摘要：隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展、現(xiàn)代企業(yè)制度的普遍推行，我國的會計工作暴露出了若干問題和不足，急需進一步完善和發(fā)展。尤其要實現(xiàn)會計行為主體的全程優(yōu)化，優(yōu)化會計行為規(guī)范實現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)環(huán)境，建立健全監(jiān)督體系。

　　關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；行為規(guī)范；會計準則；財務(wù)通則；會計職業(yè)道德

　　市場經(jīng)濟的發(fā)展、現(xiàn)代企業(yè)制度的普遍推行，對會計工作提出了新的要求，會計行為規(guī)范必須進一步完善和發(fā)展。本文就會計準則、財務(wù)通則、會計職業(yè)道德等規(guī)范的完善問題進行探討。

　　一、《會計基本準則》的重構(gòu)問題

　　1993年7月會計基本準則替代統(tǒng)一會計制度，順利實施了十多年。客觀地說，會計基本準則功不可沒，成績突出。但是，企業(yè)會計基本準則暴露出的問題也是很明顯的：①缺乏理論深度。作為會計基本準則，必須對其所包含的一些基本概念的內(nèi)涵、外延、作用和適用范圍進行深入的分析。但會計基本準則只是將一些基本概念作了抽象的表述，未作深透的原理性論證，因此，理論的有效程度和可信程度都不夠。②適用范圍有限。會計基本準則雖說適用于我國境內(nèi)的所有企業(yè)，但在實際運用中越來越缺乏適應(yīng)性，許多企業(yè)的會計人員感到無所適從。③基本內(nèi)容有待完善。例如，會計目標的規(guī)定空泛、抽象，缺少可操作性；會計信息質(zhì)量特征的規(guī)定缺乏明確的層次結(jié)構(gòu)，各種質(zhì)量特征之間的關(guān)系模糊，釋義不盡合理；六大會計要素的定義不盡科學，沒有完全體現(xiàn)會計目標的要求等等。

　　面對問題，可能的設(shè)想有三：一是對企業(yè)會計基本準則進行適當修改，并將之等同于國外的概念框架。二是在對會計基本準則進行修正的基礎(chǔ)上，再構(gòu)建一份會計準則概念結(jié)構(gòu)，形成會計準則概念結(jié)構(gòu)———會計基本準則———會計具體準則的體系。三是取消現(xiàn)存的會計基本準則，重新制定和構(gòu)建我國的《財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)》，并且不再賦予其基本會計準則的身份。筆者認為，第三種觀點是值得采納的，其主要理由如下：

　　1、《概念結(jié)構(gòu)》是一套把目標和有關(guān)概念聯(lián)結(jié)起來而組成的邏輯嚴密的體系，這個體系能導致前后一貫的會計準則，消除基本會計準則理論深度不夠的弊端，充分體現(xiàn)概念結(jié)構(gòu)的理論性。

　　2、運用《概念結(jié)構(gòu)》，可以避免所謂基本會計準則適用性問題的爭論，將其作為評估、理解和發(fā)展具體會計準則的理論依據(jù)，充分體現(xiàn)概念結(jié)構(gòu)的發(fā)展性。

　　3、運用《概念結(jié)構(gòu)》，可以幫助會計信息使用者和編制者對財務(wù)報告提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)與局限性方面提供基礎(chǔ)，以便在一個有效結(jié)構(gòu)的準則體系下促進決策行為和經(jīng)濟發(fā)展，充分體現(xiàn)概念結(jié)構(gòu)的教育性。

　　二、《企業(yè)財務(wù)通則》的棄留問題

　　棄和留，是探討《企業(yè)財務(wù)通則》出路的兩大主張。如何看待這一問題？筆者認為有這樣幾點值得注意：

　　1、《企業(yè)財務(wù)通則》是特定歷史條件下的產(chǎn)物。它的頒行，一方面反映了我國市場經(jīng)濟是不同于西方國家的一個特例；另一方面也說明了長期以來存在于我國的“財政———財務(wù)———會計”的單向制約關(guān)系仍然有著極大的影響�？陀^地說，在現(xiàn)代企業(yè)制度這一大的經(jīng)濟背景下，就經(jīng)濟利益而言，中西方的企業(yè)不應(yīng)該有根本的區(qū)別，“單向制約關(guān)系”實際上很難再有生存的空間和進一步延續(xù)的可能。

　　2、企業(yè)擁有充分的經(jīng)營理財自主權(quán)，是企業(yè)成為市場主體的重要條件，包括籌資自主權(quán)、投資自主權(quán)和稅后利潤分配自主權(quán)。很顯然，《企業(yè)財務(wù)通則》已經(jīng)將企業(yè)行為政府化，在很大程度上超越了政府的功能，剝奪了企業(yè)應(yīng)有的權(quán)力。

