處理某一政府機構(gòu)以受托人身份或代理人身份為公民個人、民間組織、其他政府單位以及其他基金所持有的資產(chǎn)。主要包括可消耗信托基金、留本信托基金、退休信托基金和代理基金。

　　根據(jù)以上分析，我們可將基金會計定義為：“指政府會計（包括政府財政部門會計和政府行政部門會計）及公立非營利組織會計（國有事業(yè)單位會計）以基金為基礎(chǔ)，按照基金種類進行會計核算與報告的會計體制或模式”（注：王慶成：預(yù)算會計發(fā)展的展望，《事業(yè)財會》2000年第1期）。

　　二、西方基金會計模式的基本內(nèi)容

　�。ㄒ唬┱�府及非營利組織會計的權(quán)益理論是基金論

　　權(quán)益理論是解釋權(quán)益的性質(zhì)，說明對權(quán)益的不同認識�，F(xiàn)代會計的權(quán)益理論主要有業(yè)主權(quán)益論、主體論和基金論。

　　美國會計學(xué)家威廉。瓦特（William Vatter）于1947年發(fā)表《會計的基金理論》一文，從而倡立基金論。他認為會計的基礎(chǔ)是一組特定來源和特定用途的一定資本或收入的經(jīng)濟活動領(lǐng)域，由于運用復(fù)式記帳，形成一套自行平衡的帳戶體系。在這個經(jīng)濟活動領(lǐng)域中，擁有為未來服務(wù)能力的經(jīng)濟資源即資產(chǎn)是中心，所有的權(quán)益都代表來自法律、合同管理、財務(wù)或公正方面的考慮而對資產(chǎn)使用的限制，以實現(xiàn)建立基金所要達成的社會目標，如一項橋梁工程或“希望工程”等等。它不追求利潤最大化，收益計量也居于從屬地位，財務(wù)報告的主表是基金的來源和運用表，用以向有關(guān)各方利益關(guān)系人提供財務(wù)信息。政府及非營利性組織具有基金理論的特點，所以基金理論在不以營利為目的的政府會計和公益社團會計中得到廣泛應(yīng)用。政府會計系統(tǒng)是以基金為基礎(chǔ)來組織和運行的。

　　（二）基金會計的特征

　　1.基金是一種會計主體。美國政府會計的主體是基金和帳群。前已述及，政府單位和非營利組織中的基金，是作為一個單位或組織中的若干個相互獨立的會計主體來看待的，每種基金均有其特定的資產(chǎn)、負債、收入、支出和基金結(jié)余。而企業(yè)會計中使用的基金，所發(fā)生的收支作為企業(yè)經(jīng)營活動中的一部分，把整個組織作為一個會計主體。所以，嚴格地講，西方政府會計實際上是一種基金會計。

　　2.基金有其特定的會計等式。一般而言，不同的基金類型具有不同的會計等式。政府基金會計等式為：流動資產(chǎn)－流動負債＝基金余額；權(quán)益基金會計等式為：流動資產(chǎn)＋非流動資產(chǎn)＝流動負債＋長期負債＋繳入資本＋保留余額。權(quán)益基金會計與政府基金會計不同的是，要計量和確定凈收益、財務(wù)狀況和現(xiàn)金流量。

　　3.基金會計記帳采用應(yīng)計會計基礎(chǔ)或修正的會計基礎(chǔ)。美國政府會計準則委員會從總體上來說不贊成采用現(xiàn)金制（收付實現(xiàn)制）基礎(chǔ)，而贊成采用應(yīng)計制（權(quán)責(zé)發(fā)生制）基礎(chǔ)，但采用應(yīng)計制基礎(chǔ)對政府會計來說又是不恰當(dāng)?shù)�，所以美國就對�?yīng)計制基礎(chǔ)作了改革，稱之為修正的應(yīng)計制基礎(chǔ)。

