實(shí)證會(huì)計(jì)是一門較新的學(xué)科，它于20世紀(jì)60年代末產(chǎn)生于美國(guó)，經(jīng)過(guò)許多學(xué)者近30年的研究，已基本上形成一套系統(tǒng)化的理論體系，并成為近年來(lái)在國(guó)際會(huì)計(jì)界比較流行的一種會(huì)計(jì)研究方法。而目前我國(guó)主要以規(guī)范研究為主。隨著資本市場(chǎng)和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的發(fā)展，我國(guó)會(huì)計(jì)界的規(guī)范研究方法面臨著巨大挑戰(zhàn)。90年代以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界已經(jīng)開始重視國(guó)外實(shí)證會(huì)計(jì)研究，并用之來(lái)研究我國(guó)面臨的會(huì)計(jì)問(wèn)題。這對(duì)于彌補(bǔ)傳統(tǒng)、純規(guī)范性的會(huì)計(jì)研究的不足，提高會(huì)計(jì)理論對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的解釋和預(yù)測(cè)能力，產(chǎn)生了深刻的影響。

　　一、實(shí)證會(huì)計(jì)述要

　　實(shí)證會(huì)計(jì)源于哲學(xué)中的“實(shí)證主義”。著名的經(jīng)濟(jì)學(xué)家凱恩斯把科學(xué)分為實(shí)證科學(xué)和規(guī)范科學(xué)。20世紀(jì)50年代，美國(guó)著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家弗里德曼首創(chuàng)了新的科學(xué)-實(shí)證經(jīng)濟(jì)學(xué)，將實(shí)證主義思想和方法運(yùn)用到經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域。1986年美國(guó)羅切斯特學(xué)派著名經(jīng)濟(jì)學(xué)家瓦茨和齊默爾曼發(fā)表了專著《實(shí)證會(huì)計(jì)理論》，這本專著的出版標(biāo)志著實(shí)證會(huì)計(jì)研究開始跨入體系化階段。

　　對(duì)于實(shí)證會(huì)計(jì)，理論界并沒(méi)有確切定義。在湯云為、錢逢勝所著的《會(huì)計(jì)理論》中，將實(shí)證會(huì)計(jì)解釋為“解釋和預(yù)測(cè)現(xiàn)實(shí)世界的現(xiàn)象并用經(jīng)驗(yàn)這些數(shù)據(jù)檢驗(yàn)這些命題是否正確，在會(huì)計(jì)方面就是研究企業(yè)采用這樣的會(huì)計(jì)程序和方法而不采用那樣的會(huì)計(jì)程序和方法的原因”。陳國(guó)輝在其所著的《會(huì)計(jì)政府體系研究》中指出：“實(shí)證會(huì)計(jì)理論就是旨在建立一個(gè)能對(duì)先行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)現(xiàn)象和事實(shí)做出解釋和預(yù)測(cè)的理論�！备鸺忆�教授則認(rèn)為：“實(shí)證會(huì)計(jì)的中心思想是在大量調(diào)查的基礎(chǔ)上，先設(shè)立各種有關(guān)影響會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)因素的假設(shè)（和假想），然后采用一定的科學(xué)方法（如數(shù)理統(tǒng)計(jì)方法等）再回到實(shí)踐進(jìn)行調(diào)查研究以證明這些假設(shè)與假想的現(xiàn)實(shí)性。”可見，實(shí)證會(huì)計(jì)理論是一套關(guān)于會(huì)計(jì)“是什么”的系統(tǒng)知識(shí)體系，目的在于揭示會(huì)計(jì)現(xiàn)象的內(nèi)在規(guī)律性，從而為解釋現(xiàn)行的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和預(yù)測(cè)未來(lái)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供理論依據(jù)。