　　3、就《企業(yè)財務(wù)通則》的內(nèi)容看，撇開與其他經(jīng)濟法規(guī)的矛盾不說，單就與其他經(jīng)濟法規(guī)的重復問題而言，也足以說明其多余�！镀髽I(yè)財務(wù)通則》中除去“總則和附錄”沒有實質(zhì)性內(nèi)容外，其他部分都可以歸入到相關(guān)的法規(guī)中，其中：“資金籌集、利潤分配、企業(yè)清算”可以歸入《公司法》中：“流動資產(chǎn)、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)和其他資產(chǎn)、對外投資、營業(yè)收入和利潤、外幣業(yè)務(wù)”可以歸入《企業(yè)會計準則》中：“成本和費用”屬于企業(yè)的商業(yè)機密，其開支范圍本屬于稅法調(diào)整的內(nèi)容，政府無需特別規(guī)定，而且就現(xiàn)有內(nèi)容看，也與《企業(yè)會計準則》重復：“財務(wù)報告和財務(wù)評價”作為企業(yè)（公司）信息披露的要求，歸入《公司法》中也未嘗不可。

　　既然理論上沒有存在的基礎(chǔ)，實踐中又沒有發(fā)揮應(yīng)有的作用，明智的辦法應(yīng)是廢棄。

　　三、關(guān)于會計職業(yè)道德問題

　　《會計基礎(chǔ)工作規(guī)范》中規(guī)定了我國會計人員必須遵循的六條職業(yè)道德，可以說內(nèi)容比較實在。但是，也存在一些問題，主要是：①體系不完整，規(guī)定過于抽象，操作性較差；②對違反會計職業(yè)道德的行為缺乏相應(yīng)的處罰措施，約束力不夠；③職業(yè)道德缺乏應(yīng)有的評價手段，無法形成社會對會計工作的理解和重視。

　　筆者認為，會計職業(yè)道德的完善和作用的發(fā)揮，應(yīng)主要做到：

　　1、體系完善。初步設(shè)想，中國會計職業(yè)道德體系應(yīng)該是：①會計職業(yè)道德概念，提出會計人員應(yīng)有的行為，以達到行為守則所規(guī)定的最低可行的標準，主要包括職業(yè)精神、職業(yè)修養(yǎng)、職業(yè)責任和職業(yè)公正。②行為守則，這是強制性的道德標準，可以充分借鑒世界會計的優(yōu)秀成果和我國的傳統(tǒng)文化，予以制定。③行為守則說明，為明確行為守則的范圍和實施提供指南，以提高其現(xiàn)實操作性。

　　2、環(huán)境協(xié)調(diào)。中國會計職業(yè)道德在管制上應(yīng)實現(xiàn)行業(yè)自律與政府行為的統(tǒng)一、協(xié)調(diào)。在政府管制上必須在堅持行業(yè)自律原則的前提下明確管制的范圍與形式，重點應(yīng)放在通過《會計法》、《公司法》、《證券法》等對各種非規(guī)范的、并造成嚴重后果的會計職業(yè)者依法追究法律責任。

　　3、評價方式�？梢源_立自我評價、本單位內(nèi)部評價、用戶評價和社會評價等方法。對評價的結(jié)果應(yīng)該使用獎懲手段、示范道德榜樣、大眾傳播媒介等方式，使每位會計人員的職業(yè)道德狀況始終置于企業(yè)、組織內(nèi)部和廣泛的社會督導之下。

　　四、會計規(guī)范的實現(xiàn)

　　會計主體、會計行為和會計規(guī)范是會計行為過程的三大要素，會計規(guī)范的實現(xiàn)，除了規(guī)范本身的完善之外，重要的是會計主體行為的優(yōu)化和會計行為的控制問題。

　�。ㄒ唬�會計行為主體的全程優(yōu)化

　　會計行為主體的全程優(yōu)化，就是通過會計個體進行優(yōu)化組配，以實現(xiàn)群體行為的整合效應(yīng)，提高工作效率，為會計規(guī)范的實現(xiàn)創(chuàng)造重要的“主體”保證和環(huán)境。

　　1、會計個體行為。個體行為的規(guī)范實現(xiàn)作用主要表現(xiàn)在以下兩個方面：第一，法律、道德、準則等規(guī)范設(shè)定的模式直接通過個體行為轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實，形成現(xiàn)實會計實踐中的互補和補足關(guān)系。第二，規(guī)范的實現(xiàn)必須由個體行為來監(jiān)督和保證。因此：（1）要分析各類利益矛盾，實現(xiàn)國家、其他相關(guān)利益集團以及企業(yè)利益的最佳組合。（2）要在法律中具體確認和保護個體的利益。（3）嚴格實行會計人員崗位資格管理制度，逐步完善會計人員崗前培訓和繼續(xù)教育制度，全面提高會計人員素質(zhì)。