　　4.將預(yù)算納入到會計核算中去。即每項基金的財源流入和流出，設(shè)置相應(yīng)的“預(yù)算帳戶”和“實績帳戶”。將同一項財源流入或流出的預(yù)算數(shù)和實際發(fā)生數(shù)均反映于帳面上，以便隨時進行直接比較而發(fā)揮預(yù)算對政府事務(wù)的控制作用。

　　（三）基金會計的確認與計量

　　1.基金會計的確認

　　美國政府會計準則規(guī)定基金會計采用應(yīng)計會計基礎(chǔ)或修正的應(yīng)計制會計基礎(chǔ)，據(jù)以衡量財務(wù)狀況及其執(zhí)行結(jié)果。

　�。�1）政府基金收入應(yīng)在其有效可衡量的會計期間確認；支出方面，除一般長期負債與帶息特征稅捐所發(fā)生的負債的未到期利息，應(yīng)在到期時確認外，各種支出均應(yīng)在發(fā)生并可計量的會計期內(nèi)予以確認。

　�。�2）權(quán)益基金的收入和費用，應(yīng)按應(yīng)計制會計基礎(chǔ)確認。收益應(yīng)于賺取并可計量的會計期間內(nèi)予以確認；費用應(yīng)于發(fā)生并可計量的會計期間內(nèi)予以確認。

　�。�3）信代基金的收益、費用和支出，在適當(dāng)?shù)那闆r下，應(yīng)按符合基金會計目的的基礎(chǔ)加以確認。留本信托基金及退休信托基金應(yīng)按應(yīng)計制基礎(chǔ)處理；可消耗信托基金應(yīng)按修正的應(yīng)計會計基礎(chǔ)處理。

　�。�4）基金轉(zhuǎn)移應(yīng)在基金間發(fā)生的應(yīng)收應(yīng)付的會計期間確認。

　　2.基金會計的計量

　　基金會計的計量原則是按當(dāng)期實際發(fā)生或轉(zhuǎn)入的數(shù)額計價，在基金存續(xù)期間的任何時點，其基金余額依據(jù)資產(chǎn)、負債計量結(jié)果計量。

　　（四）基金會計報告

　　基金會計報告包括期中和年度財務(wù)報告。綜合年度財務(wù)報告一般包括：序言部分、個別基金以及聯(lián)合和合并財務(wù)報表、報表注釋、附表、其他要求的信息、文字說明和統(tǒng)計表�；�金會計下的會計報表，包括資產(chǎn)負債表、收支及基金變動表和現(xiàn)金流量表，均應(yīng)按基金種類或基金組分設(shè)專欄列報。

　　三、我國基金會計模式的構(gòu)建

　�。ㄒ唬┙�立基金會計的必要性

　　1.建立基金會計是預(yù)算會計目標的要求。預(yù)算會計的目標在于為會計信息使用者提供資源分配決策和經(jīng)營責(zé)任評價的有用信息。政府及事業(yè)單位資財?shù)奶峁┱撸�一般要求將資財使用在指定的用途上，這就客觀上要求對基金主體單獨核算和披露相關(guān)的會計信息，以滿足資財提供者和社會公眾了解基金收支結(jié)余情況，實現(xiàn)預(yù)算會計的目標。

　　2.建立基金會計是政府及事業(yè)單位改革的要求。隨著我國社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展，已出現(xiàn)了需要單獨核算的基金，并在相應(yīng)法規(guī)制度中已要求推行基金制。《中國教育改革和發(fā)展綱要》提出，高等學(xué)校要“改革按學(xué)生人數(shù)撥款的辦法，逐步實行基金制”�！吨泄仓醒腙P(guān)于科學(xué)技術(shù)體制改革的決定》中也明確指出：“對基礎(chǔ)研究和部分應(yīng)用科研工作，逐步試行科學(xué)基金制，資金來源主要靠國家撥款”。新《會計法》第十條第4點所指的“資本、基金的增減”，就是行政事業(yè)單位按照法律法規(guī)的規(guī)定而設(shè)置或籌集的具有特定用途的資金，如政府基金、社會保險基金、教育基金等。

