一、國際上政府會計核算基礎(chǔ)變革的趨勢及背景

　　20世紀80年代以前，世界各國政府會計核算基礎(chǔ)普遍采用收付實現(xiàn)制。這一時期，政府會計被認為是預(yù)算體系的附屬物，是政府預(yù)算的工具；目標是反映政府部門預(yù)算執(zhí)行情況，以監(jiān)督預(yù)算執(zhí)行；核算內(nèi)容側(cè)重于財政資金的收支。

　　20世紀80年代，世界上許多國家尤其是西方發(fā)達國家經(jīng)濟不景氣，政府為了保持社會穩(wěn)定、推動經(jīng)濟健康發(fā)展，紛紛加大了對市場的干預(yù)力度，政府支出不斷增加，財政赤字規(guī)模越來越大，政府負債居高不下。為了扭轉(zhuǎn)財政狀況不斷惡化的被動局面，經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（OECD）中的部分國家發(fā)起了影響深遠的新公共管理改革，其核心是將企業(yè)管理理念引入公共部門，強調(diào)政府和公共部門承擔起主要由成果和產(chǎn)出計量的財政績效的受托責任。新公共管理改革對政府會計提出了新的更高的要求，即政府會計的職能不再僅僅是財政反映，更重要的是為政府高效管理與決策服務(wù)。同時，不但惡化的財政狀況也使得議會、納稅人、政府債券投資者以及貸款者等政府利益相關(guān)人對政府更加關(guān)切，要求行使政府財政狀況知情權(quán)的呼聲日益高漲。他們對在傳統(tǒng)會計核算基礎(chǔ)上生成的政府會計信息的可信性提出了質(zhì)疑，要求政府會計報告更加全面、透明。改革政府會計核算基礎(chǔ)，引入權(quán)責發(fā)生制成為世界上大多數(shù)國家的共識。

　　第一個對政府會計核算基礎(chǔ)進行實質(zhì)性變革的是新西蘭。1983年，新西蘭提出改革政府會計核算基礎(chǔ)，先后頒布了《公共財政法案》和《財務(wù)報告法案》，明確規(guī)定政府各部門應(yīng)采用權(quán)責發(fā)生制進行會計核算和報告。澳大利亞于1997年頒布實施《財務(wù)管理和會計報告法案》。該法案規(guī)定，不僅政府會計和財務(wù)報告要以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)，政府預(yù)算也要實行權(quán)責發(fā)生制。作為OECD的成員國，新西蘭和澳大利亞政府會計改革的示范效應(yīng)迅速波及到其他成員國。截至目前，該組織中包括英國、加拿大、美國和法國等國家在內(nèi)的超過半數(shù)的成員國在政府會計中不同程度、不同范圍地引入了權(quán)責發(fā)生制。許多發(fā)展中國家也開始積極引入權(quán)責發(fā)生制。

　　有關(guān)國際組織對各國政府會計核算基礎(chǔ)的變革也表示了極大關(guān)注。國際會計師聯(lián)合會在1996年成立了專門的國際公立單位委員會，著手研究制定以權(quán)責發(fā)生制為核算基礎(chǔ)編制財務(wù)報表的國際公立會計準則，同時應(yīng)許多成員國的要求，還專門制定了從收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)軌的工作指南。世界銀行、國際貨幣基金組織也倡導(dǎo)以收付實現(xiàn)制向權(quán)責發(fā)生制轉(zhuǎn)變?yōu)橹匾獌?nèi)容的公共財政改革，并對相關(guān)研究提供了經(jīng)費支持。在國際組織的推動下，引入權(quán)責發(fā)生制已經(jīng)成為世界各國政府會計改革的新趨勢。

　　二、對政府會計引入權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)的評價

　　政府會計引入權(quán)責發(fā)生制的國際變革趨勢是各國政府會計環(huán)境不斷變化、政府在社會經(jīng)濟中角色重新定位、政府管理職能發(fā)生重大改變以及會計國際化潮流的必然結(jié)果，也是政府會計采用收付實現(xiàn)制核算基礎(chǔ)所生成的會計信息局限性日益暴露、而權(quán)責發(fā)生制核算基礎(chǔ)優(yōu)勢不斷被各國所認同的過程。

　　收付實現(xiàn)制的特點是以現(xiàn)金實際收付確認交易和事項，旨在計量主體在某個期間內(nèi)收到現(xiàn)金與付出現(xiàn)金之間的差額。其主要弊端是：不能核算非現(xiàn)金資產(chǎn)存量的價值（固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等）和承擔的負債（拖欠的費用、積欠的長期債務(wù)等）；不顧長期資產(chǎn)的損耗，不能反映政府公共服務(wù)的成本；所生成的會計信息不能揭示政府財政狀況和財政績效的全貌，財務(wù)報告既不真實，也不透明。權(quán)責發(fā)生制的特點是以交易和事項是否實質(zhì)發(fā)生為確認標準，旨在計量主體在某個期間內(nèi)取得經(jīng)濟收益與消耗經(jīng)濟資源之間的差額。它能夠顯著彌補收付實現(xiàn)制的缺陷，尤其能夠全面、準確地核算與揭示政府的資金運動和財政狀況，既可滿足政府會計信息使用者了解政府財務(wù)實力的需要，也能夠滿足政府轉(zhuǎn)變管理職能、提高政府工作效率的需要。

