[摘要]80年代、尤其是進(jìn)入90年代以來，全球經(jīng)濟(jì)一體化和信息化的浪潮一浪高過一浪，知識經(jīng)濟(jì)的到來使得信息和知識成為越來越重要的戰(zhàn)略資源，跨國投資越來越多，跨國公司成為世界經(jīng)濟(jì)的重要力量。知識化、信息化已成為現(xiàn)代企業(yè)集團(tuán)創(chuàng)新的管理理念，這一理念首先沖擊著企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)，使其由傳統(tǒng)的金字塔型轉(zhuǎn)向扁平形、網(wǎng)狀型甚至無中心的組織形式。這種以分權(quán)管理為主要內(nèi)容的組織形式給管理會計(jì)帶來了新的機(jī)遇和挑戰(zhàn)，并促進(jìn)著管理會計(jì)研究向新的方向發(fā)展。 

　　80年代以來，伴隨著社會經(jīng)濟(jì)技術(shù)的重大變化，西方大企業(yè)進(jìn)行了一系列的改革。在經(jīng)歷了早期的全面質(zhì)量管理、柔性制造和標(biāo)竿管理等提高生產(chǎn)效率的措施后，近年來將改革的重點(diǎn)逐步轉(zhuǎn)移到組織結(jié)構(gòu)方面。其表現(xiàn)為，企業(yè)各部門功能開始融合、交叉現(xiàn)象產(chǎn)生，如制造部門可能兼有直銷、會計(jì)與財(cái)務(wù)的功能，銷售部門兼有市場調(diào)查、會計(jì)、財(cái)務(wù)、工程技術(shù)的功能等;此外，隨著計(jì)算機(jī)的廣泛應(yīng)用和信息處理能力日益提高，還使得企業(yè)上下級之間、多功能部門之間，以及其與外界環(huán)境之間的信息交流，變得十分便捷，企業(yè)適應(yīng)環(huán)境的應(yīng)變性和靈活性大大提高。此時(shí)，管理會計(jì)適應(yīng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變化，反映得最為敏感，其傳統(tǒng)的內(nèi)容、職能與作用等均發(fā)生了新的變革和創(chuàng)新。本文擬就企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變化可能會對管理會計(jì)研究產(chǎn)生的新變化作一粗略的探討訟。 

　　一、組織結(jié)構(gòu)變遷對管理會計(jì)的影晌 

　　過去10多年中，西方大企業(yè)面臨的經(jīng)營環(huán)境與以往相比發(fā)生了重大變化。首先是市場增長緩慢;其次是企業(yè)經(jīng)營的國際化;再次是科學(xué)技術(shù)迅猛發(fā)展。許多企業(yè)從實(shí)踐中體會到，速度、創(chuàng)新和知識將成為決定企業(yè)成敗的關(guān)鍵因素。在今天高度競爭和技術(shù)驅(qū)動的環(huán)境中，限制企業(yè)增長和戰(zhàn)略成功的稀缺資源不是資本而是專業(yè)化的知識和專長以及蘊(yùn)藏在企業(yè)中的組織能力。換言之，企業(yè)為獲得競爭優(yōu)勢，必須從資源分配、管理層次的設(shè)置、決策程序和部門間關(guān)系等多個方面對原有組織模式進(jìn)行構(gòu)造。盡管企業(yè)的組織變革各有側(cè)重、具體方法也不盡相同，但是可以看出西方大企業(yè)的組織變革呈現(xiàn)出一種共有的趨勢，存在了60多年被幾乎所有大企業(yè)采用的事業(yè)部制的組織模式正在被一種新型的組織模式所取代，這種組織模式稱之為扁平化網(wǎng)絡(luò)組織或N型組織。 

　　進(jìn)入90年代以來，這種以減少企業(yè)管理層、強(qiáng)化分權(quán)管理為主要內(nèi)容的組織形式變革更為激烈。英國電訊公司的管理層次由12層減為6層，在1992和1993年兩年申，該公司已經(jīng)解雇900名高級管理人員和5000名中級管理人員;1994年3月，該公司又宣布裁減35名年薪在5萬到iO萬英鎊的高級主管。美國通用電器公司的管理層次也由9層減為4層，公司的高級經(jīng)理從700名減少到400名，總公司的管理人員由原來的2100人減少到1000人。德國大眾汽車制造公司從1992年到1995年，不僅取消了過去分6級的管理層次，而且管理人員也由1000人減少到800人。管理學(xué)家預(yù)言，二十一世紀(jì)就業(yè)機(jī)會消失最多的是中層管理人員的職位，這實(shí)質(zhì)上是組織扁平化趨勢的必然結(jié)果。 

