博弈論(game theory)又有人譯為游戲理論、對(duì)策論。在某一經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，常有相互影響的兩方或各方參加，而各方將采取的行動(dòng)具有不確定性，各方都期望得到最大的利益。參與博奕的各方在進(jìn)行決策時(shí)，需要了解對(duì)方的行動(dòng)，要得到明確的信息非常困難，因?yàn)槟骋环綄⒉扇〉男袆?dòng)取決于其它各方將采取的行動(dòng)。博弈就是研究決策主體的行為發(fā)生直接的相互作用時(shí)，行為主體的決策以及這種決策的均衡問題。博奕論起源于20世紀(jì)40年代，當(dāng)時(shí)，計(jì)算機(jī)之父馮．諾依曼和經(jīng)濟(jì)學(xué)家摩根斯坦合作出版了《博弈論和經(jīng)濟(jì)行為》一書。后來，博弈論被廣泛地用于經(jīng)濟(jì)學(xué)、政治學(xué)和工程等領(lǐng)域。1994年，諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)授予了三位博弈論專家。博弈論可用于經(jīng)濟(jì)學(xué)，同樣可用于管理學(xué)。本文僅對(duì)博弈論中涉及到管理學(xué)的部分內(nèi)容及其對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的影響進(jìn)行探討。
一、合作博弈模式
(一)投資人與管理者
投資人雇用管理者管理企業(yè)時(shí)，可通過合同方式明確雙方的責(zé)任和義務(wù)，使雙方都能獲得較大的利益，這是一種典型的合作博弈模式�，F(xiàn)用數(shù)學(xué)方法來分析。
某企業(yè)業(yè)主雇用他人管理企業(yè)，某年度經(jīng)濟(jì)情況有兩種可能性：經(jīng)營情況好時(shí)收益100元(用X1表示)；經(jīng)營情況不好，收益50元(X2)。管理者的工作表現(xiàn)也有兩種可能性：努力和不努力。管理者努力時(shí)，經(jīng)營好的可能性大，反之則小。管理者的工作態(tài)度只是決定企業(yè)經(jīng)營好壞的一項(xiàng)主要因素，而不是決定因素，因?yàn)槠髽I(yè)的經(jīng)營還受其它很多因素的影響。設(shè)管理者工作努力為Al，此時(shí)，X1的概率為0．6，X2的概率為0．4；又設(shè)管理者工作不努力為A2，此時(shí)，Xl的概率為0．3，X2的概率為0．7�，F(xiàn)將
假設(shè)企業(yè)收益雙方都能觀察到的，即會(huì)計(jì)核算是真實(shí)可靠的，現(xiàn)計(jì)算投資人的期望收益。設(shè)投資人期望收益為EUO，又設(shè)管理者年收入25元，EUO的計(jì)算如下：
管理者努力時(shí)EUO＝0．6×(100－25)＋0．4×(50－25)＝55(元)
管理者不努力時(shí)EUO＝0．3×(100－25)＋0．7×(50－25)＝40(元)
從投資入角度分析，他希望管理者努力工作，這樣可獲得較高的期望收益。從管理者角度來看，如果年收入25元為其平均期望收入，管理者不會(huì)努力地為所有者工作，特別是在其收入與工作努力沒有直接聯(lián)系時(shí)，管理者一般會(huì)選擇A2，此稱為正常的下注。除了上述情況外，所有者有以下方案可供選擇：
1、直接監(jiān)控管理者。如果所有者能夠觀察到管理者的選擇，并決定在管理者努力工作時(shí)支付其25元的報(bào)酬，不努力時(shí)不付酬。這樣，所有者可獲最大收益55元，管理者可獲平均收入。此為最佳方案，可通過合同定下來。但是，所有者考察管理者的行為是非常困難的，管理者是否努力只有他自己清楚，投資入是不大清楚的，此為信息的不均衡。
2、間接監(jiān)控管理者。所有者直接監(jiān)控管理者既然很困難，那么只有間接監(jiān)控管理者。為了分析間接監(jiān)控，假設(shè)在X2、A2時(shí)，企業(yè)收益為40元，而不是50元。因?yàn)樵诠芾碚吖ぷ鞑慌�，�?jīng)營狀況又不好時(shí)，企業(yè)的收益應(yīng)該下降。此在博弈論中稱為移動(dòng)支點(diǎn)法(moving support)。雖然不能直接觀察管理者努力與否，但所有者可以在企業(yè)收益為40元時(shí)，認(rèn)為管理者不努力工作。這時(shí)，業(yè)主就要與管理者訂合同，在企業(yè)收益大于40元時(shí)，管理者才能拿到25元的工資，否則無工資。這樣，就可以促使管理者努力工作。