　　3.建立基金會計是加強政府及事業(yè)單位管理的要求。實行基金制，有利于強化政府及事業(yè)單位預(yù)算的約束力，規(guī)范會計核算，有利于制衡權(quán)力，促進法治，防腐倡廉。

　　4.建立基金會計也是與國際會計慣例接軌的要求。會計信息是國際商業(yè)語言。積極吸取國外的先進經(jīng)驗，洋為中用，是加快我國政府及事業(yè)單位會計改革步伐的手段。所以，推行基金會計；有利于與國外會計的交流，盡快與國際會計慣例接軌。

　　（二）我國基金會計模式的構(gòu)建

　　1.我國基金會計模式構(gòu)建的基本思路是：

　　按照新《會計法》和《預(yù)算法》的要求，借鑒西方政府會計的先進經(jīng)驗，結(jié)合我國改革的實踐，制定基金會計準則或制度，以規(guī)范基金會計核算，實現(xiàn)預(yù)算會計模式向基金會計模式轉(zhuǎn)變。實現(xiàn)這一目標，可分兩步完成，一是以法規(guī)制度規(guī)范基金會計。即在現(xiàn)有預(yù)算會計模式運行下，制定“基金管理辦法”和“基金會計制度”，對基金從管理和核算兩個方面予以規(guī)范。明確基金的種類、原則、基金會計要素、會計基礎(chǔ)、核算程序和方法、基金會計報表的編制等內(nèi)容。目前采用這種模式比較符合現(xiàn)在的實際，因為現(xiàn)有的預(yù)算會計模式基本適應(yīng)政府及事業(yè)單位的經(jīng)濟活動，而且基金尚不構(gòu)成經(jīng)濟業(yè)務(wù)的主體。二是以準則規(guī)范基金會計。即重新構(gòu)建我國預(yù)算會計準則框架，在預(yù)算會計準則或政府會計準則中明確基金會計的規(guī)范要求，實現(xiàn)預(yù)算會計模式向基金會計模式轉(zhuǎn)變，與國際會計慣例接軌。

　　2.構(gòu)建基金會計模式的幾點思考：

　　（1）基金會計準則或制度制定問題。建議在財政部組建預(yù)算會計準則委員會或政府會計準則委員會，專門負責(zé)政府會計準則的規(guī)劃、研究、制定等工作，按法定程序運行，最后按照新《會計法》的要求，由財政部頒布實施。

　　（2）基金會計與現(xiàn)行預(yù)算會計模式的關(guān)系問題。現(xiàn)階段仍然以現(xiàn)行的預(yù)算會計模式為主體，對政府及事業(yè)單位法規(guī)規(guī)定實行基金制的單位可先試點，總結(jié)經(jīng)驗后逐步推廣。關(guān)于基金主體問題，可將基金作為政府及事業(yè)單位“大會計主體”下的“小會計主體”來處理。

　�。�3）基金會計采用什么樣的會計基礎(chǔ)的問題。采用什么樣的會計基礎(chǔ)不是與單位組織相關(guān)，而是與業(yè)務(wù)性質(zhì)或業(yè)務(wù)內(nèi)容相關(guān)，也就是說根據(jù)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的不同性質(zhì)，采用不同的確認標準。因此，借鑒西方政府會計的經(jīng)驗，結(jié)合我國現(xiàn)行《財政總預(yù)算會計制度》、《行政單位會計制度》和《事業(yè)單位會計準則或制度》的要求，政府基金會計采用修正的收付實現(xiàn)制。這里的“修正”是指“原則上”、“基本上”的意思，對某些特定業(yè)務(wù)則采用偏向于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)。事業(yè)單位基金會計采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，因為目前事業(yè)單位的收入渠道多，財政撥款比重逐步降低，那么事業(yè)單位應(yīng)從過去以預(yù)算收入考核為主向以考核經(jīng)濟效益為主的轉(zhuǎn)變，與之相適應(yīng)，收付實現(xiàn)制應(yīng)向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變，以評價和考核事業(yè)單位的受托責(zé)任。