　　這種新的組織模式與事業(yè)部制相比，其組織結(jié)構(gòu)單元和單元之間的關(guān)系類似一個網(wǎng)絡(luò)，所以這種新企業(yè)組織稱為扁平化網(wǎng)絡(luò)組織或N型組織。從總體上看，它是一個由眾多獨(dú)立的創(chuàng)新經(jīng)營單位組成的彼此有緊密縱橫聯(lián)系的網(wǎng)絡(luò)，其主要特點(diǎn)是: 

　　1．分散性。它不是幾個或十幾個大的戰(zhàn)略經(jīng)營單位的結(jié)合，而是由為數(shù)眾多的小規(guī)模經(jīng)營單元構(gòu)成的企業(yè)聯(lián)邦，這些經(jīng)營單元具有很大的獨(dú)立性。這種模式減少了基層單位對企業(yè)或?qū)偣驹诩夹g(shù)、財(cái)務(wù)和人力等方面的依賴性，基層企業(yè)的權(quán)力和責(zé)任大大增強(qiáng)，充分調(diào)動和發(fā)揮了基層員工的主動性、積極性和創(chuàng)造性。這一特征使管理會計(jì)研究一改過去面向少數(shù)公司開發(fā)局部服務(wù)的特點(diǎn)，而轉(zhuǎn)向研究整個企業(yè)集團(tuán)的管理會計(jì)問題。 

　　2．創(chuàng)新性。隨著這種組織形式而導(dǎo)致的基層企業(yè)權(quán)力和責(zé)任的增大，需要促進(jìn)其對本單位的經(jīng)營績效負(fù)責(zé)。因此，基層經(jīng)理從其傳統(tǒng)的執(zhí)行者的角色轉(zhuǎn)變?yōu)閯?chuàng)新活動的主要發(fā)起人，為公司創(chuàng)造和追求新的發(fā)展機(jī)會;中層經(jīng)理不再是完全扮演控制角色，相反變成了對基層經(jīng)理關(guān)鍵的資源，輔導(dǎo)和支持他們的工作。此時(shí)的最高管理層的精力主要集中在驅(qū)動創(chuàng)新過程。創(chuàng)新活動己由過去少數(shù)高層管理人員推動轉(zhuǎn)變?yōu)槠髽I(yè)基層人員的重要職責(zé)，創(chuàng)新活動遍及企業(yè)的各個角落。適應(yīng)不斷創(chuàng)新的企業(yè)管理活動，管理會計(jì)應(yīng)強(qiáng)化方法問題的研究，必須借助于規(guī)范的手段將實(shí)證的管理會計(jì)結(jié)果總結(jié)、提煉和升華出來。 

　　3．高效性。在這種組織形式下，行政管理和輔助職能部門十分簡練，基層有必要的經(jīng)營自主權(quán)，通常采用柔性管理的方式，即通過頻繁的縱向溝通，讓基層真正了解企業(yè)的總體戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略意圖，培養(yǎng)和營造共同的價(jià)值觀念和企業(yè)文化?；鶎悠髽I(yè)可以自主地根據(jù)具體的市場情況組織生產(chǎn)經(jīng)營活動，快速地對市場變化作出反映。這一特征要求管理會計(jì)更加注重實(shí)用性，管理會計(jì)研究應(yīng)面向?qū)嶋H，采用理論聯(lián)系實(shí)際的管理會計(jì)研究方法。 

　　4．協(xié)作性。在這種組織形式下，獨(dú)立的小規(guī)模經(jīng)營單位的資源是有限的，不能傻事業(yè)部那樣自給自足，在生產(chǎn)經(jīng)營中必須大量依賴與其他單位的廣泛合作。這種基層經(jīng)營單位之間主動的廣泛的合作，為知識、技能等資源在企業(yè)內(nèi)的轉(zhuǎn)移和企業(yè)能力的整合提供了重要渠道。中間管理層在促進(jìn)經(jīng)營單位合作過程中發(fā)揮著關(guān)鍵作用。計(jì)算機(jī)信息系統(tǒng)的不斷成熟和普遍使用將中層管理人員從縱向信息傳遞的繁重任務(wù)中解脫出來，將主要精力放在橫向溝通和資源與能力的整合。這種橫向整合是多元的，有信息交流、人員的流動、非正式的個人人際交往等社會交往過程。這一特征迅速提升了管理會計(jì)在整個企業(yè)價(jià)值管理中的地位與作用，管理會計(jì)信息開始“由內(nèi)而外”，協(xié)調(diào)和服務(wù)于企業(yè)集團(tuán)的整體利益。 

