一
人力資源會計是把人作為有價值的組織資源，而對它的價值進(jìn)行計量和報告的程序。它的目的在于用人力資源的創(chuàng)造能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為企業(yè)管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。人力資源會計的基本內(nèi)容包括人力資源
成本會計和人力資源價值會計兩個方面。人力資源投資形成人力資源成本。人力資源成本是為了獲取企業(yè)的人力資源而發(fā)生的招聘、錄用、教育、培訓(xùn)、醫(yī)療、保險、福利、使用、管理等的費(fèi)用和支出，它單獨(dú)計量人力資源方面的實(shí)際支出（投資），按受益轉(zhuǎn)作費(fèi)用，符合配比原則，并使管理當(dāng)局及其他報表使用者全面考核投資回報率，避免把人力資源上的支出僅看作一種耗費(fèi)，能有效地利用人力資源。人力資源價值會計主要研究人力資源對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價值如何計量以及人力資源經(jīng)濟(jì)價值的決定因素問題，目的在于用人力資源的創(chuàng)利能力來反映組織現(xiàn)有人力資源的質(zhì)量狀況，為管理當(dāng)局和外部利害關(guān)系集團(tuán)提供完整的決策信息。
人力資源會計自60年代提出至今已有幾十年了，中外學(xué)者對此作了許多有益的研究與探索，積累了寶貴的經(jīng)驗(yàn)與成果。然而，至今仍未形成較為完善的學(xué)科體系，還停留于“紙上談兵”，無法付諸實(shí)踐。究其原因，主要有以下幾個方面：
第一，從人力資源成本會計的內(nèi)涵看，對“人力資產(chǎn)”的歸集和分配，只是原有會計核算程序的改革，并未突破傳統(tǒng)會計的范圍。帳面上人力資產(chǎn)的價值并不代表人所（能）創(chuàng)造出的價值。因?yàn)椋瑢Σ煌芰Φ娜怂l(fā)生的招聘、培訓(xùn)等費(fèi)用可能是一樣的，從而帳面上無從體現(xiàn)不同人力資源的經(jīng)濟(jì)價值。以現(xiàn)時重置成本計價，有個重置標(biāo)準(zhǔn)和不同企業(yè)的可比性問題，與財務(wù)會計的結(jié)合問題也沒有很好解決。
第二，由于人力資源的確認(rèn)與計量不是以實(shí)際成本為基礎(chǔ)，其中涉及到許多主觀因素和假定條件，不同學(xué)者從不同角度提出的模型大相徑庭且過于繁瑣。因此，至今未與傳統(tǒng)財務(wù)會計融合，只能作為
管理會計的一個組成部分來提供信息。
第三，勞動者的權(quán)益未能明確界定。企業(yè)因取得、開發(fā)和使用人力資源付出一些代價，特別是將人力資源上的支出資本化為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)，從投資者立場看似應(yīng)屬于企業(yè)所有者，但人力資產(chǎn)上的那部分支出恐怕并不足以說明所有權(quán)的歸屬。勞動者的權(quán)益如何確定，這理應(yīng)是人力資源會計的核心及本質(zhì)所在，而我們卻棄之不顧，那么我們何以從根本上明確勞動者在企業(yè)中的地位？我們又何以從根本上調(diào)動勞動者的內(nèi)在積極性？
目前我國許多企業(yè)陷于困境，政府為使企業(yè)能盡快脫困而絞盡腦汁，問題到底出在哪里？缺資金？缺資源？缺技術(shù)？這些都還不是關(guān)鍵，關(guān)鍵是產(chǎn)權(quán)問題，而勞動者的權(quán)益更是關(guān)鍵中的關(guān)鍵。隨著社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，產(chǎn)品成本中物化勞動的比重越來越低，活勞動的比重越來越高，如果我們在分配生產(chǎn)剩余時仍舊只考慮物力資產(chǎn)而不顧及人力資產(chǎn)的話，就無法激發(fā)勞動者的勞動熱情，無法激發(fā)企業(yè)的活力。這是知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的內(nèi)在要求，也是人力資源會計必須面對的課題。
二
