管理會計產(chǎn)生于20世紀上半葉，以泰羅的科學管理學說為基礎形成、發(fā)展起來的標準成本系統(tǒng)，是管理會計的雛形。第二次世界大戰(zhàn)后，隨著企業(yè)經(jīng)營管理中對決策、控制和考核的需要，加之計算技術(shù)的發(fā)展，管理會計的理論與方法逐步完善，管理會計在經(jīng)營管理中的應用日益受到重視。近些年我國一些商業(yè)銀行開始重視管理會計的應用問題，提出了一些發(fā)展戰(zhàn)略。下面談談我對管理會計在商業(yè)銀行應用中若干問題的思考。

　　一、管理會計的核心是責任制，主線是預算管理

　　我國已在20世紀80年代全面引進西方管理會計的理論與方法。經(jīng)驗和教訓告訴我們，管理會計是一項系統(tǒng)性極強的管理機制，其應用是一個龐大的系統(tǒng)工程，不可以隨意拆解。若將其中某一單項技術(shù)拆分應用不可能達到預期的目的，或者結(jié)果是花大錢辦小事，得不償失。

　　管理會計不是一門純粹的管理技術(shù)，而是一種管理機制，這種管理機制就是目標管理責任制。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構(gòu)成管理會計的全部內(nèi)容。

　?。ㄒ唬┕芾頃嫷氖虑肮芾硎且灶A算編制為重心。管理講究事前管理、事中管理和事后管理，管理會計的理論與方法也是從這三方面著手的。事前管理內(nèi)容包括預測、決策和預算三部分，但管理會計是以預算為重心。在企業(yè)管理中，一切預測活動是為決策分析服務的，決策分析的結(jié)果就是確定下一步行動目標。為了保證決策確定的目標得以實現(xiàn)，必須通過編制總預算將確定的目標具體化，并通過量化形式將經(jīng)營目標落實于經(jīng)營管理的各個環(huán)節(jié)和各個方面，形成總預算統(tǒng)馭下的分級預算、分部門預算、分產(chǎn)品預算、分客戶預算、分貨幣預算等，為經(jīng)營管理的過程控制提供標準，為經(jīng)營管理的事后評價和考核提供依據(jù)。

　　（二）管理會計的事中管理是以預算執(zhí)行中的差異分析與控制為重點。管理會計事中管理的主要內(nèi)容，是對預算執(zhí)行情況在年度內(nèi)進行監(jiān)控，以期企業(yè)的經(jīng)營運轉(zhuǎn)按照預算量化的目標推進。分級預算、分部門預算、分產(chǎn)品預算、分客戶預算、分貨幣預算確定后，必須按照管理的頻率將各類預算進一步分解為月度預算或旬度預算，配之以分級核算、分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算，按月或按旬反映實際經(jīng)營管理結(jié)果。

　　分級預算、分部門預算、分產(chǎn)品預算、分客戶預算、分貨幣預算一般情況下是按月監(jiān)控的，預算數(shù)與實際核算出來的結(jié)果之間會有差異，而差異又有有益差異與有害差異之分。對差異進行分析，確定是有益差異還是有害差異，進而制定調(diào)控措施，干預和調(diào)控有害差異向有益差異轉(zhuǎn)化，保證企業(yè)的經(jīng)營朝著預算確定的方向運行，這就是管理會計事中管理的基本內(nèi)涵。

　?。ㄈ┕芾頃嫷氖潞蠊芾硎且詷I(yè)績考核為要點。管理會計事后管理的內(nèi)容就是對企業(yè)一年來執(zhí)行預算的結(jié)果進行分析與評價，分析完成或未完成預算目標的主客觀原因，評價業(yè)績，確定考核的獎懲方案，并與薪酬掛鉤。

　?。ㄋ模┕芾頃嬍且载熑沃茷楹诵?。無論是分級預算管理、分部門預算管理，還是分客戶預算管理、分產(chǎn)品預算管理，其核心都是責任的落實與管理。分級預算管理的責任人是各級機構(gòu)的主要負責人，分部門預算管理的責任人是部門的主要負責人，分客戶預算管理的責任人是客戶經(jīng)理（個人、組、處），分產(chǎn)品預算管理的責任人是每種產(chǎn)品的經(jīng)營管理者（小組、處室、部門）等等。管理會計以責任管理為核心，通過責任主體的落實，確定每一責任體的預算管理目標，并通過對責任體預算執(zhí)行情況的如實核算，實施預算控制，最后對責任體的業(yè)績進行以責任目標完成情況為基礎的考核。

　　綜上可見，預算是企業(yè)未來發(fā)展的目標，是企業(yè)控制管理的標準，是企業(yè)評價與考核業(yè)績好壞的尺度。以預算管理為主線、以責任管理為核心的管理會計，是企業(yè)管理流程再造的一項系統(tǒng)工程，是一項管理機制，而不是一項管理技術(shù)。

　　二、分級管理、分部門管理、分產(chǎn)品管理、分客戶管理和分貨幣管理

　　推行管理會計應以引入一項管理機制為認識上的先導。同樣，推行管理會計下的分級管理、分部門管理、分客戶管理、分貨幣管理，是這一管理機制下的具體應用。無論是分級管理、分部門管理，還是分客戶管理、分貨幣管理，管理的循環(huán)框架均由確定責任主體、制定預算、核算、差異分析與實時調(diào)控、分析評價與考核五部分組成。但是不同類別的管理，其內(nèi)容是有別的，現(xiàn)簡要探討如下：