　　二、管理會計(jì)研究的新發(fā)展 

　　上述扁平化的網(wǎng)狀組織結(jié)構(gòu)能夠借助于內(nèi)部結(jié)構(gòu)的變化來適應(yīng)外部環(huán)境的不同要求，表現(xiàn)出極強(qiáng)的應(yīng)變能力，同時(shí)還能為內(nèi)部組織成員的自我完善提供發(fā)展空間和支持條件，能較好地滿足人本主義管理的組織要求，順應(yīng)了當(dāng)今企業(yè)管理發(fā)展大潮的需要。適應(yīng)這一發(fā)展趨勢，同時(shí)為提供對管理者有用的決策信息，管理會計(jì)開始呈現(xiàn)以下一些新的發(fā)展趨勢。 

　　1．管理會計(jì)研究對象從個別企業(yè)轉(zhuǎn)向企業(yè)集團(tuán)。具體可以從五個方面反映出來: 

　　(1)分權(quán)管理的內(nèi)在要求。隨著組織結(jié)構(gòu)的扁平化，企業(yè)內(nèi)部縱向組織間的管理關(guān)系，不再是等級森嚴(yán)的\\"集權(quán)式\\"自上而下的管理，而是獨(dú)立性較強(qiáng)、擁有較大自主權(quán)的\\"自主式\\"管理。管理會計(jì)組織也從過去的事業(yè)部制轉(zhuǎn)向業(yè)務(wù)部門經(jīng)理權(quán)限較大的企業(yè)內(nèi)公司制，以及合并企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的分廠制的管理會計(jì)。以制造型企業(yè)為例，面對企業(yè)內(nèi)公司制或部門管理權(quán)限擴(kuò)大的現(xiàn)實(shí)，管理會計(jì)必須加強(qiáng)對企業(yè)集團(tuán)投資決策、成本控制等方面問題的研究，通過各種形式的內(nèi)部市場化建設(shè)，以及內(nèi)部結(jié)算中心(如內(nèi)部銀行、財(cái)務(wù)公司)的建設(shè)來優(yōu)化管理會計(jì)行為。譬如，把企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的公司或部門確立為利潤中心，允許他們在企業(yè)內(nèi)部市場或者直接從外部市場中獲取完成任務(wù)所需的各種最經(jīng)濟(jì)的資源(包括入、財(cái)、物、服務(wù)等)，也可以在企業(yè)內(nèi)部市場甚至外部市場采取兼并、收購等方式進(jìn)行發(fā)展。分權(quán)化的這一趨勢，迫使企業(yè)集團(tuán)實(shí)施管理會計(jì)創(chuàng)新，一方面確保投資的保值、增值，另一方面增強(qiáng)內(nèi)部公司或部門的壓力和內(nèi)在動力，提高經(jīng)濟(jì)效益。 

　　(2)合并報(bào)表規(guī)范的影響。隨著企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變遷，上市公司會計(jì)信息規(guī)范力度增強(qiáng)，內(nèi)部管理的要求提高。最顯著的變化是，上市公司報(bào)告開始從重視母公司單獨(dú)信息的確認(rèn)、計(jì)量轉(zhuǎn)向重視企業(yè)集團(tuán)信息的確認(rèn)、計(jì)量，即以合并為基準(zhǔn)的信息擺在了首位。為適應(yīng)跨國經(jīng)營的需要，一些集團(tuán)公司(尤其是\\"三資\\"性質(zhì)的集團(tuán)公司)還必須編制合并現(xiàn)金流量表和中期合并報(bào)表。比如淚本大藏省·企業(yè)會計(jì)審議會于1997年頒布了《有關(guān)修正合并財(cái)務(wù)報(bào)表的意見》，即頒布了新的\\"合并財(cái)務(wù)報(bào)表\\"。以此為基礎(chǔ)，相關(guān)證券交易也從1999年3月的預(yù)算期開始階段性適用，從2000年3月決算期起，有價(jià)證券報(bào)告書從迄今為止重視母公司單獨(dú)信息的確認(rèn)、計(jì)量轉(zhuǎn)向重視企業(yè)集團(tuán)信息的確認(rèn)、計(jì)量，并進(jìn)一步提出了編制合并現(xiàn)金流量表和中期合并報(bào)表的要求，這是組織結(jié)構(gòu)分權(quán)化趨勢的必然結(jié)果。由此必然會對日資企業(yè)、以及與日本有經(jīng)濟(jì)交往的企業(yè)產(chǎn)生影響。這樣，構(gòu)成新世紀(jì)財(cái)務(wù)會計(jì)中心的是以合并企業(yè)集團(tuán)為對象的會計(jì)事項(xiàng)。相應(yīng)地，管理會計(jì)對象也從過去\\"個別企業(yè)內(nèi)分權(quán)管理體系的研究\\"轉(zhuǎn)向\\"企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的分權(quán)管理體系的研究\\"。 

