英國不僅是世界上重要的石油天然氣生產(chǎn)國，而且是世界石油交易（尤其是期貨交易）的重要市場（注：倫敦石油期貨市場以北海布倫特原油期貨價格為基準(zhǔn)，它也是國際原油期貨市場的標(biāo)準(zhǔn)價格之一。）。英國的石油天然氣會計實務(wù)盡管受美國的影響較大，但亦有自己的特色。為此，本文對英國石油天然氣會計規(guī)范進行評價，以期從中得出一些對我們的啟示。

　　一、英國石油天然氣會計規(guī)范的性質(zhì)

　　英國石油天然氣會計規(guī)范的名稱為“建議實務(wù)公告”（Statement of Recommended Practice，SORP），由英國石油行業(yè)會計委員會（Oil Industry Accounting Committee，OIAC）發(fā)布，并由英國會計準(zhǔn)則委員會（Accounting Standards Board，ASB）認可。目前有效的石油天然氣會計規(guī)范是OIAC于2001年6月7日發(fā)布的建議實務(wù)公告——“石油天然氣勘探、開發(fā)、生產(chǎn)與廢棄活動會計（Accounting for Oil and Gas Exploration，Development，Production and Decommission Activities）”。

　　在英國石油行業(yè)會計委員會發(fā)布建議實務(wù)公告時，英國會計準(zhǔn)則委員會發(fā)表聲明，指出：“ASB主要發(fā)布適用于通用目的的公司報表會計準(zhǔn)則（注：英國的會計準(zhǔn)則由財務(wù)報告準(zhǔn)則（FRSs）、標(biāo)準(zhǔn)會計實務(wù)公告和緊急事務(wù)處理委員會簡報組成。）。在特殊的行業(yè)或領(lǐng)域，為使會計準(zhǔn)則能有效應(yīng)用，可能需要進一步的指南。這些指南以建議實務(wù)公告（SORPs）的形式發(fā)布，由ASB確認的主體制定�！�

　　可見，英國的石油天然氣會計規(guī)范在性質(zhì)上并不是由準(zhǔn)則制定機構(gòu)制定的準(zhǔn)則，它僅僅是準(zhǔn)則的運用指南，其有效性依賴于準(zhǔn)則制定機構(gòu)的認可。所以，ASB的聲明進一步指出：“此開發(fā)的SORP與ASB的實務(wù)規(guī)則一致，其所包括的內(nèi)容不含任何不可接受的基本原則，或者說不與任何會計準(zhǔn)則或ASB計劃的未來準(zhǔn)則相沖突�！闭�是有了ASB的上述結(jié)論，“石油天然氣勘探、開發(fā)、生產(chǎn)與廢棄活動會計”這一建議實務(wù)公告才得以生效。

　　二、建議實務(wù)公告：術(shù)語定義

　　由于任何具體會計規(guī)范都涉及到某類特殊的生產(chǎn)經(jīng)營活動，對此類經(jīng)營活動中的關(guān)鍵業(yè)務(wù)和情況予以明確界定，是納入會計程序（確認）的前提。可以說，術(shù)語定義是任何會計規(guī)范得以建立的關(guān)鍵和基礎(chǔ)，它們構(gòu)成了一項準(zhǔn)則的基本框架。建議實務(wù)公告在術(shù)語定義部分一共定義了23個術(shù)語，它們是：ALLOCALE稅（注：為石油天然氣生產(chǎn)活動特別設(shè)置的的一種稅。）、結(jié)轉(zhuǎn)權(quán)益、上限測試、商業(yè)儲量、成本庫、成本、廢棄、轉(zhuǎn)入、油田、完全成本會計、減值、減值測試、收入產(chǎn)出單元、聯(lián)合安排、許可、油田壽命法、探明財產(chǎn)、PRT稅（注：以石油收入為課征對象的一種稅。）、重新確定、油藏、成果會計法、產(chǎn)量單位法、未探明財產(chǎn)、井，井對商業(yè)儲量、成本、井的次級術(shù)語進行了界定。我們認為，英國建議實務(wù)公告所界定的術(shù)語多且亂，缺乏重點和層次性，邏輯關(guān)系也不強，不如美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第19號的術(shù)語界定（FASB，1977）科學(xué)。

