應收賬款作為流動資產的主要構成內容之一，其是否具備資產的性質（帶來的經濟利益能流入企業(yè)），是否具有流動資產的特性（一年內變現），直接影響到一個企業(yè)會計信息質量。正因為如此，對于已不符合資產定義，即確知不能收回的應收賬款應及時轉作損失費用予以核銷，對于可能收不回的應收賬款，按一定比例計提壞賬準備已成為國際通行的做法。我國于1992年實施的《股份制試點企業(yè)會計制度》及隨后于1993年實施的《兩則》、《兩制》，對此均作了規(guī)范。但從實際執(zhí)行效果看，實踐與理論及有關制度的規(guī)定仍存在著一定的距離和偏差，直接影響著我國企業(yè)的會計信息的真實性。本文試結合目前我國有關會計制度的規(guī)定及有關企業(yè)的實際做法，分析目前壞賬確認中存在的問題，最后提出一些建設和設想。

　　一、壞賬及壞賬準備

　　壞賬是指已確定無法收回的應收賬款。由于已確定無法收回的應收賬款不可能產生現金流，其已不符合資產定義，故應將其及時從資產中剔除，轉作損失、費用處理掉。否則有違會計核算的真實性原則。

　　對于壞賬的確認國際上沒有一個統(tǒng)一的量化標準，而根據壞賬的定義，一般認為有確鑿證據或明顯跡象表明已無法收回的應收賬款即為壞賬。在商業(yè)信用比較發(fā)達、信用比較有序、經濟環(huán)境比較穩(wěn)定的情況下，壞賬產生的原因通常為：（1）逾期賬款數額太小而不夠用以支付收款費用；（2）未清償的數額源自公司和客戶之間的分歧，為了保持與該客戶的良好關系而將此部分記為壞賬。由此可見，在通常情況下，因壞賬而造成的損失應小于收賬費用或因放棄某筆應收賬款而造成的損失，或應小于這兩者之和。此外，當債務人破產或死亡，以其破產財產或遺產清償后仍不能收回的應收賬款應確認為壞賬。在判斷一項款項是否應轉作壞賬時，應看其是否具有以下特性：（1）債務關系已成立；（2）債務人已知；（3）金額確定；（4）債務被認為不能收回。其中，債務關系已成立，也就是說在業(yè)務發(fā)生時記賬是否正確，有否將不屬于債務關系的款項支出列作應收賬款。如果是這樣，則其發(fā)生時即注定其不能收回，并非真正意義上的“壞賬”。如地方興建大型項目或其他種種原因向企業(yè)的“集資”款。對于這樣一類款項的處理，我們認為可以分以下兩種情況：若將來建成后能擁有產權的，應作為對外投資處理；若將來不能擁有產權，則相當于贊助費支出，在支出發(fā)生時，即應作為營業(yè)外支出處理，而不該放在應收賬款中反映，否則只會成為永遠收不回的陳年老賬。由于歷史的原因，我國企業(yè)尤其是國有企業(yè)類似款項常年掛賬的不在少數。因此，嚴格規(guī)范應收賬款核算內容不可忽視，以免造成日后不應是壞賬的“壞賬”。

　　壞賬準備則主要是針對有可能收不回的即有疑問的應收賬款，按照謹慎性原則而計提的一種損失準備。需計提壞賬準備的應收賬款應具有以下特性：（1）這筆可能收不回的賬款的債務人未知，即不確知；（2）不能收回的金額是估計值，即尚未確定。

　　由此可見，壞賬和壞賬準備是有區(qū)別的：（1）處理的對象（即應收賬款）的性質不相同。前者是針對那些債務人確知、收不回金額確知的、已不具備資產性質的“應收賬款”；后者是針對可能收不回的應收賬款，到底是哪一筆，金額是多少均不確知。（2）它們所遵循的會計核算原則不同。應確認為壞賬的應收賬款，若不及時轉作壞賬損失處理，則違背了“真實性原則”。而對可能收不回的應收賬款計提壞賬準備，遵循的是謹慎性原則。

　　然而我國有關會計制度似乎對壞賬及壞賬準備未加嚴格區(qū)分。在《股份制有限公司會計制度有關會計處理問題補充規(guī)定》（財會字〔1999〕35號，以下簡稱“35號文”）中規(guī)定：除有確鑿證據表明該項應收款項不能收回，其他情況不能全額提取壞賬準備。也就是說，有確鑿證據表明不能收回的應收款項可計提100%的壞賬準備。這樣規(guī)定雖然對有關會計報表的最終結果沒有什么影響，但是，我們認為這有悖資產定義，也與我們上面所討論的“壞賬”與“壞賬準備”的性質和特點不吻合。既然有確鑿證據表明其不收回，即已不具備資產性質，為什么不將其轉作壞賬損失，從資產總額中剔除呢？此外，“35號文”中又提到：如有確鑿證據表明公司預付賬款已不符合預付賬款的性質或因供貨單位破產、撤銷等原因已無望再收到所購貨物的，應將原計入預付賬款的金額轉入應收賬款，計提壞賬準備。這與上面的規(guī)定存在同樣的問題，既然有確鑿的證據表明不再具有資產性質，即應及時轉作損失費用處理，而將其轉入應收賬款，計提壞賬準備意義何在？