上述說明，在固定支點(diǎn)法下(如前例不論管理者努力否，企業(yè)的收益均為100元或50元)，是不能進(jìn)行間接監(jiān)控分析的。
需要說明的是，我們不能依賴間接監(jiān)控法，并把它作為最佳合同原因是：(1)大多數(shù)合同是在固定支點(diǎn)法的前提下制訂的；(2)有些法律和制度將保護(hù)雇員，如一些國家的最低工資法，這樣便防礙了移動(dòng)支點(diǎn)法。
3、把企業(yè)租給管理者。如果所有者把企業(yè)租給管理者，租金為55元時(shí)，達(dá)到了所有者最高期望收益，而管理者的期望收入最多是平均水平，管理者不愿意。這樣，所有者就要降低其期望收益，與管理者談判租金，期望收益的最低水平為40元。對(duì)所有者而言，這也不是上策。
4、給予管理者獎(jiǎng)勵(lì)。如果企業(yè)凈收益高，就給管理者一定的獎(jiǎng)金。此時(shí)，管理者會(huì)努力工作。由于發(fā)放了獎(jiǎng)金，所有者的期望收益將低于55元。管理者可能會(huì)獲得超過其平均期望收入，如果完不成利潤指標(biāo)，也可能達(dá)不到平均收入。最好用企業(yè)的股份發(fā)獎(jiǎng)金。
(二)債權(quán)人與管理者
企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)中還必須舉債，管理者還要與債權(quán)人發(fā)生合同關(guān)系。我們把債權(quán)人作為主人，管理者作為代理人�，F(xiàn)舉例用數(shù)學(xué)方法分析如下：
某債權(quán)人借給該企業(yè)100元，利率12%，一年期。眾所周知，企業(yè)有破產(chǎn)的可能。管理者有兩種選擇：其一，當(dāng)債務(wù)未償還時(shí)，不支付股利(A1)；其二，當(dāng)債務(wù)未償還時(shí)，支付高額股利(A2)。如果管理者選擇A1，企業(yè)破產(chǎn)的可能性為0．01，債權(quán)人收回本息的可能性為0．99。
如果管理者選擇A2，企業(yè)會(huì)因資金周轉(zhuǎn)困難，償債能力差而增加破產(chǎn)的可能性，這時(shí)，破產(chǎn)的可能性上升到0．1，債權(quán)人收回本息的可能性下降到0．9 如果該企業(yè)管理者的工資與獎(jiǎng)金是根據(jù)企業(yè)的凈收益決定的，因?yàn)楣衫陌l(fā)放是利潤分配，不影響凈收益，所以管理者并不關(guān)注此選擇，對(duì)此有很大的隨意性，故此概率只能是0．5，即A1等于A2。
現(xiàn)在來分析債權(quán)人的行為。假設(shè)債權(quán)人為風(fēng)險(xiǎn)中立者，其最低期望報(bào)酬率為10%(風(fēng)險(xiǎn)厭惡者要求的最低報(bào)酬率高些)�，F(xiàn)將其投資于該企業(yè)的期望報(bào)酬率計(jì)算如下：
期望報(bào)酬率＝0．5[12%×0．99－100%×0．01]＋0．5×[12%×0．9—100%×0．1]＝5．84%
雖然該企業(yè)的利率為12%，但由、于其存在破產(chǎn)風(fēng)險(xiǎn)，其期望報(bào)酬率只有5．84%，大大低于債權(quán)人的最低期望報(bào)酬率10%，債權(quán)人肯定不會(huì)借款給該企業(yè)。如果要使債權(quán)人借款，該企業(yè)的利率必須達(dá)到16．4%，計(jì)算過程如下10%＝0．5×[0．99R－100%×0．01]＋0．5×[0．9R－100%×0．1] R＝16．4%
這時(shí)，管理者肯定不愿借款，因?yàn)楦呃①M(fèi)用會(huì)降低凈收益，管理者少拿獎(jiǎng)金。
在這種情況下，雙方只有談判，在借款協(xié)議中寫明，企業(yè)債務(wù)未償還時(shí)，不得支付股利，雙方才能完成這筆交易。此時(shí)的期望報(bào)酬率為10．88%∶期望報(bào)酬率＝1×[12%×0．99－100%×0．01]＋0×[l2%×0．9—100%×0．1]
二、博弈論對(duì)會(huì)計(jì)理論的影響
(一)博弈論與歷史
成本會(huì)計(jì)原則
從上述博弈論回顧會(huì)計(jì)理論。早期稱會(huì)計(jì)為“管帳先生”，即管家論。管家論認(rèn)為企業(yè)的所有者信任管理者，通過
資產(chǎn)負(fù)債表反映所有者擁有的凈資產(chǎn)，損益表反映管理者運(yùn)用資本所獲得的利潤。財(cái)務(wù)報(bào)表是專門為所有者服務(wù)的，借人的資金僅僅是負(fù)債。