在21世紀(jì)來臨之際，人類正經(jīng)歷著從工業(yè)經(jīng)濟(jì)向知識經(jīng)濟(jì)的歷史性跨越。聯(lián)合國“經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織”（OECD）認(rèn)為，知識經(jīng)濟(jì)是指建立在知識和信息的生產(chǎn)、分配和使用之上的經(jīng)濟(jì)。知識經(jīng)濟(jì)是與農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)相對的人類社會發(fā)展的又一經(jīng)濟(jì)形態(tài)，知識將成為繼土地、勞動、資本之后的第四種生產(chǎn)要素，并以其重要性躍居于各生產(chǎn)要素之首。在一些發(fā)達(dá)國家，知識經(jīng)濟(jì)已經(jīng)開始取代已有上百年歷史的工業(yè)經(jīng)濟(jì)。聯(lián)合國經(jīng)合發(fā)展組織在1996年度報告中指出，其主要成員國國內(nèi)生產(chǎn)總值50％以上是以知識為基礎(chǔ)的，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)已明顯轉(zhuǎn)型。
知識經(jīng)濟(jì)時代的到來，人類社會經(jīng)濟(jì)生活的各個方面將要發(fā)生深刻的變化。會計作為為經(jīng)濟(jì)管理服務(wù)、提供經(jīng)濟(jì)決策信息的手段，也必須適應(yīng)社會經(jīng)濟(jì)形態(tài)的這一重大變遷，因而，提供有關(guān)人力資源投資的增減、人力資源價值的大小和人力資源利用效果等方面信息的人力資源會計理當(dāng)成為知識經(jīng)濟(jì)時代的會計主流。
�。ㄒ唬┲R創(chuàng)新是知識經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的主要動力
盡管知識及知識創(chuàng)新曾對農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)、工業(yè)經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展起過巨大作用，但這種作用在知識經(jīng)濟(jì)時代表現(xiàn)得更為明顯，并成為知識經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的主要動力。曾有人預(yù)計：在知識經(jīng)濟(jì)時代，社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展將有80％甚至90％來源于知識及知識創(chuàng)新的貢獻(xiàn)，而僅有10％到20％來源于其他生產(chǎn)要素的貢獻(xiàn)。正因?yàn)橹R及知識創(chuàng)新將成為社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的主動力，所以提供知識、擁有知識創(chuàng)新能力的知識階層成為社會的主體便是知識經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的必然結(jié)果。有資料表明，在美國白領(lǐng)階層已占到了勞動者的50％。排名全球第五的美國微軟公司，其
資產(chǎn)負(fù)債表上顯示的資產(chǎn)總額僅為143.87億美元，而微軟公司的市場價值估計達(dá)1485.9億美元，兩者何以差距如此之大？是人力資產(chǎn)所致。微軟公司雄居世界軟件產(chǎn)業(yè)之首，其最根本的優(yōu)勢在于它擁有大量的、世界一流的高科技人才隊(duì)伍。上述差距也說明了傳統(tǒng)財務(wù)報表未將人力資產(chǎn)納入其揭示范圍的巨大局限性。既然知識階層將成為社會主體，作為知識創(chuàng)新載體的人力資源已成為知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的首要資源，那么作為對人力資源進(jìn)行確認(rèn)、計量、記錄和報告的人力資源會計成為知識經(jīng)濟(jì)時代的會計主流也就是歷史發(fā)展的必然。
�。ǘ┤肆Y源投資將是知識經(jīng)濟(jì)時代投資的主流形式