　　美國財務(wù)會計準(zhǔn)則第19號（SFAS 19）所界定的工程技術(shù)術(shù)語共10個（注：參見SFAS No.19，para.10.），即探明儲量、探明已開發(fā)儲量、探明未開發(fā)儲量、油田、油藏、勘探井、開發(fā)井、服務(wù)井、參數(shù)測試井（進一步分類為勘探型和開發(fā)型參數(shù)測試井）、探明區(qū)域。應(yīng)該說，SFAS19所界定的十個工程技術(shù)術(shù)語抓住了石油天然氣生產(chǎn)活動的關(guān)鍵，內(nèi)在邏輯也較強，即發(fā)現(xiàn)探明儲量是石油天然氣生產(chǎn)活動的核心目的，而儲量存在于油藏、油田和探明區(qū)域中，其發(fā)現(xiàn)和開發(fā)儲量的根本工程技術(shù)措施依賴于各種井。

　　SFAS19所界定的上述10個工程技術(shù)術(shù)語因數(shù)量較多，也因為非石油工程人士難以準(zhǔn)確地理解，這些術(shù)語的定義被放在了附錄中。準(zhǔn)則正文中只定義了與價值相關(guān)的4個術(shù)語（注：參見SFAS No.19，para.11.），即財產(chǎn)中的礦物權(quán)益（mineral interests in properties）、井及相關(guān)設(shè)備與設(shè)施（wells and related equipment and facilities）、石油天然氣生產(chǎn)活動中使用的輔助設(shè)備與設(shè)施、未完并及設(shè)備與設(shè)施。其中財產(chǎn)中的礦物權(quán)益又分為探明財產(chǎn)（proved properties）中的礦物權(quán)益和未探明財產(chǎn)（unproved properties）中的礦物權(quán)益；井及相關(guān)的設(shè)備與設(shè)施又分為鉆進和裝備勘探井及勘探型參數(shù)測試井的成本、獲取進入探明儲量通道、為開采、處理、匯集和儲存石油天然氣而發(fā)生的成本，包括鉆進和裝備開發(fā)井、開發(fā)型參數(shù)井（不論這些井是成功還是失�。┖头�務(wù)井的成本；未完井及設(shè)備與設(shè)施則又分為鉆進和裝備未完工井的成本、獲取和建造尚未完成和安裝的設(shè)備與設(shè)施的成本。

　　三、建議實務(wù)公告：會計處理

　　（一）生產(chǎn)前活動與廢棄

　　生產(chǎn)前活動與廢棄的會計，建議實務(wù)涉及的內(nèi)容包括：完全成本與成功努力原則、確定是否發(fā)現(xiàn)儲量前成本的初始處理、其后的支出、融資成本、井底貢獻、提取的未來廢棄成本的資本化、折舊、減值測試、廢棄、合并調(diào)整。

　　對于生產(chǎn)前活動的會計處理，由石油天然氣生產(chǎn)活動的特點和風(fēng)險所決定，形成了石油天然氣生產(chǎn)活動歷史成本會計基礎(chǔ)下的兩種方法——“成果法”和“完全成本法”，此兩種方法雖然有許多差異，但根本性的差異卻體現(xiàn)在生產(chǎn)前活動發(fā)生成本的會計處理上。所以，建議實務(wù)在描述石油天然氣生產(chǎn)活動特征的基礎(chǔ)上來闡述完全成本與成功努力原則是可取的。從這種表述來看，英國石油天然氣會計實務(wù)堅持歷史成本計量原則，并允許成果法和完全成本法的自主選用。