　　二、我國關于壞賬的界定及存在的問題

　　我國在1993年開始實施的《兩則》、《兩制》中對壞賬的界定標準是：（1）債務人破產或死亡，以其破產財產或遺產清償后，仍然收不回的款項；（2）債務不逾期未履行償債超過三年確實無法收回的應收賬款。對于其中的第（1）點，完全符合國際公認“壞賬”定義。至于第（2）點，則是考慮到當前中國企業(yè)的現狀，許多企業(yè)賬面應收賬款常年掛賬，是事實上的“死賬”或收回的可能性極小，為了提高會計信息質量，而作出此項規(guī)定。就中國企業(yè)的現實狀況，此項規(guī)定的意義是積極的，但以“三年”為標準顯得有些武斷，由此而造成的消極影響將在下面討論。

　　但是，由于并未對符合壞賬定義而又不轉作壞賬的情形作出硬性規(guī)定及相應的處罰措施。因此許多企業(yè)，不僅不對符合標準（1）的應收賬款按規(guī)定程序轉作壞賬損失處理，更不用說符合標準（2）的應收賬款了。據我們審查的30家企業(yè)（均為國有企業(yè)）中，截止去年底，有10家企業(yè)三年以上賬齡的應收賬款占應收賬款的比重在60%以上，其中最高一家達82.87%.同時，該家企業(yè)中已有確鑿證據或明顯跡象表明收不回但仍未處理的應收賬款占三年以上賬齡應收賬款的51.7%，可見“應收賬款”的失實到了何種地步。

　　究其因，主要有：（1）報批程序復雜、環(huán)節(jié)多、相當麻煩，而且由于是陳年老賬，責任人往往難以查明或追究。（2）管理當局（廠長、經理）往往注重利潤指標。（3）國家擔心國有資產的流失。對于符合壞賬界定標準的應收賬款的核銷同時又作出了嚴格的規(guī)定。按《企業(yè)財務制度》規(guī)定，國有企業(yè)在核定壞賬時，應報經主管財政機關批準，股份制企業(yè)、外商投資企業(yè)需通過董事會審批或由CPA查賬認定。此后，財政部在1997的《關于加強國有企業(yè)財務監(jiān)督若干問題的規(guī)定》中又強調：企業(yè)壞賬損失的處理必須嚴格遵循國家規(guī)定。對超過三年的應收賬款，不得擅自列作壞賬損失，特別是債務人臨時賬務狀況惡化或由于經濟秩序混亂互相拖欠造成的三年以上應收賬款，一律不得作為壞賬損失核銷。

　　我們認為，國家作出上述有關規(guī)定的初衷是積極的，但是，它與會計目標——提供真實、公允、相關的會計信息相悖，導致我國會計信息質量嚴重不實，而且也不便于加強對應收賬款的日常管理。現行規(guī)定的不足表現在以下幾方面：

　　1、由于國有企業(yè)對壞賬的認定、核銷必須經主管財政部門批準，在地方財政收入嚴重依賴當地國有企業(yè)的情況下，財政部門很可能為了地方短期利益或政績而不能客觀地審定批準壞賬的核銷�！皯�收賬款”信息的真實性難以得到改觀。新修訂的《會計法》規(guī)定企業(yè)必須如實核算費用和損失，而且企業(yè)的最高管理當局必須對企業(yè)信息的真實性負法律責任。若仍由財政部門審批認定壞賬核銷，會使企業(yè)管理當局“無故”違反《會計法》。

　　2、以“三年”為標準進行界定顯得缺乏科學依據。欠款企業(yè)可能會故意拖延至三年以上，等待被核銷；而債權企業(yè)則會以“三年”為警戒線，認為三年以內的應收賬款尚屬正常，不用徹底清理從而放松對其的管理，而當超過“三年”這個警戒線時，再去關注，往往為時已晚，款項收不回往往已成定局�；蛞蜇撠熢搼�收賬款發(fā)生的責任人已調離而無法追究其責任，或欠款單位已破產。

　　3、由于應收賬款部分不具有資產性質，更多部分不符合流動資產的特性（一年內變現），因此，在進行財務分析時，仍采用國際通行的流動比率、速動比率等指標已失去實際指導意義，不僅如此，還會誤導各類會計信息使用者。