　?。ㄒ唬┓旨壒芾怼ι虡I(yè)銀行來說，就是按總行、一級分行、二級分行、支行的不同級次進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分級管理的主要內(nèi)容是實施按管理級次確定責任主體、按管理級次分解預算并確定每一級次的經(jīng)營管理目標，按級次進行核算，按級次進行預算控制，按級次進行目標責任考核的管理體制。分級管理所要解決的問題是如何將每一級次機構(gòu)的經(jīng)營管理業(yè)績與該級次機構(gòu)負責人的經(jīng)營管理目標責任考核結(jié)合起來，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎。

　?。ǘ┓植块T管理。對商業(yè)銀行來說，就是在同一級次的機構(gòu)內(nèi)部，對各經(jīng)營和管理的所有部門進行的以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分部門管理的主要內(nèi)容是實施按部門確定責任主體、按部門分解預算并確定每一部門的經(jīng)營或管理目標、按部門進行核算、按部門進行預算控制、按部門進行目標責任考核的管理體制。分部門管理所要解決的問題是如何將部門的經(jīng)營管理業(yè)績與該部門負責人的經(jīng)營管理目標責任考核結(jié)合起來，與該部門員工的目標責任考核結(jié)合起來，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎。

　　（三）分產(chǎn)品管理。對商業(yè)銀行來說，就是對銀行經(jīng)營管理的金融產(chǎn)品進行的、以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分產(chǎn)品管理的主要內(nèi)容是實施按營銷每種產(chǎn)品的人群確定責任主體、按責任主體分解預算并確定每一種產(chǎn)品的經(jīng)營管理目標、按產(chǎn)品進行核算、按產(chǎn)品進行預算控制、按產(chǎn)品進行分析并進行目標責任考核的管理體制。分產(chǎn)品管理所要解決的問題，是如何將每一產(chǎn)品的經(jīng)營管理業(yè)績與該產(chǎn)品經(jīng)營管理負責人的經(jīng)營管理目標責任考核結(jié)合起來，與該產(chǎn)品經(jīng)營管理相關人員群組的經(jīng)營管理目標責任考核結(jié)合起來，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎，為分析評價每一產(chǎn)品盈利能力提供客觀的數(shù)據(jù)基礎。多年來，商業(yè)銀行一直在進行分產(chǎn)品管理的探索，但尚未有實質(zhì)性的進展，難點很多，其中許多概念性的問題還沒有得到解決。例如，如何科學、合理地確定商業(yè)銀行“產(chǎn)品”概念，把工商企業(yè)的產(chǎn)品概念、產(chǎn)品成本概念、成本核算方法和產(chǎn)品管理方法，如何借鑒到商業(yè)銀行等等問題。長期以來，我們一直將“存款”、“貸款”、“結(jié)算”定義為金融產(chǎn)品，這種觀念對不對，需要研究。我個人認為，“存款”、“貸款”、“結(jié)算”不具備產(chǎn)品的基本特征。

　　（四）分客戶管理。對商業(yè)銀行來說，就是對銀行的重點客戶進行以責任管理為核心、以預算管理為主線的管理。分客戶管理的主要內(nèi)容是實施按客戶經(jīng)理確定責任主體，按重點客戶分解預算并確定每一重點客戶的經(jīng)營管理目標，按重點客戶進行核算，按重點客戶進行預算控制，按重點客戶進行分析并對客戶經(jīng)理（個人、科組或處室）進行目標責任考核的管理體制。分客戶管理所要解決的問題是如何將對重點客戶的營銷及客戶對銀行貢獻率的大小與該客戶經(jīng)營管理負責人的經(jīng)營管理目標責任考核結(jié)合起來，與該客戶經(jīng)營管理相關人員群組的經(jīng)營管理目標責任考核結(jié)合起來，為考核提供客觀的數(shù)據(jù)基礎，為分析、評價和進一步開發(fā)重點客戶提供客觀的數(shù)據(jù)基礎。

　?。ㄎ澹┓重泿殴芾?。對商業(yè)銀行來說，就是對銀行經(jīng)營管理的貨幣幣種進行的預算管理工作。分貨幣管理的主要內(nèi)容是實施按銀行經(jīng)營管理的幣種分解預算并確定每一幣種的經(jīng)營目標、按幣種進行核算、按幣種進行預算控制、按幣種進行分析并進行經(jīng)營決策的管理體制。分貨幣管理所要解決的問題，一是分析評價每一經(jīng)營貨幣的盈利能力，二是為進行由于貨幣之間的不匹配所帶來的缺口損益和缺口風險進行管理和提供數(shù)據(jù)。

　?。┓旨壒芾?、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理之間的關系。

　　一方面，它們是相互關聯(lián)的。這體現(xiàn)在三個方面：一是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理的起點是預算目標的確定，而分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產(chǎn)品預算、分貨幣預算是銀行總預算下按照不同管理要求進行的分預算，是總預算的分解預算。二是分級預算、分部門預算、分客戶預算、分產(chǎn)品預算、分貨幣預算與總預算之間，以及各種預算之間是互動的，任一預算項下的項目金額變動，都會影響總預算和其他分預算金額的變動。三是分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理之間及其與綜合管理之間是相互影響和相互映襯的，綜合管理是以分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理為基礎的，而分級管理、分部門管理又與分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理為依托，另一方面各種管理的目標是一個，就是完成總預算確定的經(jīng)營管理目標。