　　(3)傳統(tǒng)事業(yè)部制會計(jì)的不足。將單個的事業(yè)部以及單個的子公司作為管理對象，并不意味著對合并企業(yè)集團(tuán)之中的合并事業(yè)分部的控制，無法體現(xiàn)組織結(jié)構(gòu)變遷對企業(yè)管理的需要。企業(yè)集團(tuán)的分權(quán)管理體系，不僅僅是有關(guān)特定業(yè)務(wù)的母公司的事業(yè)部，而且包含了從事相同業(yè)務(wù)或者相同品種的海外子公司的合并事業(yè)分部，對這些事業(yè)部進(jìn)行業(yè)績評價(jià)已十分必要。為強(qiáng)化事業(yè)部的業(yè)績評價(jià)，實(shí)際管理會計(jì)工作中往往將國內(nèi)的事業(yè)部與海外同類業(yè)務(wù)的子公司或子公司的事業(yè)部在會計(jì)處理上實(shí)施合并決策。亦即實(shí)行按年次和月次的預(yù)算和實(shí)績的計(jì)算。這樣的體系超越了過去的事業(yè)部制會計(jì)(包含子公司管理會計(jì))的框架。為此，必須適應(yīng)組織結(jié)構(gòu)變遷的內(nèi)在要求對以往事業(yè)部制的會計(jì)體系進(jìn)行改革，主要是針對管理會計(jì)的改革與創(chuàng)新。換言之，管理會計(jì)改革的核心就是要確立好企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的各利潤中心，若不這樣，海外生產(chǎn)子公司正在設(shè)立并試圖集團(tuán)化，以及實(shí)施世界范圍內(nèi)的最適調(diào)配戰(zhàn)略可能會受阻。這表明，只有管理會計(jì)先行，才能促進(jìn)跨國經(jīng)營業(yè)務(wù)的發(fā)展，它體現(xiàn)了經(jīng)濟(jì)學(xué)上所謂的不完備契約理論在集團(tuán)會計(jì)研究中的具體應(yīng)用。 

　　(4)企業(yè)集團(tuán)范圍的擴(kuò)大。隨著組織結(jié)構(gòu)的扁平化，原先母公司、子公司、孫公司等多層極的縱向管理組織向著少層極乃至單層極的橫向管理組織結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)化。此時(shí)，企業(yè)集團(tuán)在合并會計(jì)的視角上得到了擴(kuò)大，如何協(xié)調(diào)合并會計(jì)實(shí)務(wù)成為企業(yè)集團(tuán)管理會計(jì)研究的一項(xiàng)重要內(nèi)容。根據(jù)國際慣例，企業(yè)集團(tuán)合并的范圍是以\\"控制力\\"為基準(zhǔn)的叭 國際會計(jì)準(zhǔn)則第27號(1989年4月)指出:\\"控制，是指能夠統(tǒng)馭一個企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并借此從其經(jīng)營活動中獲取利益的權(quán)力\\"。當(dāng)某企業(yè)獲得其他被合并企業(yè)一半以上的權(quán)益性資本時(shí)，就認(rèn)為獲得了控制權(quán);如果某企業(yè)沒有能獲得一半以上被購買企業(yè)的權(quán)益性資本時(shí)，它通過和其他投資者之間的協(xié)議而取得了一半以上的表決權(quán)時(shí)，也獲得了控制。這一點(diǎn)與我國具體會計(jì)準(zhǔn)則《企業(yè)合并(征求意見稿》的規(guī)定基本相同。因此，一般地說，會計(jì)實(shí)務(wù)贊成對那些存在著50%以上有表決權(quán)股份的所有權(quán)的子公司進(jìn)行合并。即，凡對擁有50%以上股份的子公司必須合并。同時(shí)，即便股份雖不足50%，但母公司具有對子公司\\"實(shí)際支配權(quán)\\"的情況也應(yīng)納人合并報(bào)表的范圍。非合并的子公司，以及持股比例在20%以上50%以下的關(guān)聯(lián)公司，雖然也采用權(quán)益法進(jìn)行損益核算，然而其范圍也發(fā)生了變化。我們認(rèn)為，實(shí)務(wù)中作為管理會計(jì)對象的企業(yè)集團(tuán)范圍不同于財(cái)務(wù)會計(jì)上的合并企業(yè)集團(tuán)范圍，企業(yè)集團(tuán)管理會計(jì)的行為及事項(xiàng)適當(dāng)超越財(cái)務(wù)會計(jì)的合并范圍是可行的，這樣能更好地滿足企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變遷對管理科學(xué)的內(nèi)在要求。 

