一、關(guān)干人力資源會計的實行

　　目前，在我國人力資源會計還處于理論研究階段，實踐工作幾乎沒有開展。之所以產(chǎn)生這種情形，主要是因為人力資源會計在實踐中的困難較多，許多方法的實施成本較高，違背了成本效益原則，可操作性也不強�；�于此，筆者認為當前人力資源會計理論的研究和人力資源會計制度的制定，不僅要求其在理論上成立，更重要的是在實踐中必須具有很強的可操作性。也就是說，這種人力資源會計制度應具有過渡性，包容性，企業(yè)在實行人力資源會計的過程中，不會對企業(yè)當前傳統(tǒng)會計核算造成任何影響，從而可以讓人力資源會計能夠在實行過程中漸進地得到社會的重視，并且能夠在實踐中日臻完善。

　　二、關(guān)干人力資源的核算

　　目前致力于人力資源會計研究的學者大都認為，在人力資源的核算中，應該設立“人力資產(chǎn)推銷”帳戶，按期對人力資產(chǎn)計提折舊，理由是人力資產(chǎn)與固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)一樣，都是隨著時間的推移，其價值會逐漸衰減。但是筆者認為，擬建立的人力資源會計制度應具有過渡性，尤其在其試行過程中，應考慮到不會對企業(yè)目前傳統(tǒng)的會計核算帶來任何影響�；�于這一思路，筆者設想不設“人力資源攤銷”帳戶，即不對人力資產(chǎn)計提折舊。只對人力資產(chǎn)的增加和減少進行核算。這樣做的理由是：

　　⒈“人力資源攤銷”帳戶不能提供有意義的信息。許多人認為，設立“人力資產(chǎn)推銷”作為“人力資產(chǎn)”的備抵帳戶，并且，在資產(chǎn)負債表的資產(chǎn)方，單列“人力資產(chǎn)”項目，該項目下列減“人力資產(chǎn)攤銷”項目，兩者相抵后的差額為人力資產(chǎn)帳面凈值，即為尚未收回的人力辮產(chǎn)投資成本。這種會計處理方法對于固定資產(chǎn)以及無形資產(chǎn)來說，無論在理論上還是在實務操作中都是合理的。但是，對于人力資產(chǎn)來說就略顯不合理了，因為人力資產(chǎn)的原始取得成本難以準確計量。例如，在會計師事務所試行人力資源會計制度時，都是在一系列假定的基礎(chǔ)上進行的。假定注冊會計師完成業(yè)務能力相同，假定他們的成本相同，從而得出一個人力資源的原始成本數(shù)值A(chǔ).而事實上，注冊會計師的業(yè)務能力是不會相同的，另外，不同的注冊會計師由于經(jīng)歷不同，機會成本就會千差萬別，成本也會差別很大。所以數(shù)值A(chǔ)并不具有準確性和可靠性，對于會計分析，以及企業(yè)的預測和決策來說自然是無效的。而且，“人力資產(chǎn)”和“人力資產(chǎn)攤銷”兩帳戶相抵后的差額并不是企業(yè)尚未收回的人力資產(chǎn)投資成本，至少還應該包含國家投資的成本、個人投資的成本，甚至其他企業(yè)投資的成本（該人員在進入企業(yè)之前在其他企業(yè)曾接受過培訓）。所以，筆者認為可以不設立“人力資產(chǎn)攤銷”帳戶。每期的應付工資記入“人力資本成本”帳戶和相應的“生產(chǎn)成本”，“管理費用”或“制造費用”帳戶。

　�、膊辉O“人力資源攤銷”帳戶可以避免工資福利費的重復計算。目前，人力資源在進入企業(yè)時，一般情況下，不知道他的“市場價格”（球員轉(zhuǎn)會除外），在記帳時，就以評估價值借記“人力資產(chǎn)”，貸記“人力資本”。每期在攤銷時，借記“人力資產(chǎn)成本”，貸記“人力資產(chǎn)攤銷”。同時，每期在計發(fā)工資、福利費用時，借記“人力資產(chǎn)成本”，貸記“應付工資”。如果評估價值是按“未來報酬折現(xiàn)法”計算的話，那么就會出現(xiàn)工資、福利費兩次重復計為費用的現(xiàn)象，理論上不成立，也影響企業(yè)利潤的真實性。如果不設立“人力資產(chǎn)攤銷”帳戶，就會從根本上避免費用的重復計算。