　　另一方面，它們又是有差別的管理，側(cè)重點不同。前文已經(jīng)論述，各種管理所要解決的問題不同，確定的分解目標有差別，管理的方法不同，責任確定的主體不同，核算計量的方法也是有差別的。

　　三、還應研究分渠道管理問題

　　該渠道是指銀行經(jīng)營產(chǎn)品的營銷渠道（Channels），又稱分銷渠道。前面我們談的是分部門的管理、分產(chǎn)品的管理、分客戶的管理、分貨幣的管理。但銀行營銷產(chǎn)品、服務客戶都是通過各種營銷渠道完成的，營銷渠道的管理對商業(yè)銀行來說是非常重要的。西方國家的商業(yè)銀行設置了專門的部門管理營銷渠道，這一點值得我們借鑒。

　　營銷渠道可分為兩類，一類是與客戶進行面對面營銷服務的渠道，叫做有人機構(gòu)網(wǎng)點；另一類是非面對面營銷服務的渠道，包括ATM機營銷渠道、電話銀行（Call Center）營銷渠道、手機銀行（Wap）營銷渠道、網(wǎng)上銀行營銷渠道等。傳統(tǒng)的銀行營銷渠道是通過單一營銷渠道棗有人機構(gòu)網(wǎng)點向客戶提供金融服務的。隨著科技的發(fā)展和競爭的需要，銀行的營銷渠道多樣化，客戶可以根據(jù)需要進行選擇。但是，商業(yè)銀行建造每一種營銷渠道是要投入巨額資金的，而建造每一種營銷渠道的目的是增強銀行整體盈利能力。因此，必須建立并進行以責任為核心、以預算管理為主線的營銷渠道管理。首先要確定每一種營銷渠道的責任主體；其次要建立分渠道的預算管理體系，包括分渠道的預算編制體系、核算體系、控制與分析體系；最后要建立分渠道的評價與考核體系。同理，分渠道管理與綜合管理、分級管理、分部門管理、分客戶管理、分產(chǎn)品管理、分貨幣管理之間是既相互關聯(lián)又有管理差別的關系。

　　四、會計核算從一維核算發(fā)展到多維核算

　　按照會計科目進行核算，是人們對會計核算特征的常規(guī)認識，當計算機廣泛應用于會計工作時，一些人對會計科目產(chǎn)生懷疑，進而又對會計核算產(chǎn)生懷疑，認為進入計算機時代，會計科目沒了，會計核算也不存在了。我不同意這種看法。因為，進入計算機時代，會計科目并沒有消失，會計核算依然存在，會計核算已從一維發(fā)展到多維，核算功能發(fā)生了巨大的變化。

　?。ㄒ唬嬁颇康膶嵸|(zhì)，就是對企業(yè)經(jīng)營活動的分類。會計是對經(jīng)營活動的觀念總結(jié)和過程控制，而觀念的總結(jié)和過程的控制是以對經(jīng)營活動進行科學分類為基礎的。在以手工核算為主的落后時代，會計核算僅采取一種分類標準，即經(jīng)濟內(nèi)容。所以說，傳統(tǒng)的會計科目定義是指對企業(yè)經(jīng)營活動按照經(jīng)濟內(nèi)容的分類，而對企業(yè)經(jīng)營活動按照其他標準的分類反映，由于核算手段跟不上，則通過統(tǒng)計來完成。但是，會計科目并不僅僅限于按經(jīng)濟內(nèi)容標準來分類，隨著核算手段的現(xiàn)代化，可實現(xiàn)按多種標準進行分類。

　?。ǘ┯嬎銠C時代，會計科目可以實現(xiàn)多重分類。隨著電算化的應用與完善，核算已跳出一維空間，會計核算的分類標準已不再局限于按經(jīng)濟內(nèi)容分類，它已擴展到按部門分類、按產(chǎn)品分類、按客戶分類、按貨幣分類、按區(qū)域分類、按行業(yè)分類、按期限分類、按風險分類。人們對會計科目的認識也不能停留在按照經(jīng)濟內(nèi)容分類的標準上，要與時俱進。同時，會計核算也不再局限于按照經(jīng)濟內(nèi)容分類標準進行的財務會計核算，它已發(fā)展到對企業(yè)經(jīng)營活動進行的事后反映，發(fā)展到對企業(yè)經(jīng)營活動按照管理需要設定的各種分類標準進行的事后反映。只要管理需要，我們可以實現(xiàn)同源數(shù)據(jù)下的按經(jīng)濟內(nèi)容分類的財務會計核算、按部門分類的分部門會計核算、按產(chǎn)品分類的分產(chǎn)品會計核算、按客戶分類的分客戶會計核算、按貨幣分類的分貨幣會計核算、按區(qū)域分類的分區(qū)域會計核算、按行業(yè)分類的分行業(yè)會計核算、按期限分類的分期限會計核算、按風險分類的分風險會計核算，等等。從這一意義上講，將會計劃分為財務會計與管理會計已失去了實踐意義，將會計分類為管理會計與核算會計更具有理論價值和實踐意義。

