針對安然等公司會計造假案件所暴露出的會計、審計、公司治理等問題，美國國會于2002年7月25日通過了《2002年薩班斯一奧克斯利法案》（Sarbanes－Oxley Act of 2002，以下簡稱“新法案”）。由于該法案在美國會計、審計及證券監(jiān)管方面具有劃時代的意義，其發(fā)布也將代表一個新的資本市場監(jiān)管時代的到來，因此，可以將今后的會計、審計及證券監(jiān)管時代稱為后安然時代�！靶路ò浮币呀�(jīng)基本建立了后安然時代的會計、審計和公司治理及證券監(jiān)管框架。不僅如此，由于經(jīng)濟全球化和資本市場全球化的現(xiàn)狀，該法案的通過與實施，還會對其他國家的證券監(jiān)管和會計、審計的發(fā)展產(chǎn)生一定的影響。我國已經(jīng)加入WTO，成為世界經(jīng)濟的重要組成部分，會計、審計行業(yè)也將更加開放，因此研究該法案對于我國同樣具有重要的參考意義。
一、會計準則的國際協(xié)調(diào)：向誰看齊
眾所周知，美國的會計準則體系相當復雜，規(guī)定也很具體，在這些準則或規(guī)則中，許多都是根據(jù)實務中出現(xiàn)的某一個問題而專門制定的，公司在執(zhí)行過程中，不得不經(jīng)常翻閱厚厚的會計準則與規(guī)則的書籍，并按照準則或規(guī)則的具體規(guī)定處理公司的經(jīng)濟業(yè)務。據(jù)統(tǒng)計，美國所有公認會計原則總頁數(shù)達到4530頁。美國財務會計準則委員會認為自己具有世界上最完備的會計準則體系，甚至在一段時間里，還要求國際會計準則向美國會計準則靠攏。
如今，安然造假等事件的發(fā)生，使得美國也開始思考自己制定的會計準則的有效性和規(guī)范意義。對于美國會計準則今后的發(fā)展方向，新法案明確規(guī)定“應當保持美國準則在高質(zhì)量會計準則的基礎(chǔ)之上與國際相協(xié)調(diào)”。實際上從美國財務會計準則委員會最新確立的準則項目和發(fā)布的準則征求意見稿來看，美國財務會計準則委員會已經(jīng)開始向國際會計準則委員會制定準則的思路轉(zhuǎn)變。
不可否認，美國財務會計準則委員會在遭受如此重大的挫折后，能從原來要求國際會計準則向美國會計準則靠攏轉(zhuǎn)變?yōu)樘岢雠c國際相協(xié)調(diào)，這是難能可貴的，而更讓人覺得其可貴的是與國際相協(xié)調(diào)的前提是應當保持美國準則高質(zhì)量。
十多年來，我國會計改革與發(fā)展的目標是至少建立起我國的會計準則體系。毋庸置疑，這套會計準則體系也應當高質(zhì)量。那么高質(zhì)量會計準則的標準是什么呢？是不是向國際會計準則看齊就算高質(zhì)量呢？葛家趙教授提出，這必須從準則的制定、準則的內(nèi)容、準則的應用（含解釋）和支持的基礎(chǔ)條件等方面進行全面考察。具體地說，包括以下內(nèi)容：
第一、一項準則的制定，首先要在立項、發(fā)布和實施時間方面，做出恰當?shù)倪x擇；第二、一項準則的基本結(jié)構(gòu)，應當符合財務會計概念框架的要求；第三、一項高質(zhì)量的準則，從術(shù)語的定義、確認標準、計量屬性選擇和對披露要求都必須清晰、明確、易懂、嚴密、完整；第四、制定一項高質(zhì)量會計準則必須有明確的指導思想即“方法論”（原文說按規(guī)則基礎(chǔ)還是按原則基礎(chǔ)是一個有爭議而必須通過反復實踐才能回答的問題）；第五、高質(zhì)量會計準則的制定，需要有組織保證；第六、一項高質(zhì)量會計準則的出臺，必須有一套公開、透明的應循程序；第七、高質(zhì)量準則要求在執(zhí)行——解釋和運用中能保持嚴格的一致性；第八、一項準則是否高質(zhì)量，要經(jīng)過一定實踐，并須通過專家和公眾評估；第九、要使會計準則高質(zhì)量，還需要若干基本的、必備的環(huán)境條件。
葛教授對高質(zhì)量會計準則的要求是比較科學的，也是國際會計準則和其他國家在制定準則時考慮到的基本程序和要求。我國要建立高質(zhì)量的會計準則體系，應該借鑒這些做法。
二、會計準則的制定：誰有發(fā)言權(quán)