　　實(shí)證會(huì)計(jì)理論在應(yīng)用中顯示了比傳統(tǒng)的規(guī)范會(huì)計(jì)理論優(yōu)秀之處：它的目的是解釋和預(yù)測(cè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，而不是描述會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，從而在沒(méi)有誰(shuí)先誰(shuí)后的目標(biāo)前提下得出結(jié)論；它將會(huì)計(jì)、企業(yè)和市場(chǎng)納入一個(gè)模型，從而可以在整個(gè)經(jīng)濟(jì)框架結(jié)構(gòu)中分析問(wèn)題；它可以通過(guò)實(shí)證來(lái)檢驗(yàn)?zāi)骋患僭O(shè)的合理性，也可以評(píng)價(jià)現(xiàn)有會(huì)計(jì)原則的合理性，將研究者個(gè)人的價(jià)值判斷排除在研究過(guò)程之外，而這是規(guī)范會(huì)計(jì)理論無(wú)法相比的。

　　二、我國(guó)的會(huì)計(jì)理論研究體系

　　我國(guó)的會(huì)計(jì)理論主要是規(guī)范研究，規(guī)范研究具有自己的特點(diǎn)。首先，規(guī)范會(huì)計(jì)理論的內(nèi)含是闡述會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)是什么，從既定的目標(biāo)和一定的價(jià)值判斷出發(fā)，依據(jù)一定的原則準(zhǔn)則，評(píng)價(jià)和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)，實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的規(guī)范化；其次，規(guī)范會(huì)計(jì)方法論以價(jià)值判斷為基礎(chǔ)，在研究過(guò)程中堅(jiān)持特定的價(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，它的結(jié)論帶有主觀性，無(wú)法用事實(shí)來(lái)驗(yàn)證，它的判斷標(biāo)準(zhǔn)不具有可證偽性，并非一定要接受經(jīng)驗(yàn)事實(shí)的直接檢驗(yàn)。最后，規(guī)范會(huì)計(jì)研究采用演繹推理的手段來(lái)構(gòu)建會(huì)計(jì)理論。從規(guī)范會(huì)計(jì)理論的特點(diǎn)可以看出它的缺陷十分明顯。它的研究從抽象到抽象，主觀色彩較濃，有些理論脫離實(shí)際，使其缺乏對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的解釋和預(yù)測(cè)作用。同時(shí)，由于其研究方法是演繹，論斷和價(jià)值判斷沒(méi)有經(jīng)過(guò)實(shí)證檢驗(yàn)，因而缺乏可信性。持規(guī)范會(huì)計(jì)理論的學(xué)者往往只提出一些理論、概念，并不尋找這些理論、概念能夠在實(shí)踐中得到證明的證據(jù)。美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森指出：會(huì)計(jì)理論真要在開拓會(huì)計(jì)的理解上或?qū)��?huì)計(jì)實(shí)務(wù)的影響上有說(shuō)服力，它們就必須接受檢驗(yàn)或證實(shí)�？梢姡�在我國(guó)運(yùn)用實(shí)證會(huì)計(jì)方法研究會(huì)計(jì)理論來(lái)彌補(bǔ)規(guī)范會(huì)計(jì)理論的不足是十分必要的。

　　三、實(shí)證會(huì)計(jì)研究對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的重要性

　　長(zhǎng)期以來(lái)，我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究絕大部分屬于規(guī)范會(huì)計(jì)理論研究，實(shí)證會(huì)計(jì)研究基本上沒(méi)有，這就使得我國(guó)的整個(gè)會(huì)計(jì)理論研究缺乏實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)這塊基石，理論與實(shí)務(wù)存在著一定的脫節(jié)。隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、證券市場(chǎng)的繁榮，實(shí)證會(huì)計(jì)理論研究顯得越來(lái)越重要。