　　但這里有一個問題值得指出，即關(guān)于成果法下的折舊問題。建議實務(wù)公告指出：“在成果法下，折舊應(yīng)以油田為基礎(chǔ)，按產(chǎn)量單位法加以計算。單位產(chǎn)量計算中的折舊成本要素，除了到計算日為止累積所發(fā)生的成本外，還應(yīng)包括估計的未來開發(fā)成本。計算所采用的儲量基礎(chǔ)，應(yīng)是期末估計的商業(yè)儲量加上當(dāng)期生產(chǎn)的數(shù)量。”（注：參見OIAC，SORP para.73-77.）從這段話來看，與美國規(guī)范有些區(qū)別。一是計算折舊中所含的成本要素，英國包括未來開發(fā)成本，美國不包括；二是美國運用的儲量基礎(chǔ)是“期末探明已開發(fā)儲量+本期生產(chǎn)量”，而英國所使用的是“期末估計商業(yè)儲量（含探明已開發(fā)儲量和探明未開發(fā)儲量）。由于美國方法比英國方法的主觀估計少，我們更傾向美國方法（龔光明，2002）。

　�。ǘ�）石油天然氣生產(chǎn)活動

　　石油天然氣生產(chǎn)活動乃在于通過開發(fā)并及其他生產(chǎn)設(shè)施，將原油和天然氣采出地面，送往集輸站并銷往購買者的過程。我們認為，此階段的特殊問題應(yīng)是礦區(qū)使用費權(quán)益、超采與欠采、天然氣銷售合同三個問題。

　　1.礦區(qū)使用費

　　對于礦區(qū)使用費權(quán)益擁有者應(yīng)取得的收入，OIAC建議了兩種處理方法，一是包括在公司的收入和銷售成本中，一是不包括在公司的收入和成本中。由于英國政府的礦區(qū)使用費權(quán)益安排通常是這樣，報告公司有義務(wù)處理所有相應(yīng)的產(chǎn)量，并以海報告期總收入（通常應(yīng)減除相應(yīng)的開采成本，如轉(zhuǎn)移和處理成本）的一定比例支付礦區(qū)使用費負債。在這種情況下，凈礦區(qū)使用費可以被認為具有生產(chǎn)成本或稅的性質(zhì)，報告的收入應(yīng)是所有發(fā)票銷售，應(yīng)付的凈礦區(qū)使用費應(yīng)作為銷售成本。而在美國，礦區(qū)使用費權(quán)益的持有者對產(chǎn)量有著更多的直接權(quán)益，可能會獨立地進行開采和銷售安排。其會計原則要求，代表此種礦區(qū)使用費油氣的產(chǎn)量不包括在收入中（當(dāng)然，也不包括它們的銷售成本），而是表現(xiàn)在礦區(qū)使用費權(quán)益所有者自己的賬上。我們認為，OIAC要求按礦區(qū)使用費權(quán)益安排的性質(zhì)對礦區(qū)使用費進行處理是恰當(dāng)?shù)摹?/p>

　　2.超采與欠采

　　在聯(lián)合擁有的油氣開采安排中，參與的每一方在當(dāng)期都恰好收到或銷售總產(chǎn)量中自己的份額是不實際的。在報告日每一參與方有權(quán)取得的累積產(chǎn)量與實際累積銷量的短期不平衡，代表著超采和欠采。超采代表著轉(zhuǎn)移未來經(jīng)濟利益的義務(wù)（通常為放棄收取等量未來產(chǎn)量的權(quán)利），構(gòu)成了一項負債。而欠采代表著對未來經(jīng)濟利益的一種權(quán)利（通常被授權(quán)收取等量的未來產(chǎn)量），構(gòu)成了一項資產(chǎn)。問題的關(guān)鍵在于，應(yīng)以何種價格來計量超采和欠采所代表的負債和資產(chǎn)。我們贊同OIAC的觀點，即應(yīng)按資產(chǎn)負債表日流行的市場價格來反映義務(wù)或資產(chǎn)，但超采和欠采所導(dǎo)致的不平衡，至少應(yīng)在短期（如3個月）內(nèi)消除。

