利益相關者會計監(jiān)督體制與公司治理結構密切相關。目前，公司治理模式主要有兩大派別：一是美、英等國為代表的股東利益導向模式；另一種是德、日等國為代表的利益相關者共同利益導向模式。在不同的公司治理模式下，利益相關者會計監(jiān)督體制也各有特色。本文對德國公司利益相關者會計監(jiān)督體制的特點及其影響因素進行了相應的分析，并概括了其對建立和完善我國企業(yè)利益相關者會計監(jiān)督體制的啟示和借鑒作用。

　　一、德國公司的公司治理環(huán)境與公司治理結構

　　1、德國公司的公司治理環(huán)境

　　第二次世界大戰(zhàn)以后，德國實行社會市場經(jīng)濟制度，其最高指導思想是“競爭秩序”觀念，即由國家的秩序政策的力量維護自由的市場經(jīng)濟。會計作為管理企業(yè)經(jīng)濟活動的一種有效手段，充分體現(xiàn)了這種秩序觀念。如在會計工作規(guī)范上，德國沒有單行的會計準則，而是試圖通過法律規(guī)定企業(yè)所有經(jīng)濟業(yè)務的會計處理，其會計規(guī)范是由政府通過分散于《公司法》、《稅法》、《商法》中的規(guī)定來體現(xiàn)，即“會計規(guī)范法典化”。

　　在德國，獨資公司占企業(yè)總數(shù)的87.3％。中小企業(yè)大都是無限責任公司，有限責任公司只占公司總數(shù)的5％左右。大型私有企業(yè)、大型國有企業(yè)以及少數(shù)大型“公私合有”公司，都基本上實行股份有限公司的現(xiàn)代企業(yè)制度。但大股份公司在企業(yè)總數(shù)中的比重并不大，只占公司總數(shù)的2％左右。

　　德國股份公司的所有權結構也具有與美、英等國完全不同的特點。企業(yè)和家族在股份公司所有權中占主導地位，大約85％的大型股份公司至少有一位持股量在25％以上的股東。由于股權分布較為集中，股票的投機成分較少，大部分股東可以通過向監(jiān)事會委派自己的代表以直接獲取會計信息。因此，資本市場對會計信息披露的要求不是很高，股票交易所對公司的財務報表和審計也沒有額外的要求，影響很小，其他主要利益相關者也都可以直接從企業(yè)中獲取會計信息。這種高度集中的所有權結構決定了德國公司的公司治理和利益相關者會計監(jiān)督必然采取以內部監(jiān)督控制為主的模式。

　　另一個值得注意的問題是銀行在德國公司治理中的作用。德國的銀行可以持有工商企業(yè)的股票，雖然銀行持股的比例僅為10％左右，并不是很高，但由于德國的銀行可以充當小股東的股票托管人，并被賦予可撤消的代理投票權，所以銀行憑借這種代理投票權可獲得比實際持股比例多得多的投票權，從而能夠在股東大會上通過投票有效地選舉自己的代表進入公司監(jiān)事會。另外，銀行對企業(yè)的貸款性質也使得銀行成為德國公司一個非常重要的利益相關者。

　　2、德國公司的公司治理結構

　　德國公司治理結構的典型特征是其“共同決定”的治理模式。共同決定（Co－determination）就是由雇員選舉自己的代表，與股東代表一起共同組成公司決策機關，實行聯(lián)合決策式的“兩會制”。在這種模式下，公司治理結構主要由管理委員會（相當于美、英的高級管理部門或執(zhí)行委員會）和監(jiān)事會（相當于美、英的董事別組成。管理委員會的委員被稱為執(zhí)行董事，負責公司的具體運營。監(jiān)事會成員不能充當管理委員會的成員，不得參與公司的實際管理。