　　首先，資本市場(chǎng)的規(guī)范需要實(shí)證會(huì)計(jì)的指導(dǎo)。上海證券交易所成立后，迫切需要進(jìn)行對(duì)會(huì)計(jì)信息與資本市場(chǎng)關(guān)系的實(shí)證研究。目前來(lái)看，我國(guó)資本市場(chǎng)仍然是一個(gè)不成熟、不規(guī)范的市場(chǎng)，快速的發(fā)展使問(wèn)題不斷出現(xiàn)，而我國(guó)的會(huì)計(jì)理論界對(duì)這一部分研究不深，從而產(chǎn)生了許多必須通過(guò)實(shí)證研究才能準(zhǔn)確回答的問(wèn)題，如公司發(fā)行股票的價(jià)格如何確定，會(huì)計(jì)信息對(duì)股價(jià)的影響，上市公司預(yù)測(cè)利潤(rùn)與實(shí)際利潤(rùn)之間的偏差等�，F(xiàn)實(shí)的問(wèn)題要求會(huì)計(jì)學(xué)者進(jìn)行實(shí)證研究。

　　其次，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施需要對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)選擇進(jìn)行實(shí)證研究�，F(xiàn)今，財(cái)政部在已公布的十個(gè)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，又在加緊制定新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，如無(wú)形資產(chǎn)、租賃等，以規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)行為。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和實(shí)施貫穿著會(huì)計(jì)選擇，然而，實(shí)施《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的結(jié)果是否符合財(cái)政部會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的初衷？企業(yè)如何在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則允許的范圍內(nèi)選擇符合自己實(shí)際的會(huì)計(jì)處理方法？新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將如何影響各相關(guān)利益集團(tuán)？我們的會(huì)計(jì)學(xué)者運(yùn)用規(guī)范會(huì)計(jì)理論恐怕將無(wú)法回答這些問(wèn)題。

　　實(shí)證會(huì)計(jì)研究現(xiàn)在已成為我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者接受的一種會(huì)計(jì)研究方法，它對(duì)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究具有重要意義。

　　首先，推動(dòng)我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展。前面已經(jīng)提到過(guò)，傳統(tǒng)的規(guī)范會(huì)計(jì)研究存在著諸多的缺陷，而實(shí)證會(huì)計(jì)理論引入了自然科學(xué)領(lǐng)域的一些研究思路和研究方法，提供了比較科學(xué)的數(shù)學(xué)模型，為我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究提供可靠的資料。同時(shí)，它拓寬了會(huì)計(jì)理論研究的視野，將許多傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)理論很難研究的問(wèn)題，納入到會(huì)計(jì)理論的研究中來(lái)。

　　其次，規(guī)范了證券市場(chǎng)。我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展只有十幾年的時(shí)間，但其發(fā)展速度是相當(dāng)驚人的。當(dāng)然，問(wèn)題也越來(lái)越多。規(guī)范我國(guó)的證券市場(chǎng)是一個(gè)系統(tǒng)工程，這就要求我們有與之相適應(yīng)的規(guī)范的會(huì)計(jì)。西方的經(jīng)驗(yàn)表明，實(shí)證會(huì)計(jì)研究的興起與繁榮的證券市場(chǎng)尤其是股票市場(chǎng)的發(fā)展密不可分，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的不斷成熟和我國(guó)會(huì)計(jì)逐步與國(guó)際慣例接軌，證券市場(chǎng)研究將成為我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)術(shù)界的重大課題。這些課題需要通過(guò)實(shí)證研究，才能得出合乎國(guó)情的結(jié)論�？梢�，要想保證證券市場(chǎng)的健康發(fā)展，必須加強(qiáng)對(duì)實(shí)證會(huì)計(jì)理論的研究。

　　第三，在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，實(shí)證會(huì)計(jì)也有著廣泛的應(yīng)用。比如說(shuō)，實(shí)證會(huì)計(jì)的預(yù)測(cè)能力能幫助注冊(cè)會(huì)計(jì)師預(yù)測(cè)到可能出現(xiàn)的問(wèn)題，減少審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。再比如說(shuō)，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定機(jī)構(gòu)通過(guò)實(shí)證研究判斷會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適用性。