　　3.天然氣銷售合同

　　原油生產(chǎn)過程中有超采和欠采問題，而天然氣生產(chǎn)過程中有供應(yīng)不平衡問題，這種不平衡表現(xiàn)為：（1）“照付不議”協(xié)議或“最小生產(chǎn)量”安排；（2）“氣銀行”安排。此問題的實質(zhì)乃在于，是否以及以何種價值在賬上記錄此種不平衡。從一般原則上講，這與上面所描述的原油的超采和欠采問題有些相似性。然而，由于天然氣市場營銷的更大剛性和困難性，要求處理不平衡性的假設(shè)更加謹慎。在實務(wù)中，由于物理上和時間上的不平衡通常具有實質(zhì)性的不確定性，所以，要對下面的內(nèi)容應(yīng)作嚴(yán)格的合同安排和假設(shè)：（1）未來天然氣產(chǎn)量的可市場交易性；（2）油藏習(xí)性及未來天然氣的交貨；（3）為糾正不平衡，未來銷售的實現(xiàn)價格。

　　OIAC規(guī)定，生產(chǎn)公司在記錄不平衡的影響時，應(yīng)遵循如下的一般原則：（1）在“照付不議”合同下，沒有提走最小協(xié)議量的顧客，應(yīng)向供應(yīng)方進行一項無條件的現(xiàn)金支付，以作為提取不足的補償。在此種情況下，供應(yīng)方在期末應(yīng)記錄為一項應(yīng)收，并貸記收入；（2）在某期提取不足的顧客，在下期可能增加提取相應(yīng)的數(shù)額。在此種情況下，供應(yīng)方在短缺期應(yīng)記錄一項應(yīng)收，但應(yīng)貸記一負債賬戶，直到“短缺”天然氣被提走；（3）如果供應(yīng)商不能供應(yīng)協(xié)議的天然氣數(shù)量，應(yīng)制定有合同負債和懲罰條款；（4）在天然氣銀行協(xié)議下，“儲蓄”了天然氣的公司應(yīng)記錄一項資產(chǎn)，其他的供應(yīng)者（銀行家）有義務(wù)償還“儲蓄”的天然氣，但條件是，“儲蓄”天然氣未來的銷售和時間能合理地確保。此種“儲蓄”的天然氣應(yīng)按生產(chǎn)成本和凈實現(xiàn)價值的低者初始記錄在存貨中。當(dāng)儲蓄的數(shù)量下降時，這些存貨應(yīng)進入銷售成本；（5）在“銀行家”的情況下，由另一供應(yīng)者“儲蓄”的天然氣應(yīng)立即記錄為一項負債。此負債應(yīng)按當(dāng)前的生產(chǎn)成本進行初始記錄，但至少每年應(yīng)修訂一次，以反映生產(chǎn)成本的任何變動。

　　我們認為，OIAC的上述規(guī)定是恰當(dāng)?shù)�，既考慮了天然氣供應(yīng)不平衡的特殊性，又規(guī)范了兩種常用天然氣供應(yīng)協(xié)議下處理不平衡的基本原則。

　�。ㄈ�）風(fēng)險分擔(dān)安排

　　建議實務(wù)風(fēng)險分擔(dān)安排部分的內(nèi)容包括合作（聯(lián)合）、結(jié)轉(zhuǎn)權(quán)益、產(chǎn)量分享安排、生產(chǎn)貸款、遠期銷售與其他相似安排、項目融資和共同使用與分享的資產(chǎn)。與美國準(zhǔn)則相比，一是將一些重要的分擔(dān)安排沒有納進來，如利潤分享安排、一體化經(jīng)營（放在了權(quán)益處置之中）；二是將一些非特殊問題納了進來，如生產(chǎn)貸款、遠期銷售與其他相似安排、項目融資和共同使用與分享的資產(chǎn)。

　　風(fēng)險分擔(dān)安排所引起的基本會計問題可總結(jié)為：（1）一特定交易或安排代表的是權(quán)益銷售還是融資安排；（2）如果一特定交易或安排代表的是權(quán)益銷售，應(yīng)否以及應(yīng)如何確定損益。