　　在當今高度發(fā)達的信息社會，無論在理論上還是技術(shù)條件上，都已實現(xiàn)會計科目從一維分類到多維分類的飛躍、會計核算從一維核算到多維核算的飛躍，這一飛躍值得理論界及時總結(jié)，更值得實務界搶抓戰(zhàn)機。

　　五、分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算的意義僅僅是為推行管理會計提供基礎

　　在商業(yè)銀行應用管理會計的實務中有一項重要的邏輯關系，即管理會計是一種管理機制，它以責任管理為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構(gòu)成管理會計的全部內(nèi)容。在這一管理體制的內(nèi)在邏輯中，核算僅僅是基礎，核算為管理體制服務，在確定了預算模式、控制方式和考核內(nèi)容后，才能確立核算體系，確保核算體系為管理體制服務。這一邏輯順序不能倒過來，不能在沒有建立分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣預算模式、控制方式、考核和分析體系的情況下，先行建立分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣的核算體系，這樣違反了管理會計的基本規(guī)律，這樣做投入大，收益小。

　　這里還需指出，分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算不是管理會計，它們是推行管理會計工作中的一個環(huán)節(jié)，屬于事后核算的范疇，不能把建立與推行分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算簡單化為管理會計在銀行的應用。這種觀念上的偏差和處理上的簡單化，不僅理論上是錯誤的，而且實務上是有害的。

　　六、內(nèi)部資金價格在管理會計應用中的重要作用商業(yè)銀行在推行管理會計時，會遇到一個非常棘手的問題，即內(nèi)部資金價格問題，也可以稱為內(nèi)部資金轉(zhuǎn)移價格問題。內(nèi)部資金價格有兩個范疇，一是在一個法人內(nèi)部的資金轉(zhuǎn)移價格，二是在一個企業(yè)集團內(nèi)部的資金轉(zhuǎn)移價格。這里討論的是前者。

　?。ㄒ唬﹥?nèi)部資金價格的重要作用

　　1.內(nèi)部資金價格是定價的依據(jù)。如信貸部門發(fā)放貸款，其定價不得低于從“內(nèi)部資金市場”取得資金的價格；又如存款部門吸收存款的價格，不得高于“賣”到“內(nèi)部資金市場”的價格。

　　2.內(nèi)部資金價格是衡量內(nèi)部機構(gòu)業(yè)績的“蹺蹺板”。如內(nèi)部資金定價高，存款部門的業(yè)績會受益，但貸款部門的業(yè)績會受損；相反，如內(nèi)部資金定價低，存款部門的業(yè)績會受損，但貸款部門的業(yè)績會受益。

　　3.內(nèi)部資金價格是實施銀行經(jīng)營戰(zhàn)略的工具。內(nèi)部資金價格同樣具有杠桿作用，用以引導資金的流向，是銀行貫徹經(jīng)營戰(zhàn)略的工具之一。

　　4.內(nèi)部資金價格是進行資產(chǎn)負債管理的手段。例如存款部門將存款“賣”到“內(nèi)部資金市場”時存在資產(chǎn)與負債之間利率缺口、期限缺口問題；又如信貸部門從“內(nèi)部資金市場”買入資金發(fā)放貸款，也存在資產(chǎn)與負債之間的利率不匹配、期限不匹配等問題。這些內(nèi)部資金交易的過程既可以進行量化缺口風險的工作，也可以進行缺口風險的轉(zhuǎn)移和控制工作。

　　上述四點列舉了內(nèi)部資金價格的作用，然而內(nèi)部資金價格發(fā)揮其作用則是通過兩種途徑：一是虛擬的“內(nèi)部資金市場”，也叫做“內(nèi)部資金池”；二是實體的“內(nèi)部資金市場”。

　?。ǘ﹥?nèi)部資金定價方法

　　在虛擬的“內(nèi)部資金市場”下，內(nèi)部資金的定價有成本法、市價法兩類，其表現(xiàn)形式又有低進高出、平進平出和高進低出三種交易方式：

　　1.虛擬的“內(nèi)部資金市場”下的低進高出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以低于基準價格強行將資金“賣”給內(nèi)部資金池，資金使用部門從內(nèi)部資金池“買”資金用款時是以高于基準價格交易的。這種定價交易方式將部分利潤強行留在內(nèi)部資金池，侵占了資金供應部門和資金使用部門的部分業(yè)績，容易挫傷各部門的積極性。

　　2.虛擬的“內(nèi)部資金市場”下的平進平出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以基準價格將資金“賣”給內(nèi)部資金池，資金使用部門從內(nèi)部資金池“買”資金用款時也是以同樣的基準價格定價交易的。這種定價交易方式不存在內(nèi)部資金池截留利潤問題，但這種單一價格定價的合理性問題就顯得十分突出。

　　3.虛擬的“內(nèi)部資金市場”下的高進低出定價，是指資金供給部門和資金剩余部門以高于基準價格強行將資金“賣”給內(nèi)部資金池，資金使用部門從內(nèi)部資金池“買”資金用款時是以低于基準價格定價交易的。這種定價交易方式是通過內(nèi)部資金池向內(nèi)部各經(jīng)營管理部門讓利，內(nèi)部資金池每年都有“政策性”虧損，是一種擴張型戰(zhàn)略取向的定價交易選擇。