　　四、實(shí)證會(huì)計(jì)在我國(guó)的發(fā)展前景

　　改革開放二十多年來(lái)，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)有了很大的發(fā)展，這客觀上促進(jìn)了實(shí)證會(huì)計(jì)的發(fā)展。實(shí)證會(huì)計(jì)離不開信息和數(shù)據(jù)，我國(guó)計(jì)算機(jī)的普及為實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)研究的數(shù)據(jù)處理提供了有利條件，而信息高速公路的興建為選取所需的及時(shí)有效的資料提供了充實(shí)條件；十幾年的證券市場(chǎng)的發(fā)展為實(shí)證會(huì)計(jì)研究提供了宏觀環(huán)境；一大批高素質(zhì)的人才加入到實(shí)證會(huì)計(jì)研究的隊(duì)伍中來(lái)，為實(shí)證會(huì)計(jì)的研究提供了動(dòng)力；更為重要的是，實(shí)證會(huì)計(jì)已日益受到學(xué)術(shù)界和職業(yè)界的重視，在我國(guó)的一些主要經(jīng)濟(jì)類報(bào)刊中，實(shí)證會(huì)計(jì)研究方面的論文數(shù)量逐年上升。這一切使我們有理由相信，實(shí)證會(huì)計(jì)在我國(guó)有良好的發(fā)展前景。

　　當(dāng)然，國(guó)內(nèi)進(jìn)行實(shí)證會(huì)計(jì)研究也還存在著一些問(wèn)題，從某種意義上講，這些問(wèn)題可能影響到實(shí)證會(huì)計(jì)研究的質(zhì)量與結(jié)論的可靠性。

　　首先，從資料上看，由于目前上市公司會(huì)計(jì)信息失真的現(xiàn)象比較嚴(yán)重，財(cái)務(wù)報(bào)表存在著比較多的水分，我們很難保證取得資料的可靠性，從而也就無(wú)法保證做出的結(jié)論的正確性。

　　其次，從研究?jī)?nèi)容上來(lái)看，國(guó)內(nèi)學(xué)者運(yùn)用的都是國(guó)外的一些數(shù)學(xué)模型，但這些數(shù)學(xué)模型是否適用于我國(guó)的具體環(huán)境令人懷疑，而且，實(shí)證會(huì)計(jì)研究中大量運(yùn)用統(tǒng)計(jì)學(xué)的方法，其誤差的大小也值得關(guān)注。

　　最后，從其理論依據(jù)來(lái)看，實(shí)證會(huì)計(jì)研究運(yùn)用的主要是歸納推理，歸納法的特點(diǎn)是從個(gè)別到一般，這很難避免以偏概全的情況發(fā)生。

　　五、實(shí)證會(huì)計(jì)研究和規(guī)范會(huì)計(jì)研究相結(jié)合是我國(guó)會(huì)計(jì)理論研究的方向

　　實(shí)證會(huì)計(jì)理論是一套關(guān)于會(huì)計(jì)“是什么”的系統(tǒng)知識(shí)體系，目的在于揭示會(huì)計(jì)現(xiàn)象的內(nèi)在規(guī)律性，從而為解釋現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)和預(yù)測(cè)未來(lái)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)提供理論依據(jù)。而規(guī)范會(huì)計(jì)學(xué)是一套關(guān)于“應(yīng)該是什么”的系統(tǒng)知識(shí)體系，目的在于通過(guò)一系列的基本的會(huì)計(jì)原則、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)范要求，從邏輯高度上概括或指明最優(yōu)化的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)是什么，進(jìn)而指導(dǎo)實(shí)務(wù)，規(guī)范實(shí)力。實(shí)證會(huì)計(jì)與規(guī)范會(huì)計(jì)各有優(yōu)缺點(diǎn)。作為規(guī)范會(huì)計(jì)理論，它的缺點(diǎn)前面已經(jīng)講過(guò)，但它的優(yōu)點(diǎn)也是明顯的，就是其可規(guī)范會(huì)計(jì)行為。它能找出較佳的會(huì)計(jì)規(guī)則和較優(yōu)的會(huì)計(jì)程序與方法作為理論指導(dǎo)，因此，它能推動(dòng)會(huì)計(jì)理論向前發(fā)展。作為實(shí)證會(huì)計(jì)理論，它的最大優(yōu)點(diǎn)是運(yùn)用了較為科學(xué)的方法論，它重視實(shí)踐，重視對(duì)理論的檢驗(yàn)。但實(shí)證會(huì)計(jì)理論也有缺陷。