　　三、改進建議

　　針對目前壞賬損失認定中存在的問題，為了提高會計信息質量、加強應收賬款日常管理，我們提出以下幾點建議：

　　1、對壞賬的認定由CPA查賬時根據壞賬的定義，按實質重于形式的原則加以確定。這樣做有以下幾點好處：（1）由于CPA的地位超然、獨立，以及查賬工作的全面、徹底，有可能而且有能力比較客觀、公正地判定哪些應收賬款應轉作壞賬損失。這樣可以避免由主管財政部門或董事會、股東大會、管理當局認定時的一些弊端。（2）由于由受托查賬的CPA按實質重于形式的原則認定壞賬，而沒有一個統(tǒng)一的年限標準，這樣債務人就難以有意拖延年限而鉆國家的“政策空子”。為了減輕CPA的工作量及審計風險，必須規(guī)定企業(yè)必須遵循“壞賬”的定義，對不符合資產定義的應收賬款應及時予以處理和揭示，并規(guī)定對那些明顯由于企業(yè)管理當局疏忽或出于某種目的不予揭示或處理的應收賬款達到一定金額或比例時，應按《會計法》有關條款對其進行處罰，并出具保留意見的審計報告。這樣，促使企業(yè)管理當局必須時刻關注對應收賬款的分析和管理，盡可能地避免壞賬。

　　2、健全內部控制制度。實際核銷壞賬與理論上界定壞賬之所以未能一致，是因為國家擔心企業(yè)內部控制制度不健全，造成資產的巨大流失。如果有健全的內部控制制度，就完全沒有必要有此擔憂。對不具備資產性質的應收賬款在賬面上核銷是為了如實反映企業(yè)資產、收益情況，并不意味著從此放棄了對該款項的追索，同樣也并不意味著放棄對責任人責任的追究。

　　3.加強有關責任人的離任審計。我國離任審計目前主要是針對單位或部門負責人，而應收賬款的發(fā)生往往與銷售一線員工直接有關，針對銷售員工作變動比較頻繁的特點，平時即應對應收賬款進行審計和追究責任，對銷售人員的業(yè)績考核，也應注意銷售收入指標及貨款回收指標的綜合平衡。

　　4、財務會計與所得稅會計的適當分離。從1993年實施《兩則》、《兩制》至1999年底的第35號文等一系列制度、文件中有關壞賬損失及壞賬準備的規(guī)定，似乎總在“提供真實、可靠會計信息”與“考慮國家財政承受能力”這兩個目標之間搖擺不定。事實上，這兩個目標是難以在同一財務會計體系下達到平衡的，可以分別由財務會計及所得稅會計來達到其各自的目標。我國于1994年即出臺了《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，規(guī)定會計利潤可以與納稅所得不一致，從而使得長期以來會計圍著財務制度、稅法規(guī)定團團轉，而失去其應有獨立性、科學性的弊病略有改觀。但目前會計制度（包括有關補充規(guī)定）、財務制度、稅法各自的功能界定仍模糊不清。長期以來，我國財務與會計不分，因此，往往認為財務制度的規(guī)定也就是會計處理時應遵循的規(guī)定。從當前有關稅法的內容看，絕大部分就是財務制度的翻版，事實上，財務制度起著稅法的作用。這就導致會計人員總是以稅務部門的規(guī)定為“準繩”進行會計處理了。因此，從理論上理清會計核算處理有關規(guī)定（會計準則、制度、有關補充規(guī)定）及稅法（應將財務制度體現在稅法中，而取消單獨的財務制度）的功能非常必要。這樣會計核算完全按照真實、公正的原則，對不符合資產定義的應收賬款進行核銷及對可能收不回的應收賬款則根據各個企業(yè)的實際情況確定壞賬準備計提比例，而不必受稅法的限制。為考慮國家財政承受能力，則可于交納所得稅時按稅法規(guī)定（如必需有確鑿證據證明是壞賬時，才能核銷或計提壞賬準備均有一個統(tǒng)一的比例）進行調整。

　　5、嚴格按照流動資產的定義，規(guī)范“應收賬款”在會計報表中的披露。

　　為了能提供真實、相關的會計信息，并便于財務分析，在資產負債表中，應對應收賬款嚴格按流動資產的定義，賬齡在一年以內的列作流動資產，而對于不能在一年內變現即賬齡超過一年而又不屬壞賬的應收賬款，則將其單獨列示于流動資產項目與長期投資項目之間，增設“賬齡超過一年的應收賬款”項目，并在資產負債表的補充資料中，詳細披露賬齡在一年以上的應收賬款的有關信息。