　　在實體的“內(nèi)部資金市場”下，內(nèi)部資金的定價都是通過內(nèi)部各經(jīng)營管理單位（部門）與內(nèi)部資金市場實際交易完成的，內(nèi)部資金價格隨著期限、風險、外部市場價格、經(jīng)營戰(zhàn)略等各種因素的變化而變化。同時內(nèi)部資金市場的交易品種不僅包括實有資金的交易品種，而且包括衍生金融交易品種。

　?。ㄈ﹥?nèi)部資金定價的步驟和原則

　　內(nèi)部資金價格在推廣、應用管理會計工作中的作用是廣泛和重要的，然而定價的方式和實現(xiàn)的形式也是多樣和復雜的。我認為，要解決內(nèi)部資金價格問題，首先，要確定是選擇“虛擬的內(nèi)部資金市場”交易形式，還是選擇實體的內(nèi)部資金市場交易形式，這一點非常重要。它涉及到組織架構(gòu)和機構(gòu)設置問題，涉及到管理體制的方方面面，而且常常被忽視。應該說，上述兩種交易形式各有優(yōu)缺點，銀行要結(jié)合經(jīng)營戰(zhàn)略和自身的實際情況加以選擇。但有一點是明確的，實體的內(nèi)部資金市場交易形式不僅能夠?qū)崿F(xiàn)內(nèi)部資金價格在應用管理會計方面的功能，而且能夠?qū)崿F(xiàn)銀行資產(chǎn)負債管理中缺口風險量化和缺口風險轉(zhuǎn)移的功能，而“虛擬的內(nèi)部資金市場”交易形式則無法實現(xiàn)這些功能。

　　其次，在確定的交易方式下研究內(nèi)部資金定價問題。概括起來，內(nèi)部資金定價時要注意以下幾個問題：

　　1.定價要有依據(jù)。要么以成本為依據(jù)，要么以市場為依據(jù)，要么以經(jīng)營管理戰(zhàn)略為依據(jù)，不能靠拍腦袋定價。

　　2.定價政策要有相對穩(wěn)定性。不能朝令夕改，隨意調(diào)整。

　　3.定價政策要透明。因為定價政策關系到各責任主體的利益，關系到各責任主體的經(jīng)營管理決策。

　　4.定價要公平。盡量避免因價格的不公平導致一些責任主體享有政策上的收益，而另一些責任主體被迫擔負政策上的損失，從而挫傷各責任主體的積極性。

　　七、科學的成本核算體系能否建立是推行管理會計的關鍵

　　之所以這樣說，是因為成本信息對于分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道管理是至關重要的。如果沒有建立起成本核算體系（包括分部門、分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣、分營銷渠道成本核算體系，同下），建立在成本核算體系基礎之上的預算管理體系就不可能搭建起來。如果沒有建立起成本核算體系，就無法對部門的、產(chǎn)品的、客戶的、貨幣的、營銷渠道的效益進行分析和研判。如果沒有建立起成本核算體系，就無法從部門、產(chǎn)品、客戶、貨幣和營銷渠道各自不同的角度，進行科學有效的決策。如果沒有建立起成本核算體系，更談不上控制與績效考核工作了。

　　成本核算體系的建立非常重要，是推行管理會計時不能忽略的一個環(huán)節(jié)。

　?。ㄒ唬┥虡I(yè)銀行的成本概念

　　對于成本，人們并不陌生。一般認為成本就是費用，就是業(yè)務費用加人事費用，控制成本就是控制業(yè)務費用和人事費用。而成本的概念更是五花八門，有認為是利息支出和手續(xù)費支出，也有認為再加上折舊，還有認為是全部支出，等等。上述認識都是錯誤的，錯誤的認識會影響科學管理機制的應用效果。

　　實際上，費用與成本是兩個并行的概念，兩者既有區(qū)別又有聯(lián)系。費用是資產(chǎn)的耗費，它與一定的會計期間相聯(lián)系。成本則是按一定對象所歸集的費用，是對象化了的費用。將費用對象化到部門上時就是部門成本；將費用對象化到產(chǎn)品上時就是產(chǎn)品成本；將費用對象化到客戶上時就是客戶成本；將費用對象化到貨幣上時就是貨幣成本；將費用對象化到營銷渠道上時就是營銷渠道成本。談成本，一定要有對象化的目標，不能泛泛而論，商業(yè)銀行在研究、分析和推行成本核算、成本管理工作時，尤其要注意這一點。成本核算體系的建立要與管理體制相適應，是會計工作的一項法則，不能違背。只有在確定了分部門管理體制之后，才能著手搭建分部門成本核算體系。分產(chǎn)品、分客戶、分貨幣、分渠道成本核算體系的建立也是這個道理。

　　（二）要認真、嚴肅地借鑒工商企業(yè)的成本核算方法較之商業(yè)銀行的成本核算與管理體系，工商企業(yè)的成本核算與管理體系發(fā)展比較成熟。商業(yè)銀行在建設成本核算與管理體系時，需要認真地學習、借鑒工商企業(yè)的做法。在借鑒工商企業(yè)成本核算體系方面談談我個人的一些思考：