　　德國《股份公司法》規(guī)定，監(jiān)事會是公司股東、職工利益的代表，是公司的監(jiān)督機構，具有任免執(zhí)行管理委員會成員和主席的權力；監(jiān)督執(zhí)行管理委員會成員是否按公司章程行使經(jīng)營權；對資本增減、籌資與投資等重要財務事項進行決策；審核賬簿、核對資產(chǎn)，并在必要時召開股東大會。由于公司監(jiān)事會有權聘用和罷免管理委員會成員，因此，監(jiān)事會在公司治理中發(fā)揮著特別重要的作用。

　　二、德國公司的利益相關者會計監(jiān)督體制

　　由于德國公司的公司治理環(huán)境和公司治理結構均與美、英等國有所不同，因此德國公司的利益相關者會計監(jiān)督體制與美、英等國也有很大區(qū)別。

　　1、監(jiān)事會審計

　　在德國公司中，由于管理委員會全部都是執(zhí)行董事，而監(jiān)事會成員不得在管理委員會兼職，監(jiān)事會的成員都是非執(zhí)行董事，再加上監(jiān)事會有任免管理委員會委員的權力，使得監(jiān)事會的監(jiān)督在整個監(jiān)督體系中發(fā)揮著重要的作用，無須像美、英等國那樣設立獨立董事及審計委員會。

　　德國《股份公司法》規(guī)定：監(jiān)事會可以檢查公司賬簿、文件和財產(chǎn)物品；也可以為此目的而委托某個監(jiān)事會成員，或者為了某些特定任務而委托個別專家。在檢查公司賬簿時，有權委托財務專家和會計師，這些權利是保證監(jiān)事審計職能得以發(fā)揮的重要前提。監(jiān)事會的信息主要來自執(zhí)行董事會，因而重點對信息披露的真實性、完整性和合法性審查。由于德國公司的監(jiān)事會實質上是由股東、職工和銀行三方面共同控制的，因此，監(jiān)事會對管理委員會的監(jiān)督就能夠較好地體現(xiàn)股東、職工、經(jīng)營者、債權人等利益相關者之間的相互制衡關系。

　　2、稅務審計

　　稅法對德國財務報告和審計的影響非常大，企業(yè)編制財務報告所采用的原則應與稅法要求相一致，所有納稅扣減項目都要在財務報表中反映。為保證公司的財務報告遵循稅法及其細則的規(guī)定，德國還開展稅務審計，成了保證德國公司財務報告真實性、客觀性的又一道屏障。

　　3、獨立審計

　　雖然德國的獨立審計總體上講還不很發(fā)達，但對于股份公司來說，獨立審計也發(fā)揮著重要的作用。以1931年為標界，在此之前，審計業(yè)務主要是由非專家的監(jiān)事負責進行，而在此之后，審計業(yè)務則委托給了專業(yè)審計人員實施，但監(jiān)事會具有選擇和更換審計人的權力。1965年的股份公司法規(guī)定，對全部公開公司和達到一定規(guī)模的公司都要進行審計。1969年的公司法又將審計對象擴展到公開公司以外的公司，在該年制定的《關于一定企業(yè)和康采恩計算的法律》中，規(guī)定無論企業(yè)的法律形態(tài)如何，一定規(guī)模以上的企業(yè)必須披露年度決算書并接受決算審計師的強制審計。

　　4、內部審計

　　在德國公司，企業(yè)內部審計出現(xiàn)較早。德國最大企業(yè)之一的克虜伯公司。從1875年開始就已經(jīng)開展內部審計工作。德國公司的內部審計機構的隸屬主要有三種情況：（1）隸屬于管理委員會，這種方式在少數(shù)特大型企業(yè)中采用；（2）隸屬于總經(jīng)理，大多數(shù)德國企業(yè)都采取這種方式；（3）隸屬于財務副總經(jīng)理，目前有一部分企業(yè)采用這種方式，但將會越來越少。顯然，與美國公司內部審計更多的是隸屬于財務副總經(jīng)理或主計長的狀況相比，德國公司內部審計在公司中的地位和層次相對更高，這與德國公司更重視內部監(jiān)督有直接的關系。