　　政府會計引入權(quán)責發(fā)生制的優(yōu)點在于：

　　①能全面、準確地反映政府所擁有的經(jīng)濟資源價值及其使用狀況和使用效果，有利于對所擁有資產(chǎn)的持續(xù)管理。

　�、谀苋�面反映政府債務(wù)。例如，能揭示社會保險、雇員養(yǎng)老金等政府長期承諾形成的負債，避免了收付實現(xiàn)制下“隱性負債”藏而不露的問題，便于政府加強負債管理。機構(gòu)管理者也難以將他們自身應(yīng)承擔的當期成本轉(zhuǎn)嫁給繼任者，有利于政府實施穩(wěn)健的財政政策，提高其防范財務(wù)風險的能力。

　�、勰芡暾�地反映政府各部門提供公共產(chǎn)品和服務(wù)的成本，有利于政府做出合理的預(yù)算安排，也有助于政府對各部門實施績效考核，提高政府部門的工作質(zhì)量和工作效率。權(quán)責發(fā)生制的上述比較優(yōu)勢，使得權(quán)責發(fā)生制取代收付實現(xiàn)制成為政府會計改革的必然趨勢。

　　然而，在政府會計中引入權(quán)責發(fā)生制，更深的意義還在于：

　�、贆�(quán)責發(fā)生制給政府部門帶來了一種文化觀念的轉(zhuǎn)變，即將企業(yè)管理理念引入政府管理。因為權(quán)責發(fā)生制將使政府真正超越傳統(tǒng)預(yù)算所固有的現(xiàn)金流概念，承擔起主要由成果和產(chǎn)出計量的財政績效的受托責任；政府各部門不僅要做到切實遵守預(yù)算，而且要注重資源及其使用，以提高管理效率。

　�、跈�(quán)責發(fā)生制為政府部門工作績效提供了準確計量的工具，為政府改進公共服務(wù)質(zhì)量和效率提供了一種機制。

　�、蹫檎�府實施績效導(dǎo)向的管理模式奠定了基礎(chǔ)。權(quán)責發(fā)生制強調(diào)將特定產(chǎn)出與資源耗費的期間進行配比，能夠幫助政府在公共支出中發(fā)現(xiàn)高成本／低效率或低成本／高效率的地方，據(jù)以分析支出部門間和項目間的成本差異，進而采取降低成本、提高效率的方法。

　�、転閮�(yōu)化政府的中長期戰(zhàn)略決策提供有用的信息，可提高政府部門對公共支出的計劃和控制，為公共支出戰(zhàn)略的制定提供高質(zhì)量的信息。

　　三、對我國預(yù)算會計制度改革的借鑒意義

　　1.隨著會計國際化的發(fā)展，我國預(yù)算會計核算基礎(chǔ)向國際慣例靠攏是必然的選擇。而且我國預(yù)算會計環(huán)境正在發(fā)生一系列的重要變化，如：政府職能逐漸向公共產(chǎn)品提供和宏觀調(diào)控轉(zhuǎn)化；財政收支內(nèi)容和形式更加多樣化；進行了部門預(yù)算編制、國庫集中收付制度和政府采購制度等預(yù)算管理制度改革；政府會計信息使用者的范圍不斷擴大，對政府會計信息內(nèi)容和質(zhì)量的要求不斷提高等等。這些預(yù)算會計環(huán)境的變化對我國預(yù)算會計的信息內(nèi)容提出了新要求，客觀上也要求預(yù)算會計引入權(quán)責發(fā)生制。

　　2.政府會計核算基礎(chǔ)改革涉及政治、經(jīng)濟，因此在改革過程中要權(quán)衡成本收益，改革方式和步驟沒有統(tǒng)一標準。根據(jù)各國推行政府會計核算基礎(chǔ)改革的實踐，有直接由收付實現(xiàn)制改為權(quán)責發(fā)生制的“一步到位”方式；有先對收付實現(xiàn)制進行權(quán)責發(fā)生制式的修正，再逐漸推廣權(quán)責發(fā)生制的“逐漸擴展”方式。我國處在市場經(jīng)濟不斷完善和深化的轉(zhuǎn)軌時期，政府會計核算基礎(chǔ)改革不可能一蹴而就，只能根據(jù)財政管理體制改革不斷推進的程度，分項目漸進實行權(quán)責發(fā)生制，逐步擴展以適應(yīng)財政管理體制的要求。

　　3.預(yù)算會計一個很重要的目的是能夠為政府編制預(yù)算提供有用信息，因此預(yù)算會計與政府預(yù)算管理的協(xié)調(diào)是推行會計核算基礎(chǔ)改革應(yīng)考慮的重要方面。理想狀況是，政府會計和政府預(yù)算都采用權(quán)責發(fā)生制，因為這樣能夠保證預(yù)算信息和會計信息的一致性，有利于對預(yù)算執(zhí)行情況的比較和控制，而且能在預(yù)算編制中反映政府運營成本，將成本與績效目標有機聯(lián)系起來，促進政府績效管理。我國預(yù)算編制正用“零基法”取代過去的“基數(shù)法”。由于“零基法”主要根據(jù)各部門職責、占用的經(jīng)濟資源、人員配備等客觀因素來確定資金使用額度，因此必須充分了解各部門資源占用和使用情況。這一變化已經(jīng)對預(yù)算會計采用權(quán)責發(fā)生制提出了要求。