　　(5)會計(jì)基礎(chǔ)的變化。組織結(jié)構(gòu)向著扁平形、網(wǎng)絡(luò)型方向轉(zhuǎn)變，目的是為了提高或增強(qiáng)企業(yè)的競爭優(yōu)勢。現(xiàn)金流量有助于增強(qiáng)一個企業(yè)的競爭能力。在我國，隨著現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的頒布實(shí)施，會計(jì)基礎(chǔ)的一個明顯變化是從權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)轉(zhuǎn)向現(xiàn)金流量制會計(jì)(或者至少是權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制的有機(jī)結(jié)合)。管理會計(jì)正是建立在現(xiàn)金流量制會計(jì)基礎(chǔ)之上的，加之由于自由現(xiàn)金流量(FCF)及經(jīng)濟(jì)附加值(EVA)等概念在企業(yè)評價(jià)中的廣泛采用，對從事企業(yè)集團(tuán)\\"開放式組織機(jī)構(gòu)\\"的組織再造、業(yè)務(wù)流程重組等的經(jīng)營者來說，現(xiàn)金流量觀念更為重要。這樣就引起了會計(jì)基礎(chǔ)的變化，即由權(quán)責(zé)發(fā)生制會計(jì)向現(xiàn)金流量制會計(jì)的重點(diǎn)轉(zhuǎn)變。此時(shí)，企業(yè)集團(tuán)管理會計(jì)問題的研究變得更為迫切，需要從企業(yè)總體對現(xiàn)金流量、尤其是其信息披露進(jìn)行規(guī)范。這是因?yàn)?，個別企業(yè)在披露有關(guān)現(xiàn)金流量信息，如技術(shù)和管理創(chuàng)新，戰(zhàn)略、計(jì)劃與策略，以及經(jīng)營方面的信息(尤其是披露給同行)時(shí)，有可能會導(dǎo)致競爭劣勢。因此，在組織結(jié)構(gòu)變遷、信息傳遞速率加快的今天，管理會計(jì)必須從企業(yè)集團(tuán)的角度，即從企業(yè)長遠(yuǎn)、整體的利益角度統(tǒng)籌考慮并制定會計(jì)政策，以保持企業(yè)持續(xù)的競爭優(yōu)勢。 

　　2．管理會計(jì)研究內(nèi)容從單純性研究轉(zhuǎn)向管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)研究的結(jié)合或統(tǒng)一。隨著管理會計(jì)研究對象轉(zhuǎn)向企業(yè)集團(tuán)內(nèi)的分權(quán)管理體系，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)之間的統(tǒng)一化趨勢加快。關(guān)于管理會計(jì)-與財(cái)務(wù)會計(jì)的統(tǒng)一化趨勢，首先表現(xiàn)在1991年由設(shè)置于AICPA中的\\"財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會\\"發(fā)表于1994年的詹金斯報(bào)告叭論改進(jìn)企業(yè)報(bào)告》(1994))中，這是與該時(shí)期美國企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變遷狀況相適應(yīng)的。此外，詹金斯報(bào)告促進(jìn)了管理會計(jì)的新變革，在卡普蘭和諾頓(KaplmmdNorton(1996))全著的《綜合記分卡》O(The肘anced(油，recHd)一書中體現(xiàn)了管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的這種統(tǒng)一化趨勢。結(jié)合企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的變遷，管理會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)的這種統(tǒng)一性可以具體概括為以下五個方面: 