關(guān)于會計準則的制定機構(gòu)，是最近幾年來我國會計理論界與實務界爭論比較激烈的話題之一。由于我國國情的特殊性，許多要求會計準則制定機構(gòu)應為民間機構(gòu)的建議是行不通的（至少在目前幾但我國會計準則的制定也在逐步發(fā)生著變化，如會計準則委員會的成立并啟動。但不得不承認，我國會計準則制定機構(gòu)的單一性很可能會導致準則缺乏一定的公信力。在這方面，我們應該借鑒別國做法的地方很多。
“新法案”要求會計準則的制定機構(gòu)必須為民間機構(gòu)，但同時進一步強調(diào)了美國證券交易委員會在會計準則制定上的權(quán)威性�！靶路ò浮泵鞔_規(guī)定證券交易委員會應當制定對于保護投資者或者公眾利益所必要或者恰當?shù)臅嬕?guī)則或者規(guī)定，會計準則機構(gòu)制定的所有會計原則都必須得到證券交易委員會的認可，而且必須由證券交易委員會決定會計準則制定機構(gòu)是否有能力提高財務報告的正確性和有效性（進而保護投資者的利益），是否有能力協(xié)助證券交易委員會實現(xiàn)其監(jiān)管要求等。另外，會計準則制定機構(gòu)還應當每年向證券交易委員會和公眾提交年度報告。顯然，這些規(guī)定將對會計準則制定機構(gòu)形成很大的制約。
筆者認為，要提高會計準則的有效性和適用性，應該建立起會計準則制定的制約機制，發(fā)揮除會計準則制定機構(gòu)以外的其他團體與機構(gòu)（特別是資本市場監(jiān)管者）的作用。
三、“以原則為導向”：“原則”到什么程度
以規(guī)則為導向的美國會計準則體系其缺陷在安然公司造假案中充分地暴露出來，“新法案”要求美國證券交易委員會具體研究采用以原則為導向的會計準則體系，實際上是要將以規(guī)則為導向的會計準則體系轉(zhuǎn)向以原則為導向的會計準則體系。國際財務報告準則屬于典型的以原則為導向的會計準則體系，相對于美國會計準則而言，國際財務報告準則只規(guī)定各項經(jīng)濟業(yè)務通用的會計處理原則，而不規(guī)定具體的處理辦法，這樣的準則顯得比較簡單、適用。在美國轉(zhuǎn)向以原則為導向的會計準則體系，甚至歐盟各國、澳大利亞等國家宣布自2005年起統(tǒng)一采用國際財務報告準則之后，以原則為導向的會計準則將成為未來會計準則發(fā)展的主流。
我國會計準則的制定一直在參照國際財務報告準則，從目前已經(jīng)發(fā)布的具體會計準則來看，基本上遵循了以原則為導向的制定模式。國際上已經(jīng)通行的規(guī)則納入我國，這是無可厚非的。但值得思考的是，我國是否能夠一味地采用以原則為導向的準則制定模式？以原則為導向，“原則”到什么程度？
回顧我國十年來的會計改革歷程，1993年《企業(yè)財務通則》和《
企業(yè)會計準則》的發(fā)布實施，具有劃時代的意義，但為了保證企業(yè)會計能夠正常工作，同時發(fā)布了十三個行業(yè)財務制度和會計制度。后來，盡管具體會計準則一個接一個地發(fā)布，規(guī)范的范圍和業(yè)務也越來越多，越來越廣，但同樣沒有將會計制度取而代之�！镀髽I(yè)會計制度》的出臺充分說明了這一點。究竟會計制度與會計準則的關(guān)系如何？會計準則能否取代會計制度？這樣的問題已經(jīng)爭論了若干年，沒有誰能說服誰。只有事實給了我們最好的答案：企業(yè)確實需要可理解性和可操作性強的會計規(guī)范。我國在制定《企業(yè)會計制度》時，充分體現(xiàn)了可理解性和可操作性的原則。而要做到這一點，以原則為導向的會計準則是不能滿足的。在我國，會計制度有其生存的土壤。因此，我們在批判美國以規(guī)則為導向的會計準則，轉(zhuǎn)而贊成使用以原則為導向的國際財務報告準則時，必須考慮其存在的基礎(chǔ)，也就是說，我們要原則到什么程度才合適。
四、將造假扼殺在搖籃中：應增強誰的作用
“新法案”指出，鑒于財務報告的編制是保證財務報告質(zhì)量的源頭，特別明確了公司財務報告編制的責任主體是公司的管理層，同時要求公司首席執(zhí)行官和首席財務官（或者擔任相同職務的人員）應當對定期財務報告做出保證，保證定期報告中的財務報表完全遵循了《1934年證券交易法》的有關(guān)規(guī)定，以及定期報告中所披露的信息在所有重大方面公允地反映了公司的財務狀況和經(jīng)營成果。盡管有這些措施，但公司管理層還是有可能出于公司或自身的利益驅(qū)動而做出掩蓋、扭曲會計信息甚至欺詐投資者的行為。那么，誰更清楚公司的實際情況？當然是公司內(nèi)部人。如果公司內(nèi)部人能建立起有效的