隨著會(huì)計(jì)理論的發(fā)展，由管家論已發(fā)展成為現(xiàn)在的“主體論”。凡是獨(dú)立核算、自負(fù)盈虧的企業(yè)就是一個(gè)會(huì)計(jì)主體。它是獨(dú)立于所有者的主體，即在處理經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)時(shí)應(yīng)與所有者相分離。它的責(zé)任是為投資人、潛在的投資人、現(xiàn)在的和潛在的債權(quán)人及政府等報(bào)表的使用者服務(wù)的。
根據(jù)前述博弈論的案例分析，為了雙方都能獲取較滿意的經(jīng)濟(jì)利益，投資人和管理者必須通過合同方式，明確責(zé)任和義務(wù)，考核管理者業(yè)績的主要指標(biāo)就是企業(yè)的凈收益。用什么方法來確定凈收益呢？近10多年來，國際上會(huì)計(jì)界有一股否定歷史成本法的趨勢(shì)，他們認(rèn)為應(yīng)采用現(xiàn)行成本法(CCA)或者確認(rèn)儲(chǔ)備法(RRA)來計(jì)算凈收益。RRA(reserve recognition accounting)是美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)l982年發(fā)表的69號(hào)文告，要求石油與天然氣公司必須披露本年與后兩年經(jīng)營活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量，并且這三年的現(xiàn)金凈流量一律按當(dāng)時(shí)的市場(chǎng)利率折現(xiàn)的會(huì)計(jì)處理方法。根據(jù)博弈論，筆者以為，用歷史成本法來確認(rèn)凈收益是最好的方法。
1、歷史成本法確認(rèn)凈收益最客觀。投資人與管理者訂立合同時(shí)，他們都需要一種客觀的方法來計(jì)算收益。而歷史成本是雙方已知的，是客觀存在的，并可用此預(yù)測(cè)將來的經(jīng)營成果。這樣，管理者知道只要自己努力工作，是能夠超額完成利潤指標(biāo)，是能夠獲得一定的獎(jiǎng)金的；投資人也不必直接監(jiān)控管理者，只要不發(fā)生意外，投資人是能夠獲得滿意的回報(bào)的。
如果采用CCA或RRA來確認(rèn)凈收益，其可知性與可預(yù)測(cè)性較差。首先，大多數(shù)投資人與管理者對(duì)歷史成本法是熟悉的，而對(duì)其它的方法或多或少有些陌生。其次，其它的計(jì)算方法(除歷史成本法外)確定利潤要受到眾多因素的影響，例如，如果用現(xiàn)行成本法來確定利潤，管理者會(huì)擔(dān)心物價(jià)的變動(dòng)會(huì)影響企業(yè)的凈利潤而降低自己的收入。
2、歷史成本法確認(rèn)凈收益最可靠。信息資料的可靠性包括產(chǎn)生差錯(cuò)的可能性與計(jì)量調(diào)整的頻繁性，即某計(jì)算方法發(fā)生差錯(cuò)的概率高，或計(jì)量調(diào)整的次數(shù)多，那么該方法的可靠性則差。當(dāng)然，歷史成本法也不是十分可靠的，但相對(duì)于現(xiàn)行成本法和確認(rèn)儲(chǔ)備法而言，用歷史成本法計(jì)算損益發(fā)生差錯(cuò)的可能性要低些，而且不需要調(diào)整，所以，在各種會(huì)計(jì)計(jì)量方法中，歷史成本法最為可靠。
3、歷史成本法更能適當(dāng)?shù)嘏稌?huì)計(jì)信息。企業(yè)的任何生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)都可以被管理者控制，包括影響經(jīng)營利潤的交易和不影響經(jīng)營利潤的交易。如果投資人與管理者的合同是以資產(chǎn)總值來考核管理者的業(yè)績，那么管理者可通過少發(fā)股利或借款來增加資產(chǎn)總值，而這些活動(dòng)是不需要管理者付諸努力的。如果用現(xiàn)行成本法或確認(rèn)儲(chǔ)岳法來考核管理者業(yè)績，也不盡合理，因?yàn)椴捎肅CA法時(shí)，價(jià)格的變動(dòng)很難預(yù)測(cè)，合同雙方都認(rèn)為此方法的可觀察性差；RRA法是披露折現(xiàn)的現(xiàn)金凈流入，現(xiàn)金流量不能作為考核管理者業(yè)績的主要指標(biāo)，因?yàn)楣芾碚呖赏ㄟ^處置固定資產(chǎn)等不增加收入，不降低成本的方法來增加現(xiàn)金凈流量，而粉飾自己的經(jīng)營業(yè)績。
(二)博弈論與財(cái)務(wù)信息的可知性