　　(1)會計(jì)信息使用目的的統(tǒng)一。信息技術(shù)的發(fā)展促進(jìn)了企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的扁平化，并使得信息集成速度加快，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)信息之間的界限變得十分模糊，通過這種有意圖的模糊，最終實(shí)現(xiàn)企業(yè)信息共享的目的。一個典型的例子是MRPII系統(tǒng)同管理會計(jì)系統(tǒng)的集成，可減少會計(jì)核算上的誤差或延誤，減少經(jīng)濟(jì)損失，這一思想是與組織結(jié)構(gòu)變遷相一致的。適應(yīng)組織結(jié)構(gòu)扁平化的發(fā)展趨勢，ERP(財(cái)務(wù)資源規(guī)劃系統(tǒng))開始應(yīng)用于會計(jì)信息系統(tǒng)之中，它是對MRPII系統(tǒng)的發(fā)展，具體包括企業(yè)資源配置系統(tǒng)、供應(yīng)鏈統(tǒng)籌管理和全面流程管理等內(nèi)容。圍繞獲取競爭優(yōu)勢，尋我一個資源合理的配置方向和數(shù)量比例，最大限度地提高企業(yè)資源的利用效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)期望的營運(yùn)目標(biāo)，既是組織結(jié)構(gòu)變遷的內(nèi)在要求，也是管理會計(jì)工作者的一項(xiàng)重要使命。為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，企業(yè)的決策者每天需要運(yùn)用各種管理辦法，來有效運(yùn)用現(xiàn)有資源，增進(jìn)企業(yè)效益的最大化。企業(yè)隨著組織結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)變，為實(shí)現(xiàn)資源配置的優(yōu)化，已越來越離不開管理會計(jì)工作，管理會計(jì)工作者通過將企業(yè)流程再造及供應(yīng)鏈統(tǒng)籌管理納人企業(yè)財(cái)務(wù)資源規(guī)劃系統(tǒng)，能使企業(yè)有限的資源得到充分的發(fā)揮，提高企業(yè)的經(jīng)濟(jì)效益。 

　　(2)會計(jì)信息使用者的統(tǒng)一。組織結(jié)構(gòu)的變遷進(jìn)一步調(diào)整了各信息相關(guān)者的利益關(guān)系，使經(jīng)營者、投資者等會計(jì)信息使用者在立場上出現(xiàn)一致。譬如，在企業(yè)集團(tuán)合并過程中，母公司的經(jīng)營者是站在財(cái)務(wù)管理者的立場上，對企業(yè)集團(tuán)總體投資進(jìn)行管理的。作為這種財(cái)務(wù)管理者的決策，推動著企業(yè)集團(tuán)內(nèi)一些業(yè)務(wù)分部及某些關(guān)聯(lián)公司的成長，從而促進(jìn)了組織結(jié)構(gòu)的進(jìn)一步橫向擴(kuò)展。作為企業(yè)集團(tuán)整體投資的決策，需要考慮各業(yè)務(wù)分部以及關(guān)聯(lián)公司的風(fēng)險(xiǎn)和收益及其成長性。因?yàn)樗P(guān)系到企業(yè)集團(tuán)總體事業(yè)發(fā)展的決策，所以是經(jīng)營戰(zhàn)略的決策。然而也應(yīng)當(dāng)看到，這種管理過程因?yàn)榘思瘓F(tuán)內(nèi)分權(quán)的各關(guān)聯(lián)公司及各業(yè)務(wù)部門的控制，所以在這一方面也存在著經(jīng)營者《內(nèi)部人控制人問題，譬如，各下屬公司或部門利用其自主權(quán)，從事次優(yōu)化行為或損害企業(yè)集團(tuán)整體利益的行為等，即可能會產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)學(xué)上所謂的\\"道德風(fēng)險(xiǎn)\\"和\\"逆向選擇\\"行為。因此，必須加強(qiáng)企業(yè)集團(tuán)管理會計(jì)控制問題的研究。 

　　為適應(yīng)組織結(jié)構(gòu)變遷的需要，管理會計(jì)需要擴(kuò)展原有思路，從信息使用者統(tǒng)一的立場上謀求企業(yè)整體利益的最優(yōu)。近年來，我國大中型企業(yè)資本經(jīng)營(我認(rèn)為資本經(jīng)營在一定程度上也可以看作是組織結(jié)構(gòu)扁平化發(fā)展的一種手段)的實(shí)踐就體現(xiàn)了這種統(tǒng)一性的內(nèi)在要求。例如，在對某關(guān)聯(lián)公司追加投資提高支配力的情況下，經(jīng)過認(rèn)真分析與評價(jià)，可以從資本市場上增加購買這種公司的股票;或者，關(guān)聯(lián)公司進(jìn)行自身第三者的分配增資，母公司將其股票全部購入。此外，子公司或合并公司的新設(shè)等均可以達(dá)到這樣一種\\"雙贏\\"的結(jié)局，即:既滿足了組織結(jié)構(gòu)變遷的需要，又實(shí)現(xiàn)了企業(yè)利益最優(yōu)化的目的。此時(shí)，企業(yè)集團(tuán)母公司的經(jīng)營者作為財(cái)務(wù)管理者的立場和作為投資者的立場得到了統(tǒng)一。尤其是作為單個企業(yè)的經(jīng)營者，其作用的發(fā)揮是應(yīng)用外部股東的資金提高企業(yè)的收益性，這本來就是它的目的。所以，經(jīng)營者在原本意義上就已經(jīng)具有了資金投資者(所有者)與資金應(yīng)用者(經(jīng)營者)的雙重身份。 