　　1.完全成本與變動成本問題。

　　會計上有完全成本與變動成本之分，完全成本就是傳統(tǒng)意義上的成本概念，是指生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品或提供服務所消耗人財物的全部費用；變動成本則是指生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品或提供服務所消耗人財物的部分費用，是指在相關范圍內(nèi)隨生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或提供服務的量進行正相關變動的費用；在相關范圍內(nèi)不隨生產(chǎn)、銷售產(chǎn)品或提供服務的量變動而變動的費用叫固定成本。三者之間的數(shù)量關系為：完全成本=固定成本+變動成本。

　　管理會計提出變動成本的概念，意義在于經(jīng)營管理決策需要邊際利潤（價格-變動成本）的分析與管理。同樣，商業(yè)銀行的經(jīng)營決策也不能缺少邊際利潤的管理理念。這就要求商業(yè)銀行在設計、搭建成本核算體系時，要考慮經(jīng)營管理的需要，一方面要建立完全成本核算體系，這是基礎；另一方面要考慮在完全成本核算體系的基礎上，進一步建立變動成本核算體系。

　　2.直接費用、間接費用與期間費用問題。

　　對于工商企業(yè)的成本計算規(guī)則來說，企業(yè)直接為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的直接人工、直接材料和其他直接費用，直接計入產(chǎn)品或勞務的成本；企業(yè)為生產(chǎn)產(chǎn)品和提供勞務而發(fā)生的各項間接費用，需要按照一定的分配標準將這些費用分攤到各項產(chǎn)品和勞務的成本中；企業(yè)行政管理部門為組織和管理生產(chǎn)經(jīng)營活動而發(fā)生的管理費用和財務費用，為銷售和提供勞務而發(fā)生的銷售費用，不參與產(chǎn)品和勞務的成本計算，作為期間費用直接計入當期損益。

　　作為商業(yè)銀行，成本的核算是否要依循工商企業(yè)的做法，將費用首先劃分成直接費用、間接費用和期間費用，然后再對其中的直接費用和間接費用進行成本的計算？我認為，商業(yè)銀行的成本核算要借鑒工商企業(yè)的做法，但不能盲從，否則銀行的成本核算體系的建設會走向“死胡同”。我認為：

　?。?）期間費用的劃分不適合商業(yè)銀行。這是因為工商企業(yè)經(jīng)營的是有形產(chǎn)品，其經(jīng)營產(chǎn)品的資金流和物資流常常是脫節(jié)的，而工商企業(yè)的收入確認往往與物流掛鉤。為了貫徹穩(wěn)健性原則，會計上把與生產(chǎn)經(jīng)營產(chǎn)品的物流關聯(lián)度不太緊密的企業(yè)管理費、財務費、銷售費，作為期間費用直接列入損益，不再進行成本核算。也就是說，對于一家運轉(zhuǎn)著的工業(yè)或商業(yè)企業(yè)，不管它是否生產(chǎn)了產(chǎn)品，也不管它是否銷售出去了產(chǎn)品，對于維持正常運轉(zhuǎn)所必須開支的企業(yè)管理費、財務費、銷售費，全額列入當期損益表中，避免出現(xiàn)企業(yè)產(chǎn)品大量積壓，而已消耗的資金也大量掛在庫存產(chǎn)品中，隨物流的靜止而停放資產(chǎn)負債表的庫存商品項下，造成虛盈實虧的問題。但商業(yè)銀行經(jīng)營的是貨幣，屬于服務行業(yè)，不存在經(jīng)營產(chǎn)品的物流問題，商業(yè)銀行的收入確認不與物流掛鉤，因此期間費用的劃分不適用商業(yè)銀行。

　?。?）通過會計分錄的賬務處理來直接核算成本的設想是行不通的。直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象，這是建立成本核算體系要遵循的最基本原則。在商業(yè)銀行進行成本核算時，會遇到這樣的問題，是否可以通過設計一套賬務處理體系，在通過記錄經(jīng)營事項的借貸會計分錄的同時，便可核算出部門成本、產(chǎn)品成本、客戶成本等？我認為這是不可能的。道理很簡單，直接費用可以通過會計分錄的賬務處理在配加部門碼、產(chǎn)品碼、客戶碼、貨幣碼的情況下，將費用直接歸集到成本對象項下，但間接費用不可能通過會計分錄完成成本歸集的過程，因為間接費用需要按照一定的分配比例在不同的成本對象之間進行分攤，而且分攤的結(jié)果也不可能再通過會計分錄將間接費用記錄在各成本對象項下，而是通過成本計算的系統(tǒng)方法、通過編制成本計算表、通過編制部門損益表、產(chǎn)品損益表、客戶損益表等工作來完成。

　?。?）建議的工作方向。對于商業(yè)銀行的成本核算，將費用劃分為直接費用、間接費用和期間費用三類是無意義的，僅劃分為直接費用和間接費用即可，并且按照“直接費用直接計入成本對象，間接費用通過合理的分配比例分配計入成本對象”的原則，建立成本核算體系。在此基礎上，將費用劃分為變動費用和固定費用來計算部門、產(chǎn)品、客戶等對象的變動成本和固定成本，對商業(yè)銀行的經(jīng)營決策也是有意義的。