　�、硨⑷肆�資產(chǎn)如同固定資產(chǎn)那樣設立“人力資產(chǎn)攤銷”帳戶，每期計提折舊，混淆人力資產(chǎn)與物質(zhì)資產(chǎn)的本質(zhì)區(qū)別。我們知道，人是具有主觀能動性的，這就決定了人力資產(chǎn)在使用過程中就可能出現(xiàn)增值現(xiàn)象，而對于物質(zhì)資產(chǎn)來說幾乎不可能出現(xiàn)增值現(xiàn)象。一般情況下，機器設備會逐年老化，有時會被更先進的機器設備所替代，從而加速了折舊。如果把人力資產(chǎn)視同物質(zhì)資產(chǎn)一樣，認為人力資產(chǎn)會隨著年齡的增長因年老體弱而逐年貶值，這對于從事純體力勞動的人力資產(chǎn)來說或許成立，但是，對于從事腦力勞動的人力資產(chǎn)來說，他們完全可以通過自己的努力實現(xiàn)自我更新和自我增值。實際上，一個人的閱歷和經(jīng)驗常常顯得尤為重要，因為許多時候，當面對復雜難題時，往往不僅需要一個人的淵博學識，還需要具備敏銳的感覺，而這種感覺更多地來源于豐富的閱歷和經(jīng)驗�？梢�，人力資產(chǎn)與物質(zhì)資產(chǎn)的會計處理上應有所區(qū)別，即對于人力資產(chǎn)，可不設立“人力資產(chǎn)攤銷”帳戶。這樣處理無論在理論上還是在實際操作上均是可行的。

　　三、關(guān)干職工培訓費的核算

　　企業(yè)支付給職工的培訓費，在玩行傳統(tǒng)會計中是將其費用化，而按照人力資源會計的原理和方法應予以資本化。一種觀點認為此時會計處理應是借記“人力資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”；同時認為，這部分培訓費用應該在以后各受益期逐期攤銷。另一種觀點認為會計處理應是借記“人力資源投資”，貸記“銀行存款”，這部分費用資本化后以后各期不予以攤銷。筆者基本上贊成第二種觀點，只是考慮到人力資源投資與其他投資有著明顯的不同，即由于勞動者對勞動力擁有產(chǎn)權(quán)，勞動者可以擁有自主擇業(yè)權(quán)，對是否繼續(xù)工作擁有自主支配權(quán)，因而，使人力資源投資具有更多不穩(wěn)定的因素，人力資產(chǎn)今天屬于甲企業(yè)，明天就有可能因種種原因要離開甲企業(yè)而去其他企業(yè)。而物質(zhì)資產(chǎn)就完全不同，物質(zhì)資產(chǎn)在企業(yè)之間的流動一般都是以等價交換的形式出現(xiàn)。基于此，筆者建議，設立“人力資源投資準備”帳戶，每期提取的人力資源投資準備的金額，就是該期可能收不回來的人力資源投資估計數(shù)。每期的會計分錄是：借記“人力資源費用”，貸記“人力資源投資準備”。這種做不僅符合人力資源會計的原理和方法，同時，也不會使企業(yè)因費用資本化，而失去節(jié)稅的好處，這也是大多數(shù)企業(yè)愿意接受的做法。

　　總之，人力資源會計制度的建立還需要不斷地探索和完善，我們可以等到它完善后再實行它，也可以在它還未十分完善時，試行一種企業(yè)容易接受的，操作性強的人力資源會計制度，這樣做不僅有助于使人們從觀念上逐步地認識到它的重要性，也可以有助于人力資源會計制度在實踐的過程中漸漸地完善起來。