　　(3)會計(jì)處理上的共同化。隨著企業(yè)組織結(jié)構(gòu)的扁平化，一些跨職能的網(wǎng)絡(luò)組織結(jié)構(gòu)開始出現(xiàn)，如作業(yè)組織、虛擬公司等，傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會計(jì)的核算對象、方法發(fā)生了深刻的變化。為適應(yīng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)發(fā)展的這些新變化，管理會計(jì)的作用將為人們重新認(rèn)識，財(cái)務(wù)會計(jì)的處理也愈益趨近管理會計(jì)的技術(shù)與方法。從合并事項(xiàng)的會計(jì)處理上看，財(cái)務(wù)會計(jì)合并事項(xiàng)分類上的分部損益計(jì)算處理，與組織結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)變后的事業(yè)部制管理會計(jì)的處理是相通的;財(cái)務(wù)會計(jì)上按合并事項(xiàng)別的分部損益計(jì)算處理，包含了集團(tuán)化的海外子公司的業(yè)績，與業(yè)務(wù)部門管理會計(jì)對損益的預(yù)算編制和實(shí)績評價(jià)的方法是相通的。再如，母公司費(fèi)用等的分配處理、內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格、內(nèi)部利益的扣除方法等均具有這一特征。上述這些會計(jì)問題處理的特征，充分體現(xiàn)了組織結(jié)構(gòu)變遷對管理會計(jì)研究的客觀影響。 

　　(4)會計(jì)信息的交流。隨著企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變遷所形成的分權(quán)化趨勢，企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營范圍可能涉及十多個或上百個行業(yè)，生產(chǎn)的產(chǎn)品可能有幾百種甚至上千種，每個行業(yè)的利潤率、發(fā)展機(jī)會、未來前景和投資風(fēng)險(xiǎn)可能有很大的區(qū)別。此時(shí)，單純依靠傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)會計(jì)信息已越來越難以滿足企業(yè)管理的內(nèi)在需要，必須借助于管理會計(jì)的研究對合并報(bào)告信息及合并分部信息進(jìn)行加工、整理。比如，構(gòu)筑一套有關(guān)事業(yè)投資者的經(jīng)營決策支持系統(tǒng)，提供按不同業(yè)務(wù)分類的收益性數(shù)據(jù)(分部收益信息)等。在組織結(jié)構(gòu)變遷的場合，財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)的界限被打破，一些服務(wù)于內(nèi)部管理的會計(jì)信息，如分部信息等需要轉(zhuǎn)向?qū)ν鈭?bào)告信息。這表明，管理會計(jì)信息的\\"外部化\\"導(dǎo)致了分部報(bào)告等的規(guī)范體系的形成與完善，適應(yīng)了不斷變革的組織結(jié)構(gòu)發(fā)展的需要。同時(shí)，會計(jì)信息交流的擴(kuò)大，也給管理會計(jì)研究提出了新的課題。以分部信息的揭示為例，由于對外提供分部信息，從而使競爭對手獲知了本企業(yè)的競爭劣勢，供應(yīng)商和客戶也可能在談判中施加更大的壓力，進(jìn)而影響整個企業(yè)集團(tuán)的競爭戰(zhàn)略和競爭優(yōu)勢。如何實(shí)現(xiàn)競爭優(yōu)勢與企業(yè)信息充分揭示的有機(jī)結(jié)合，給管理會計(jì)工作者提出了現(xiàn)實(shí)的挑戰(zhàn)。 