　　3.成本計算方法的應用問題。

　　成本計算的基本方法有品種法、分批法和分步法三種。品種法是以某一種產(chǎn)品品種為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分批法是以某一批產(chǎn)品為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。分步法是以產(chǎn)品的生產(chǎn)步驟為成本計算對象，來歸集費用、計算成本的一種方法。成本的計算是企業(yè)進行成本管理和控制的手段，企業(yè)應根據(jù)自身的經(jīng)營管理情況，選擇適合本企業(yè)特點的成本計算方法。

　　對于商業(yè)銀行，如何根據(jù)銀行經(jīng)營管理的特點和自身的管理要求，借鑒工商企業(yè)的成本計算方法，建立銀行的成本計算與核算體系，這是需要認真研究的。在設計商業(yè)銀行成本計算與核算體系時有兩個問題需要著重考慮：一是品種法、分批法、分步法在商業(yè)銀行的適用性。每種方法都有它的特點和適用范圍，這些產(chǎn)生于工商企業(yè)成本計算方法的應用特點和適用范圍能否結(jié)合商業(yè)銀行的經(jīng)營管理特點和管理要求引用到分部門成本核算、分產(chǎn)品成本核算、分客戶成本核算、分貨幣成本核算、分營銷渠道成本核算中？我認為是可以的，但必須具體結(jié)合每種管理體制的經(jīng)營特點和管理要求加以確定。二是每一種管理體制下（指分部門管理、分產(chǎn)品管理、分客戶管理、分貨幣管理、分營銷渠道管理），都有自身的經(jīng)營特點和管理要求，都對應不同的成本計算方法。商業(yè)銀行在建立成本核算體系工作中，不能僅將一種成本計算方法作為其內(nèi)部各種管理體制下成本計算的惟一方法。在分部門管理體制下，其經(jīng)營特點和管理要求決定了它所對應的成本計算方法。同理，分產(chǎn)品、分客戶、分營銷渠道的管理體制都對應各自的成本計算方法。即使在一種管理體制下，由于金融產(chǎn)品經(jīng)營特點的不同和管理要求的差別，也可能對應不同的成本計算方法。

　　八、推行管理會計不能違背的幾條原則

　　（一）主體框架不可拆分原則

　　如上所述，管理會計是一項系統(tǒng)性極強的管理機制，其應用是一個龐大的系統(tǒng)工程。它以責任制為核心，以預算、控制、考核為主線，以核算為基礎，構(gòu)成管理會計的主體框架。在此框架內(nèi)，責任主體的落實、全面預算的確定、核算反映、差異分析與適時的控制、績效的考核，一環(huán)扣一環(huán)，環(huán)與環(huán)之間存在著極強的內(nèi)在邏輯關系，不可拆分，不可倒置，不可“缺斤少兩”，否則，將破壞管理會計作為一項科學管理機制的功效。

　?。ǘ┴煓?quán)利相結(jié)合原則

　　管理會計是以責任制為核心的，企業(yè)經(jīng)營管理的責任隨著責任主體的確定而落實到各個經(jīng)營管理的責任中心。在分部門管理體制下，是以企業(yè)內(nèi)部各部門為責任中心；在分產(chǎn)品管理體制下，是以企業(yè)內(nèi)部各產(chǎn)品營銷的部門、處室、科組或團隊為責任中心；在分客戶管理體制下，是以企業(yè)內(nèi)部各客戶經(jīng)理、客戶營銷服務處室或客戶營銷團隊為責任中心等。這些責任中心在充分享有經(jīng)營決策權(quán)的同時，承擔與其經(jīng)營管理決策權(quán)相適應的經(jīng)濟責任，并且配套與其承擔責任相對等的利益機制。責權(quán)利結(jié)合是運用管理會計必須遵守的原則，每一個環(huán)節(jié)都不能忽略。

　　（三）責任認定的可控性原則

　　由于各責任中心的業(yè)績與其責任主體相關人員的利益是直接掛鉤的，因此對其業(yè)績的考核評價必須遵循可控性原則。這是因為一個責任中心若不能控制其可實現(xiàn)的收入或控制其可發(fā)生的費用，也就無法合理地反映其真正的業(yè)績，從而也就無法合理地評價與考核其業(yè)績。一般情況下，銀行發(fā)生的收入和費用，總體上來看都是可控的，但對于每個責任中心來說，并不都是可控的，管理會計要求將這些收入和費用，通過“直接收入與費用直接確認，間接收入與費用分配確認”方式，分解到各可給予其控制的責任中心。為此在設計和運行分部門管理體制、分產(chǎn)品管理體制、分客戶管理體制和分營銷渠道管理體制時，須考慮如下內(nèi)容：

　　1.責任中心責任預算的編制與確定，要注意可控性原則。

　　2.配合各管理體制設計的核算體系，收入的核算和費用的核算要注意可控性原則。

　　3.控制系統(tǒng)的設計與運行必須注意可控性原則，各責任中心不可能對自己無法控制的因素采取調(diào)控措施。

　　4.對責任中心的分析、評價和考核，一定要貫徹可控性原則，否則，考核的結(jié)果就不合理、不公正，會挫傷各責任人的積極性。對于因不可控因素所影響的責任中心業(yè)績，考核時一定要予以扣除，只有可控的收入或費用，才是責任中心真正的業(yè)績。