如果凈收益作為投資人和管理者訂立合同的基礎(chǔ)，那么該指標(biāo)應(yīng)是雙方均可觀察到的。事實(shí)上，管理者是能觀察凈收益的，因?yàn)槠髽I(yè)的日常生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)是由他控制的。但是，由于投資人沒有直接參與經(jīng)營管理活動(dòng)，所以他對(duì)凈收益的可知性大大低于管理者，投資人會(huì)認(rèn)為管理者為了自身的利益而弄虛作假，故意多報(bào)利潤。因此，投資人不大愿意按此指標(biāo)簽訂合同。
那么，根據(jù)博弈論，為了使雙方簽訂合同，就必須根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。雖然管理者可選擇會(huì)計(jì)方法或改變會(huì)計(jì)政策來確認(rèn)企業(yè)凈收益，但必須在公認(rèn)會(huì)計(jì)原則所規(guī)定的范圍內(nèi)進(jìn)行。這樣，便增強(qiáng)了投資人對(duì)會(huì)計(jì)信息的可知性。
會(huì)計(jì)信息不僅應(yīng)可知，還應(yīng)可靠。為此，會(huì)計(jì)信息還必須由第三者進(jìn)行審計(jì)。為了保證會(huì)計(jì)信息的真實(shí)可靠，首先，投資人應(yīng)在企業(yè)建立
內(nèi)部審計(jì)制度，由誠實(shí)可靠的人對(duì)會(huì)計(jì)核算進(jìn)行監(jiān)督審查，以防止舞弊和差錯(cuò)的產(chǎn)生。其次，審計(jì)人員必須根據(jù)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則對(duì)會(huì)計(jì)處理進(jìn)行審計(jì)，以保證凈收益的計(jì)算沒有違背會(huì)計(jì)原則。再次，審計(jì)人員必須具有獨(dú)立性和應(yīng)具有的專業(yè)水平。
需要說明的是，雖然有公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和審計(jì)制度，但是凈收益的計(jì)算仍然有被管理人員操縱的余地，因?yàn)闅v史成本法與配比原則允許管理者選擇計(jì)算方法和改變會(huì)計(jì)政策。同時(shí)，審計(jì)人員一般采用抽樣審計(jì)，審計(jì)人員也會(huì)出現(xiàn)差錯(cuò)。要建立很完善的審計(jì)制度又被成本效益原則所制約，即不能耗費(fèi)很大的代價(jià)來保證會(huì)計(jì)信息非常準(zhǔn)確。只要會(huì)計(jì)信息具有可知性又有公認(rèn)會(huì)計(jì)原則和適當(dāng)?shù)膶徲?jì)制度作保證，所有者是愿意與管理者簽訂合同。
(三)管理者與會(huì)計(jì)信息
從上述博弈論可看出，管理者是十分關(guān)心凈收益與其它有關(guān)會(huì)計(jì)信息的。因?yàn)閮羰找媸强己斯芾碚邩I(yè)績的主要指標(biāo)，管理者獎(jiǎng)金的高低取決于凈收益的大小。另外，根據(jù)博弈論中分析的管理者與債權(quán)人的關(guān)系，企業(yè)要取得借款，應(yīng)與債權(quán)人簽訂合同，合同中應(yīng)包括一些限制性條款。會(huì)計(jì)報(bào)表中的有關(guān)信息，能說明企業(yè)是否遵守合同。例如，合同中規(guī)定企業(yè)不能因發(fā)放現(xiàn)金股利而影響企業(yè)的償債能力，該規(guī)定可通過會(huì)計(jì)報(bào)表所披露的流動(dòng)比率或資產(chǎn)負(fù)債率來考核。因此，管理者十分關(guān)心財(cái)務(wù)信息，特別是在變更會(huì)計(jì)方法與會(huì)計(jì)政策時(shí)更是如此，不能因?yàn)闀?huì)計(jì)變更而降低凈收益和合同規(guī)定的償債能力。
管理者并不是總希望能計(jì)算出較高的凈收益，有時(shí)希望低報(bào)利潤。例如，我國有的企業(yè)為了偷漏稅而少報(bào)利潤；又如有的企業(yè)可得到國家的政策性補(bǔ)貼，這些企業(yè)往往會(huì)因擔(dān)心利潤水平高而少得補(bǔ)貼，盡量少報(bào)利潤。當(dāng)然，在這種情況下，投資人會(huì)與管理者達(dá)成某種默契，不會(huì)因此降低管理者收入。
博弈論對(duì)深入經(jīng)濟(jì)學(xué)與管理學(xué)的研究是很有益的，本文僅就博奔論對(duì)會(huì)計(jì)學(xué)的影響進(jìn)行了初步探討，供商榷。