人力資源投資從宏觀的角度看就是一個國家對教育的投資，就微觀而言就是企業(yè)對在職職工的培訓(xùn)和知識更新。盡管人力資源投資是一項(xiàng)收益期長、效益不直觀的投資，但可以預(yù)計在知識經(jīng)擠時代，由于知識及知識創(chuàng)新成為知識型企業(yè)生存與發(fā)展的首要條件，人力資源投資將會越來越受青睞，并將成為最富成效的主流形式，這是因?yàn)橹R經(jīng)濟(jì)的核心是智力與創(chuàng)新，沒有教育投資和科研條件的支持，智力知識與科技能力就會失去基礎(chǔ)；另一方面，知識經(jīng)濟(jì)通過智力資源開發(fā)，逐步替代工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代依為命脈的、業(yè)已短缺的自然資源如石油、土地等而成為最主要的資源，從而獲得經(jīng)濟(jì)的可持續(xù)發(fā)展，可見對人力資源的占有比對自然資源的占有將更為重要，人們通過對人力資源投資獲得的收益將大大超過對自然資源投資獲取的收益。為了反映從物業(yè)投資為主到人力投資為主，這一投資形態(tài)的重大轉(zhuǎn)變，會計就必須對人力資源投資的成本、經(jīng)濟(jì)效果等進(jìn)行評價、確認(rèn)、記錄、計量的報告，為人力資源策劃、控制和合理使用提供可靠信息，因而人力資源投資會計在知識經(jīng)經(jīng)濟(jì)時代將成為倍受重視的會計領(lǐng)域。
�。ㄈ┤肆Y源管理將是知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)管理的核心內(nèi)容
工業(yè)經(jīng)濟(jì)時代的企業(yè)管理重點(diǎn)是生產(chǎn)經(jīng)營，而知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)管理的重點(diǎn)將是知識創(chuàng)新，一個企業(yè)有沒有知識創(chuàng)新能力將成為判斷其管理水平高低的主要標(biāo)志，因而對人力資源——知識創(chuàng)新載體的管理成為知識經(jīng)濟(jì)時代企業(yè)管理的核心內(nèi)容也是知識經(jīng)濟(jì)向企業(yè)管理領(lǐng)域滲透的邏輯結(jié)果。為了對人力資源進(jìn)行卓有成效的管理，獲得關(guān)于人力資源全面、有效、相關(guān)可靠的信息尤其是關(guān)于人力資源價值增減動態(tài)方面的信息就至關(guān)重要。因而，人力資源價值會計將在知識經(jīng)濟(jì)時代里有著廣闊的運(yùn)用舞臺。
三
面對即將來臨的知識經(jīng)濟(jì)時代，面對知識經(jīng)濟(jì)對人力資源的呼喚，我們將如何應(yīng)對？筆者認(rèn)為根本途徑是：改變用人機(jī)制，從制度設(shè)計中體現(xiàn)重視知識、尊重人才的實(shí)質(zhì)性內(nèi)容。這就要求我們從中國實(shí)際出發(fā)，研究和改進(jìn)人力資源會計理論，并將其盡快付諸實(shí)施。我們可以從以下幾方面入手：
第一，人力資源是知識經(jīng)濟(jì)時代的第一資源，應(yīng)當(dāng)在會計信息中加以反映，否則就會造成會計信息的失真。著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家布魯墨特曾經(jīng)一針見血地指出：“在公司總經(jīng)理致股東的信函中，通常有這樣一句老生常談的話：‘我們的全體職工是公司最重要和最寶貴的資產(chǎn)�！�，翻過這一頁信函之后，人們會問：作為公司最重要和最寶貴的人力資源，為什么沒有反映在報表之中，它們究竟是增加了還是減少了？”
第二，鼓勵企業(yè)加大人力資源的投資力度，提高企業(yè)員工素質(zhì)。人力資源是21世紀(jì)的戰(zhàn)略資源，我國的現(xiàn)實(shí)情況是：建設(shè)基金嚴(yán)重短缺，物質(zhì)資源相對不足，唯有人力資源數(shù)量豐富而其潛力有待開發(fā)。有資料顯示，我國企業(yè)中，工程技術(shù)人員僅占職工總數(shù)的46％，技術(shù)工人隊(duì)伍中初中以下文化程度的占67％，初中、技校程度的占30.4％，大專以上文化程度的占2.6％，顯然有著巨大的開發(fā)潛力。我國經(jīng)濟(jì)建設(shè)人、財、物三大資源的特定格局決定了我國的資源開發(fā)既不能以物質(zhì)資源開發(fā)為中心，也不能以資金資源的開發(fā)為重心，而只能揚(yáng)長避短，根據(jù)我國人力資源數(shù)量豐富、開發(fā)潛力巨大的特點(diǎn)，走大力強(qiáng)化人力資源開發(fā)的道路，使巨大的人口負(fù)擔(dān)轉(zhuǎn)化為巨大的資源優(yōu)勢，變?nèi)丝趬毫槿丝趧恿Γ樨敻唬@才是我國資源開發(fā)戰(zhàn)略中最為明智的選擇。