　　2、會計群體行為。為了實現(xiàn)會計群體行為對會計規(guī)范的作用，主要應(yīng)做到：（1）根據(jù)利益最大化、群體穩(wěn)定與合理行為持久性，以及激發(fā)成員工作熱情的基本原則，充分考慮群體共同需要和利益分享，增強群體內(nèi)聚力。（2）協(xié)調(diào)諸群體之間的關(guān)系，消除群體行為的任意性，實現(xiàn)群體整體行為的合理性。（3）強化“以人為本”的行為觀，使人們的努力及其有效成果，與其物質(zhì)利益緊密相關(guān)。

　　3、會計領(lǐng)導行為。在很大的意義上說，目前存在的會計規(guī)范得不到遵循、會計信息失真等問題，與領(lǐng)導行為不當具有緊密的聯(lián)系。因此，應(yīng)當通過完善會計管理體制、健全監(jiān)督約束機制等手段為會計行為主體的全程優(yōu)化提供保障。

　�。ǘ�）營造優(yōu)化會計行為規(guī)范實現(xiàn)的產(chǎn)權(quán)環(huán)境

　　產(chǎn)權(quán)的明晰界定，是市場主體根據(jù)會計行為規(guī)范進行會計管理活動的先決條件的基礎(chǔ)。只要產(chǎn)權(quán)界定清楚，會計規(guī)范的運行就會是有效率的。這是因為，產(chǎn)權(quán)的明晰界定為會計行為規(guī)范的實現(xiàn)創(chuàng)造了兩個重要的條件：（1）作為所有者，必須是資產(chǎn)增值的人格化代表，其行為目標是單一化的，即只追求資產(chǎn)收益的最大化。（2）資產(chǎn)的所有者和經(jīng)營者之間作為一種經(jīng)濟上的契約關(guān)系，具有明確的權(quán)利和義務(wù)，只要經(jīng)營者能夠?qū)崿F(xiàn)資產(chǎn)的增值，所有者就沒有權(quán)力和理由任意干預企業(yè)的經(jīng)營活動。明晰產(chǎn)權(quán)，發(fā)揮產(chǎn)權(quán)制度對會計行為規(guī)范的界定功能，是會計行為規(guī)范實現(xiàn)的重要保障。

　�。ㄈ�）建立健全監(jiān)督體系，強化對會計行為規(guī)范遵循性的監(jiān)督力度

　　筆者認為，保證會計行為規(guī)范遵循性的監(jiān)督體系應(yīng)由以下三個子系統(tǒng)組成。

　　1、政府監(jiān)督系統(tǒng)。國家審計監(jiān)督系統(tǒng)是一個具有權(quán)威性、獨立性和強制性的高層監(jiān)督機構(gòu)，主要針對“國有資產(chǎn)占控股地位或主導地位的企業(yè)”進行審計監(jiān)督，包括資產(chǎn)負債和損益的真實性審計，國有資產(chǎn)增值與保值的監(jiān)督，以及有關(guān)內(nèi)部控制制度的延伸審計等。

　　2、內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)。內(nèi)部監(jiān)督系統(tǒng)包括內(nèi)部審計、監(jiān)事審計、會計監(jiān)督和其他業(yè)務(wù)監(jiān)督。根據(jù)現(xiàn)代企業(yè)的代理關(guān)系，現(xiàn)代企業(yè)有三個層次的代理關(guān)系：第一層次是股東會與董事會之間的代理關(guān)系，第二層次是董事會與總經(jīng)理之間的代理關(guān)系，第三層次是總經(jīng)理與各管理主體之間的代理關(guān)系。監(jiān)事審計，一般只負責對第一層代理人和第二層代理人所負責任履行情況進行審計。內(nèi)部審計，一般只負責對第三層次的各管理主體所負責任履行情況進行審計。會計監(jiān)督，作為企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營管理的一種自我約束機制，其目標應(yīng)該是通過提供分析、評價、建議和對經(jīng)濟活動的恰當評論來幫助所有管理人員有效地履行他們的責任。

　　3、社會監(jiān)督系統(tǒng)。社會監(jiān)督主要是注冊會計師監(jiān)督。發(fā)揮社會監(jiān)督對會計行為規(guī)范遵循性的作用，重要的有兩點：一是要實行嚴格的年度報表審計制度；二是要優(yōu)化社會監(jiān)督系統(tǒng)的構(gòu)造和功能，真正起到“經(jīng)濟警察”的作用。