　?。ㄋ模﹨^(qū)分責任中心與責任中心責任人業(yè)績的原則

　　管理會計以責任主體落實為起點，以業(yè)績考核為落腳點，而且在進行業(yè)績考核時，必須區(qū)分責任中心與責任中心責任人的業(yè)績。不能簡單將責任中心的業(yè)績與責任中心責任人的業(yè)績劃等號。舉一個例子，一個能力較強的零售業(yè)務經(jīng)理花費同等的努力，在北京分行零售業(yè)務部門創(chuàng)造的利潤與在青海分行零售業(yè)務部門創(chuàng)造的利潤是不一樣的，或者說在創(chuàng)造同等的利潤情況下，所付出的努力是不一樣的。道理很簡單，因為所處的區(qū)域環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境、人文環(huán)境是不同的。因此，在進行業(yè)績考核時，一定要區(qū)分責任中心的業(yè)績和責任中心責任人的業(yè)績，這對于一個分支機構(gòu)遍布全國或全球的商業(yè)銀行而言，尤為重要。不能對處于不同區(qū)域環(huán)境、經(jīng)濟環(huán)境和人文環(huán)境的同性質(zhì)的責任中心（如所有一級分行的公司業(yè)務部門），實施同一指標值下的利益掛鉤考核。在區(qū)分責任中心業(yè)績與責任中心責任人業(yè)績方面，需要遵循的基本原則是，同等能力的人在付出同等努力后，應該取得同等的利益。

　?。ㄎ澹┕芾頃嬇c核算會計相分離原則

　　從會計學科分類上，管理會計的實質(zhì)是“過程的控制”，它所要解決的核心問題是生產(chǎn)經(jīng)營過程的事前控制、事中控制和事后考評。核算會計的實質(zhì)是“觀念的總結(jié)”，它所要解決的核心問題是事后反映，如實、完整、及時地反映生產(chǎn)經(jīng)營的結(jié)果和財務狀況。然而在會計的管理循環(huán)中，管理會計與核算會計是管理循環(huán)中相互連接的鏈條，不可分割。但從內(nèi)部控制角度考慮，兩者必須分離，因為管理會計工作涉及到經(jīng)濟事項和會計事項的審批。按照《會計法》要求，會計核算必須與經(jīng)濟業(yè)務事項和會計事項的審批、經(jīng)辦和財物保管分離，并相互制約。否則，就會出現(xiàn)內(nèi)控失衡問題，就會導致其他一系列問題的產(chǎn)生。因此，落實內(nèi)部控制要求，將管理會計與核算會計分離，是推行管理會計必須遵循的原則。

　　管理會計與核算會計分離的另一個好處是，強化專業(yè)化管理。管理會計專司事前、事中和事后的控制與管理工作，將責任的落實工作、預算的編審與分解工作、差異分析與控制工作、業(yè)績考核和分析工作抓細抓實抓精；核算會計專司事后的反映工作，不僅僅要做好綜合核算工作，更要按照分部門管理、分產(chǎn)品管理、分客戶管理、分貨幣管理和分營銷渠道管理的要求，組織分部門核算、分產(chǎn)品核算、分客戶核算、分貨幣核算和分營銷渠道核算工作，做到每種專項核算既要如實、客觀，又要及時、完整，充分發(fā)揮核算工作應有的基礎管理功能。否則，會計工作就會顧前不顧后，或者顧后不顧前，管理控制工作抓不上去，核算工作也無精力抓實、抓細、抓到位。

　?。┬б嬖瓌t

　　應用與推廣管理會計工作要遵循效益原則。這里的效益包含兩個內(nèi)容：

　　1.推行管理會計的目的是促進效益的提高。不是為推行管理會計而推行管理會計，也不是僅僅為加強內(nèi)部管理而推行管理會計，應該是為了促進業(yè)務發(fā)展提高效益而推行管理會計，為了通過加強管理提高盈利水平而推廣管理會計。

　　2.機制的選擇要有成本與效益的分析。管理會計是一種管理機制，機制不是萬能的，每一種機制都有它的優(yōu)缺點、適用環(huán)境和適用條件，而且一種機制的建立與運行是有成本的。因此推行管理會計之前要進行可行性研究，要研究新機制的建立與運行所要花費的成本，要研究新機制的應用會給企業(yè)帶來的有形效益和無形效益，要進行成本與效益的分析。如果效益大于成本，則可行；如果成本大于效益，需要三思而抉擇。

　　（七）組織保障原則

　　推行管理會計涉及到銀行經(jīng)營管理的方方面面，涉及到參與銀行經(jīng)營管理的每一個員工，為保障管理會計推行工作的有序和有效，必須有組織上的保障。首先，商業(yè)銀行的決策層在推行管理會計的決策上要明確和堅定，并給予推行工作大力支持，因為應用管理會計是一項機制創(chuàng)新工作，涉及到各方面利益的重新組合，會遇到各種困難和阻力，如果沒有決策層堅定的支持，推行工作會夭折，管理會計會“走樣”。其次，要建立組織保障制度，一方面要建立預算管理委員會、計財部、會計核算部、各責任中心各負其責的組織機構(gòu)保障系統(tǒng)，確保組織上的落實；另一方面要建立應用管理會計的規(guī)章制度保障系統(tǒng)，確保制度上的落實；第三要建立以責權(quán)利相結(jié)合的人員管理機制，確保責任人的落實。（作者：中國銀行北京分行副行長 肖偉）