第三，完善用人機(jī)制，降低企業(yè)因人才流失而造成的損失，保障企業(yè)人力資源投資收益。現(xiàn)行會計制度規(guī)定的職工教育經(jīng)費(fèi)計提比例過低（僅占工資總額的1.5％），遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足實(shí)際需要。并且培訓(xùn)費(fèi)用不能作為人力資源投資成本資本化，直接計入企業(yè)的當(dāng)期損益，勢必會影響企業(yè)的短期經(jīng)濟(jì)利益。這使企業(yè)開發(fā)人力資源、提高人才素質(zhì)受到嚴(yán)重阻力。與國企形成鮮明對比的是外資企業(yè)的用人策略。外企注重人力資源的開發(fā)與管理，他們一方面向員工提供有吸引力的工資、福利、醫(yī)療、保險、住房、養(yǎng)老等待遇；一方面又為員工提供進(jìn)修、培訓(xùn)、升職的機(jī)會，為員工創(chuàng)造發(fā)揮潛力的條件。據(jù)統(tǒng)計，外資企業(yè)中高級技術(shù)、管理人員的技工70％以上來自國有企業(yè)。
第四，明確勞動者權(quán)益，人力資產(chǎn)與物力資產(chǎn)共同創(chuàng)造剩余價值，亦應(yīng)共同分享剩余利潤�，F(xiàn)行會計制度中只有物化資產(chǎn)，沒有人力資產(chǎn)，將決定知識經(jīng)濟(jì)發(fā)展的第一資源排除于會計核算之外，顯然是不合理的。況且因?yàn)闆]有體現(xiàn)人力資本，勞動者與所有者的產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)不能明晰，勞動者失去了分配剩余價值的資格。勞動者的勞動積極性受到極大的挫傷，使我國本不豐富的人才資源雪上加霜。
第五，人力資源會計核算應(yīng)避繁就簡，帳戶設(shè)置不易過多過細(xì)，人力資源價值的計量也不必羅列繁瑣的公式，可比照工資標(biāo)準(zhǔn)確定一個基數(shù)，然后由勞動力市場的經(jīng)濟(jì)杠桿自動調(diào)節(jié)。
四
綜上所述，完善的人力資源會計應(yīng)包括以下三項(xiàng)內(nèi)容：
�。ㄒ唬┤肆Y源成本會計
對人力資源投資形成人力資源成本，這部分內(nèi)容已經(jīng)論證得較為全面，并且理論界基本達(dá)成共識。歸納人力資源成本的內(nèi)容應(yīng)包括以下幾項(xiàng)：
1、原始成本。即用人單位為了獲得人力資源而發(fā)生的費(fèi)用，包括招聘費(fèi)和調(diào)人費(fèi)。
2、追加成本。指各種正規(guī)的培訓(xùn)費(fèi)，包括新進(jìn)員工上崗前的培訓(xùn)費(fèi)和為了使勞動者獲得工作技能和知識更新而進(jìn)行的教育培訓(xùn)的費(fèi)用。
3、使用成本。指人力資源使用過程中所發(fā)生的直接或間接費(fèi)用，包括工資、獎金、福利費(fèi)和與人力資源使用有關(guān)的各種費(fèi)用。
4、安置成本。指職工內(nèi)部調(diào)動（轉(zhuǎn)崗分流）過程中發(fā)生的各種費(fèi)用和退職、退休后發(fā)生的各種費(fèi)用，包括按照收益費(fèi)用配比原則和權(quán)責(zé)發(fā)生制原則而預(yù)提的相關(guān)費(fèi)用。
5、流動成本。指職工因解聘、辭職而發(fā)生的各種費(fèi)用，包括企業(yè)支付的解聘費(fèi)用或職工“跳槽”過程中發(fā)生的勞動爭議訴訟費(fèi)等。
6、機(jī)會成本。指職工在調(diào)動期間耽誤工作而造成的損失，或者在選擇工作崗位時放棄某種機(jī)會而造成的損失。
7、沉沒成本。又稱旁置成本。指的是已經(jīng)投入的人力資源成本，因某種原因沒有加以有效地使用而閑置起來造成的損失。
8、重置成本。職工調(diào)動后，要重新物色合適的人頂替而發(fā)生的各種費(fèi)用。
�。ǘ┤肆Y源價值會計