　　OIAC認為，應(yīng)按如下一般會計原則來處理風(fēng)險分擔(dān)安排：（1）如果被換入的資金要用一個預(yù)先確定的貨幣數(shù)額償還，這樣的交易應(yīng)會計為借款；（2）當(dāng)所有者對轉(zhuǎn)讓權(quán)益的未來業(yè)績的不確定數(shù)額具有實質(zhì)性的義務(wù)時，應(yīng)確認一項負債或一項準(zhǔn)備，任何預(yù)期利潤的確認應(yīng)遞延，至到義務(wù)滿足，或是義務(wù)的數(shù)額能按合理的確定性加以評價；（3）如果僅有部分權(quán)益被轉(zhuǎn)讓，則不應(yīng)確認利潤，除非歸屬于留存權(quán)益的剩余資本化成本的補償，能夠通過蹈存商業(yè)儲量價值得以確保；（4）在記錄交易對資產(chǎn)、負債、收入和費用的影響時，不應(yīng)有相互的“抵銷”。

　　我們認為，OIAC的規(guī)定較美國的準(zhǔn)則為好，它只規(guī)定了一般原則，而美國準(zhǔn)則則是針對不同的安排加以規(guī)定的。由于實務(wù)中新的安排會不斷出現(xiàn)，如果只是針對目前已有安排加以規(guī)范，則準(zhǔn)則的適應(yīng)性就會被削弱。

　　四、建議實務(wù)公告：財務(wù)報表呈報與揭示

　　財務(wù)報表呈報與揭示是石油天然氣會計規(guī)范的重要內(nèi)容。歷史成本會計下石油天然氣資產(chǎn)賬面價值與市場價值的嚴(yán)重背離，使得石油天然氣生產(chǎn)活動的揭示更具意義。英國建議實務(wù)公告要求進行的揭示包括：會計政策、資本化成本、發(fā)生或提供的生產(chǎn)前成本、經(jīng)營成果、取得經(jīng)營的結(jié)果、中止經(jīng)營的結(jié)果、例外項目、稅收費用分析、外幣折算和商業(yè)儲量數(shù)量。

　　與美國會計準(zhǔn)則相比，英國規(guī)范多了取得經(jīng)營的結(jié)果、中止經(jīng)營的結(jié)果、例外項目、稅收費用分析、外幣折算，少了標(biāo)準(zhǔn)化計量。我們認為，稅收費用分析、外幣折算不是石油天然氣生產(chǎn)活動的特殊內(nèi)容，美國的標(biāo)準(zhǔn)化計量（FASB，1982）因假設(shè)問題，我們也不十分贊成（龔光明，2002）。這里就英國規(guī)范中取得、中止經(jīng)營結(jié)果揭示二個內(nèi)容進行介評。

　�。ㄒ唬┤〉媒�(jīng)營的結(jié)果

　　取得被定義為“報告主體當(dāng)期獲得的經(jīng)營”。作為一項取得所報告的經(jīng)營，包括一個油田或一聯(lián)合擁有資產(chǎn)中一項權(quán)益的一定份額的取得。以此為基礎(chǔ)，對許可的分入也可以構(gòu)成取得的例子。

　　如果取得了一項經(jīng)營，如生產(chǎn)油田或收費管線中的一項權(quán)益，經(jīng)營成果應(yīng)揭示到經(jīng)營利潤水平。一項上調(diào)“重新決定（redetermination）”（注：這里的“重新決定”是一體化安排中的情況，即根據(jù)新的情況調(diào)整參與各方在財產(chǎn)中權(quán)益的比重大小。）在特征與性質(zhì)上與取得相似，因而，重新決定應(yīng)處理為取得。

　　OIAC認為，應(yīng)對重要取得經(jīng)營所導(dǎo)致的對稅收費用和折舊費用的影響進行揭示。我們支持OIAC的觀點，但如何判斷重要性，需要仔細加以考慮。