　　第一，它主要研究社會(huì)現(xiàn)象，社會(huì)現(xiàn)象復(fù)雜多變，再加上人的主觀方面的因素，實(shí)證會(huì)計(jì)有時(shí)很難發(fā)揮其作用。

　　第二，它所提出的假說(shuō)，可能不是奠定在客觀地收集樣本檢驗(yàn)的基礎(chǔ)上。他們可能為證實(shí)自己的假說(shuō)和結(jié)論，而去有選擇地收集樣本。

　　第三，實(shí)證會(huì)計(jì)理論不承認(rèn)會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)如何，這會(huì)影響到會(huì)計(jì)理論的進(jìn)步。Rass more有一個(gè)形象的比喻說(shuō)明了這一點(diǎn)：（實(shí)證）理論與物理學(xué)具有相同的局限性，它無(wú)法告訴我們應(yīng)該怎樣做，它充其量只能告訴我們要么建造橋梁，要么就設(shè)法擺渡過(guò)去。現(xiàn)在，歐美國(guó)家在會(huì)計(jì)理論研究方面出現(xiàn)了一種現(xiàn)象，實(shí)證會(huì)計(jì)理論獨(dú)領(lǐng)風(fēng)騷。在近十年的美國(guó)的主要會(huì)計(jì)理論刊物，如《會(huì)計(jì)評(píng)論》、《會(huì)計(jì)研究雜志》、《會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)學(xué)》上，充滿了實(shí)證研究的文章，而規(guī)范研究成果則近于銷聲匿跡。在西方甚至出現(xiàn)了只有實(shí)證會(huì)計(jì)理論才稱得上是會(huì)計(jì)理論的論調(diào)。筆者以為這是一種不正常的現(xiàn)象。早在1977年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)在其《會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)理論認(rèn)可報(bào)告》中指出：“當(dāng)前不存在單一的、支配一切的會(huì)計(jì)理論，相反，存在的都是能表述”使用者“-環(huán)境各種情況差異的理論集合�！�

　　誠(chéng)然，實(shí)證會(huì)計(jì)研究對(duì)會(huì)計(jì)理論研究的發(fā)展具有重要意義，但并不能輕視規(guī)范會(huì)計(jì)研究的作用。兩大會(huì)計(jì)理論應(yīng)當(dāng)是相輔相成的。實(shí)證會(huì)計(jì)理論是規(guī)范會(huì)計(jì)理論的基礎(chǔ)和前提，而規(guī)范會(huì)計(jì)理論是實(shí)證會(huì)計(jì)理論的目的和歸宿，沒(méi)有實(shí)證會(huì)計(jì)研究的基礎(chǔ)，就沒(méi)有規(guī)范性研究的成果。缺乏實(shí)證研究支撐的規(guī)范研究，可能是空洞的和不得要領(lǐng)的，而脫離規(guī)范研究的實(shí)證研究，肯定是盲目的和十分零亂的。因此在會(huì)計(jì)理論研究過(guò)程中，首先應(yīng)側(cè)重于實(shí)證性研究，力求客觀地揭示會(huì)計(jì)現(xiàn)象及其外部聯(lián)系，在此基礎(chǔ)上以指導(dǎo)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定為己任，側(cè)重于樹立恰當(dāng)?shù)膬r(jià)值判斷標(biāo)準(zhǔn)，通過(guò)理性思維，構(gòu)建規(guī)范會(huì)計(jì)理論。這才是我國(guó)會(huì)計(jì)理論的研究方向。