人力資源價值是蘊(yùn)含于人體內(nèi)的能帶來經(jīng)濟(jì)利益的潛在勞動能力，人在運(yùn)用這種勞動能力的過程中可以創(chuàng)造出新的價值。人內(nèi)在的勞動能力的價值只能推測、判斷而無法準(zhǔn)確計量，但它創(chuàng)造出的外在的價值卻是可以計量的。對人力資源價值的計量可以以過去創(chuàng)造出的價值為計量基礎(chǔ)，也可以以將來能創(chuàng)造的價值為計量標(biāo)準(zhǔn)。對于這種價值的計量不可能絕對準(zhǔn)確，而只能用推算的方法。雖說目前提出的各種計價方法尚不成熟也欠操作性，但它對經(jīng)濟(jì)和會計理論的貢獻(xiàn)卻是不可磨滅的——它使人們認(rèn)識到人是有價值的經(jīng)濟(jì)資源，是比任何物質(zhì)資源都更有價值的經(jīng)濟(jì)資源。這就足夠了。為了便于操作，有關(guān)部門可組織會計理論與實(shí)務(wù)界人士比照工資制定標(biāo)準(zhǔn)確定一個基數(shù)，然后由勞動力市場的經(jīng)濟(jì)杠桿自動調(diào)節(jié)。
（三）勞動者權(quán)益會計
勞動者權(quán)益會計是針對人力資源價值會計的不足提出的一種改進(jìn)方案。它在承認(rèn)人力資源是有價值的經(jīng)濟(jì)資源的基礎(chǔ)上，更進(jìn)一步提出人以勞動者的身份參與企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營，人對企業(yè)的貢獻(xiàn)高于其他任何物質(zhì)資源，所以他們應(yīng)該同物質(zhì)資源的所有者一樣享有對企業(yè)新出價值的分配權(quán)。這種權(quán)益包含兩項(xiàng)內(nèi)容：一是法定的勞動者權(quán)益，指國家為保障勞動者個人或集體利益而以法規(guī)形式明確從成本、費(fèi)用中計提的補(bǔ)償性勞動者權(quán)益，按勞動力市場機(jī)制和當(dāng)時的生活資料的價格來確定；二是實(shí)現(xiàn)的價值增值部分，按留存的勞動者權(quán)益以及勞動者的實(shí)際貢獻(xiàn)，進(jìn)行資產(chǎn)性收益分配和勞動者權(quán)益的收益分配后，劃歸勞動者權(quán)益的部分。人力資本參與企業(yè)分配的形式可以是貨幣形式（如效益工資），也可以是非貨幣形式（如參股，參股方式有勞力股、職工股、效益股等）。勞動者權(quán)益的確立，有利于調(diào)動勞動者的勞動積極性，因?yàn)閯趧诱邔ζ髽I(yè)關(guān)心的“內(nèi)容”增加了，勞動者真正需要與企業(yè)共興亡了。
為適應(yīng)人力資源會計將人力資源權(quán)益作為其核算中心的要求，我們應(yīng)該對傳統(tǒng)財務(wù)會計的會計恒等式作一些適當(dāng)?shù)男拚�，即將原有的會計恒等式�?nbsp;
資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益
擴(kuò)展為：
物質(zhì)資產(chǎn)+人力資產(chǎn)=負(fù)債+所有者權(quán)益+勞動者權(quán)益
這一公式表明，在人力資源會計管理系統(tǒng)內(nèi)，人力資源已經(jīng)成為企業(yè)組織的一項(xiàng)首要經(jīng)濟(jì)資源，并視同一項(xiàng)最重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價值核算與控制，勞動者不但獲得自身價值的補(bǔ)償、人力資源產(chǎn)權(quán)權(quán)益的體現(xiàn)，還將以知識型人力資源產(chǎn)權(quán)所有者的身份參與企業(yè)最終剩余價值的分配。
總之，我們堅信，人力資源會計尤其是勞動者權(quán)益會計模式的推行，將會促使人們從單純的人事關(guān)系組織，轉(zhuǎn)為全方位的人力資源開發(fā)管理；從僅重視單個有特殊才能的人才，到重視所有的各個層次的人才；從只考慮教育的經(jīng)濟(jì)價值，到把人力作為組織的一項(xiàng)重要經(jīng)濟(jì)資源、視同一項(xiàng)最重要的特殊資產(chǎn)進(jìn)行價值核算與控制。一句話，其理論，是會計的一種創(chuàng)新：其實(shí)行，必將帶來巨大的社會經(jīng)濟(jì)效益。