　�。ǘ�）中止經(jīng)營的結(jié)果

　　報告一項中止經(jīng)營、銷售或期滿，必須滿足一系列特定條件，它應(yīng)是報告主體的戰(zhàn)略決策所導(dǎo)致的，且戰(zhàn)略決策的做出是因為被從特定的市場逐出，或是在原有的市場上有重要縮減，且能從物理上、經(jīng)營上清楚地區(qū)分資產(chǎn)、負債、經(jīng)營活動的結(jié)果。

　　OIAC認為，應(yīng)對中止經(jīng)營所導(dǎo)致的對折舊費用和減值測試的影響進行揭示。由于OIAC對中止經(jīng)營的條件給予了嚴(yán)格的限制，所以，我們支持OIAC的觀點。

　　五、對我們的啟示：小結(jié)

　　從上面的介紹與評價中，我們可以總結(jié)出幾點對我們的啟示：

　�。ㄒ唬┦�油天然氣會計規(guī)范的性質(zhì)及發(fā)布制度

　　石油天然氣會計規(guī)范是一項特殊業(yè)務(wù)會計規(guī)范，涉及到特殊的資產(chǎn)——石油天然氣資產(chǎn)。由于此種資產(chǎn)生產(chǎn)工藝復(fù)雜、風(fēng)險獨特，非地質(zhì)工程技術(shù)人員和行業(yè)管理專家難以完全明了，因而英國的規(guī)范以建議實務(wù)公告的性質(zhì)出現(xiàn)，由OIAC授權(quán)發(fā)布，由ASB認可的規(guī)范制訂模式值得我們借鑒。

　�。ǘ�）關(guān)于關(guān)鍵術(shù)語及表述問題

　　對石油天然氣生產(chǎn)活動進行會計規(guī)范，當(dāng)然會涉及到許多關(guān)鍵術(shù)語�？傮w上說，這些術(shù)語可以分為兩類，一類是石油天然氣地質(zhì)與工程方面的術(shù)語。術(shù)語不能太多，而且要具有內(nèi)在的邏輯關(guān)系。從閱讀者使用方便和保持準(zhǔn)則主體內(nèi)容精煉的要求出發(fā)，我們認為與價值相關(guān)的術(shù)語體現(xiàn)在準(zhǔn)則主體中，與石油地質(zhì)工程方面的術(shù)語體現(xiàn)在附錄中較好。

　�。ㄈ�）關(guān)于計量基礎(chǔ)與方法問題

　　石油天然氣資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)，歷史上有歷史成本與價值基礎(chǔ)（龔光明，2004）之爭，但從目前世界石油天然氣會計實務(wù)來看，基本上還是以歷史成本為基礎(chǔ)。但歷史成本基礎(chǔ)下采用何種會計方法，是完全成本法還是成果法，或是允許在二者間選擇，要做具體的分析。

　　（四）關(guān)于風(fēng)險分擔(dān)安排規(guī)范問題

　　石油天然氣行業(yè)是高風(fēng)險行業(yè)，在明確產(chǎn)權(quán)的前提下開展多種形式的產(chǎn)權(quán)安排將是一個必然趨勢。我國石油企業(yè)已在海上和海外石油天然氣經(jīng)營中進行過一些風(fēng)險分擔(dān)安排，但如何加以規(guī)范，尚需要認真研究。

　�。ㄎ澹╆P(guān)于揭示問題

　　石油天然氣生產(chǎn)活動應(yīng)如何進行揭示，才能使閱讀者認識到它的價值和特有風(fēng)險呢？英國規(guī)范借鑒了美國準(zhǔn)則的大部分內(nèi)容，如揭示會計政策、資本化成本、當(dāng)期成本、儲量數(shù)量等，但也去除了美國準(zhǔn)則中標(biāo)準(zhǔn)化計量的要求，并增添了取得和中止經(jīng)營結(jié)果揭示要求。我們認為，英國的做法值得我們借鑒。

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