　　三、結論和啟示

　　通過上述分析，筆者認為可以得出以下幾點結論和啟示：

　　1、德國公司利益相關者會計監(jiān)督體制不僅注重股東利益的保護，而且特別注重對債權人和職工利益的保護，其監(jiān)事會成員中既有股東代表，又有職工代表和銀行代表，這與德國在公司治理中倡導“利益相關者共同利益最大化”的理念有很大關系

　　在我國，雖然《公司法》對監(jiān)事會的設置做了原則規(guī)定，并要求監(jiān)事會由股東代表和適當比例的公司職工代表組成。但由于沒有明確規(guī)定職工代表比例的下限，因此，上市公司監(jiān)事會中由職工出任的監(jiān)事并不多，僅占全部監(jiān)事的20％左右，并且當出現(xiàn)意見分歧時，上市公司監(jiān)事會的議事方式和表決程序通常是采用一人一票的投票制度，職工代表的意見很難左右監(jiān)事會的決議。至于債權人及其他利益相關者的監(jiān)督在監(jiān)事會監(jiān)督中就更難體現(xiàn)。因此，監(jiān)事會的監(jiān)督實質上代表的僅僅是大股東的利益。我國企業(yè)公司治理環(huán)境的狀況與德國公司較為接近，德國公司所倡導的“利益相關者共同利益最大化”的理念及其利益相關者會計監(jiān)督體制的基本構造很值得我們借鑒。

　　2、德國公司監(jiān)事會的獨立性和權威性使其監(jiān)事會的監(jiān)督在整個會計監(jiān)督體系中發(fā)揮著核心作用

　　監(jiān)督主體與決策主體分離從而使監(jiān)督主體保持實質上的獨立是構建有效的利益相關者會計監(jiān)督體制應遵循的一項基本原則。我國企業(yè)監(jiān)事會的監(jiān)督與德國公司的監(jiān)事會監(jiān)督形成了鮮明的對照，實際運作情況很不理想，大多數(shù)企業(yè)的監(jiān)事會沒有發(fā)揮應有的監(jiān)督作用。問題主要有兩方面：一是監(jiān)事的遴選機制使得監(jiān)事會無法保持其獨立性；二是監(jiān)事的專業(yè)素養(yǎng)不足，缺乏權威性，無法完成監(jiān)督董事及公司高級管理人員的重任。因此，切實保障監(jiān)事會的獨立性、提高監(jiān)事的素質是完善我國利益相關者會計監(jiān)督體制的一個重要問題。

　　3、各種監(jiān)督關系清晰、分工明確是構建有效的利益相關者會計監(jiān)督體制的關鍵

　　雖然德國公司同時存在著監(jiān)事會審計、內部審計、獨立審計、稅務審計等利益相關者會計監(jiān)督形式，但它們之間的職責關系卻界定得十分清楚，從而使整個監(jiān)督體系有條不紊、協(xié)調有序。特別值得注意的是，獨立審計并非作為一種可以取代監(jiān)事會監(jiān)督的獨立監(jiān)督形式，而只是把它作為加強利益相關者會計監(jiān)督的手段來使用，而且選擇或聘請獨立審計人的權力在監(jiān)事會，這使得監(jiān)事會的監(jiān)督更為有效。我國《會計法》構建了“三位一體”的會計監(jiān)督體系，將社會審計監(jiān)督與單位內部會計監(jiān)督和政府部門監(jiān)督相提并論，對此，筆者認為值得商榷。應當正確認識獨立審計在整個會計監(jiān)督體系中的地位和作用，完善、有效的會計監(jiān)督體系需要依靠加強單位內部會計監(jiān)督和政府部門的監(jiān)督來形成，獨立審計則應作為單位內部會計監(jiān)督和政府部門監(jiān)督的一種借用手段來使用，而不應當把它作為第三種監(jiān)督力量來看待。