內(nèi)部控制體系，有良好的公司治理結(jié)構(gòu)，那么發(fā)生舞弊與造假的可能性就會小得多。
在公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)中，與會計審計工作關(guān)系密切、利益又相對獨立的，應當是公司董事會下設(shè)的審計委員會，審計委員會的權(quán)力和作用發(fā)揮，對于保證會計信息的真實、公允和公司內(nèi)部治理結(jié)構(gòu)的有效性十分重要。為此，法案大大擴大了公司審計委員會在內(nèi)部會計監(jiān)管上的權(quán)力，要求審計委員會對公司對外編報的財務報告進行
內(nèi)部審計。
而在我國的公司治理結(jié)構(gòu)中，并沒有關(guān)于審計委員會的設(shè)置和職能規(guī)定，在《公司法》中，關(guān)于監(jiān)事會的職權(quán)規(guī)定是：檢查公司財務；對董事、經(jīng)理執(zhí)行公司職務時違反法律、法規(guī)或者公司章程的行為進行監(jiān)督；當董事和經(jīng)理的行為損害公司的利益時，要求董事和經(jīng)理予以糾正；提議召開臨時股東會；公司章程規(guī)定的其他職權(quán)。從這些規(guī)定來看，監(jiān)事會不能真正起到檢查并糾正公司管理層造假的作用。
盡管我國的公司中均設(shè)有內(nèi)部審計機構(gòu)，但其職責僅僅是對公司下屬部門或單位按照公司管理層的安排進行內(nèi)部審計，不能監(jiān)督檢查公司對外披露的財務報告。也就是說，不論監(jiān)事會還是內(nèi)部審計機構(gòu)，都不能發(fā)揮美國公司治理結(jié)構(gòu)中審計委員會的作用。不難看出，美國公司中所設(shè)的審計委員會的利益與公司是相對獨立的。這一點值得我們借鑒。
五、對違法者處置：必須加大懲戒力度
對違法行為，“新法案”規(guī)定了明確而且嚴厲的處罰措施。對編制違法違規(guī)財務報告的刑事責任，最高可處500萬美元罰款或者20年監(jiān)禁；篡改文件的刑事責任，最高可處20年監(jiān)禁；證券欺詐的法律責任，最高可處25年監(jiān)禁；對舉報者進行打擊報復的法律責任，最高可處10年監(jiān)禁。
在這方面，我國的《會計法》也有具體規(guī)定：對不依法設(shè)置會計賬簿或私設(shè)會計賬簿等行為的，可以對單位處3000－50000元的罰款，對直接負責的主管人員和其他直接責任人員處2000－20 000元的罰款。對偽造、變造憑證、賬簿，編制虛假財務會計報告或者隱匿或故意銷毀憑證、賬簿、財務會計報告的行為，對單位處5000－100000元的罰款，對個人處3000－50 000元的罰款。對授意、指使、強令會計機構(gòu)或人員偽造憑證等、編制虛假財務會計報告或者隱匿、故意銷毀憑證等行為，處5000－50000元的罰款。
對比“新法案”，不難看出以上規(guī)定與其存在的差別。我國《會計法》規(guī)定，單位負責人對本單位提供的會計資料的真實性、完整性負責。但是，實際當中又有多少單位負責人或財務負責人真正意識到自己應該承擔的責任呢？要改變這種狀況，筆者認為，必須對違法行為加大懲罰力度。
總之，我們可以看出，美國在出現(xiàn)安然造假等事件之后，并沒有對未來失去信心，相反以更高的姿態(tài)迎接新的挑戰(zhàn)，從發(fā)布的“新法案”中，我們可以得到許多有益的啟示：
�。�1）不能一味地否定以規(guī)則為導向的會計準則體系，盡管我們要向國際財務報告準則看齊；
（2）會計準則的制定不能像國有上市公司那樣搞“一股獨大”，一定程度的權(quán)力制約對建立一套高質(zhì)量的會計準則有益無害；
（3）當大家都轉(zhuǎn)向以原則為導向時，我們必須冷靜思考與分析，必須結(jié)合我國的國情；
�。�4）加強公司治理結(jié)構(gòu)的改進，增強審計委員會的地位和作用，減少內(nèi)部人員控制的現(xiàn)象；
�。�5）明確責任主體，加強責任意識，對編制財務會計報告中的違法行為絕不姑息遷就，嚴厲懲罰，嚴格執(zhí)法。