　　(5)管理會計(jì)職能增強(qiáng)的內(nèi)在要求。隨著組織結(jié)構(gòu)分權(quán)化趨勢的推進(jìn)，管理會計(jì)職能得到迅速提高。傳統(tǒng)的一元化會計(jì)管理機(jī)構(gòu)(單投財(cái)務(wù)或會計(jì)部門)正在朝二元化結(jié)構(gòu)(分設(shè)財(cái)務(wù)會計(jì)與管理會計(jì)部門)、以及多元化結(jié)構(gòu)③的方向發(fā)展。有人調(diào)查研究認(rèn)為，管理會計(jì)重于財(cái)務(wù)會計(jì)(即受到企業(yè)管理當(dāng)局的重視)。這表明，在組織結(jié)構(gòu)變遷的情況下，管理會計(jì)將更具適應(yīng)性和有效性，其協(xié)調(diào)功能將更加突出。管理會計(jì)的協(xié)調(diào)功能表現(xiàn)在兩個方面，即一方面通過完善企業(yè)文化(C15)，用企業(yè)文化規(guī)范相引導(dǎo)全體員工的行為;同時(shí)運(yùn)用戰(zhàn)略管理會計(jì)等手段引導(dǎo)內(nèi)部公司(企業(yè))向符合企業(yè)集團(tuán)整體利益的方向發(fā)展。另一方面，企業(yè)集團(tuán)管理會計(jì)部門運(yùn)用內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格、內(nèi)部審計(jì)、內(nèi)部企業(yè)破產(chǎn)、兼并等各種手段進(jìn)行有效監(jiān)督，發(fā)現(xiàn)問題及時(shí)解決，便整個企業(yè)在分權(quán)化趨勢下有序運(yùn)轉(zhuǎn)，保證企業(yè)內(nèi)\\"分而不亂\\"。由于管理會計(jì)的發(fā)展離不開財(cái)務(wù)會計(jì)信息的支撐，因此管理會計(jì)職能的擴(kuò)展必然促使財(cái)務(wù)會計(jì)信息與管理會計(jì)信息的統(tǒng)一。 

　　3．管理會計(jì)研究方法從事項(xiàng)研究轉(zhuǎn)向?qū)嵶C研究與規(guī)范研究的有機(jī)結(jié)合。管理會計(jì)研究必須扎根于企業(yè)管理實(shí)踐，必須從價(jià)值管理角度對企業(yè)實(shí)踐中的一些新理論與新方法加以總結(jié)、提煉?，F(xiàn)階段，我們強(qiáng)調(diào)對管理會計(jì)案例問題的研究也正是基于這一思路。組織結(jié)構(gòu)變遷必然會對傳統(tǒng)會計(jì)帶來挑戰(zhàn)，產(chǎn)生一系列新的變化，管理會計(jì)只有采用科學(xué)的研究方法才能適應(yīng)企業(yè)管理實(shí)踐的需要。 
會計(jì)研究主要有兩個路徑，即規(guī)范研究的路徑和實(shí)證研究的路徑叭 目前，我國的管理會計(jì)研究成果大多為事項(xiàng)研究的成果。事項(xiàng)研究確實(shí)是實(shí)證研究的一種，然而從真正意義上的經(jīng)驗(yàn)研究路徑看，這只不過是在預(yù)先被確立的假設(shè)前提下的調(diào)查，很多方面還不能視為科學(xué)的研究。事項(xiàng)研究產(chǎn)生于60年代后期，它是對市場的預(yù)期以及新信息的揭示、事前的市場期待和不同的投資收益率等作出一定程度的說明并加以確認(rèn)的研究。組織結(jié)構(gòu)變遷中的事項(xiàng)研究主要是針對單個企業(yè)(主要是下屬公司或單位)某一具體事項(xiàng)而展開的研究。這種研究僅僅驗(yàn)證某一事項(xiàng)與相關(guān)變數(shù)間的統(tǒng)計(jì)相關(guān)性，以及兩者在理論上的因果關(guān)系?？陀^地說，這項(xiàng)工作可能會不盡人意。盡管對某些事項(xiàng)研究我們可以通過實(shí)證的手段去加以修正，然而，由于組織結(jié)構(gòu)變遷本身是一種新生事物，目前尚無若干時(shí)期的數(shù)據(jù)資料，因此，最終往往還須借助于演繹性規(guī)范研究來完成(即實(shí)證研究離不開規(guī)范研究)。 

　　應(yīng)當(dāng)指出，以經(jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的實(shí)證研究雖然比規(guī)范研究在解釋和預(yù)測管理會計(jì)實(shí)踐方面更具有理論價(jià)值，但這種研究也有其局限性。這是因?yàn)橐越?jīng)濟(jì)學(xué)為基礎(chǔ)的實(shí)證研究主要是以經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)為其技術(shù)手段，且經(jīng)濟(jì)計(jì)量學(xué)方法基本上屬于\\"線性分析\\"的范疇。而實(shí)踐中、尤其是在組織結(jié)構(gòu)變遷環(huán)境中，對一些管理會計(jì)系統(tǒng)變量關(guān)系的\\"線性假設(shè)\\"缺乏客觀依據(jù)，因而影響了實(shí)證結(jié)果對實(shí)踐的估計(jì)與解釋的有效性。將實(shí)證研究與規(guī)范研究相結(jié)合，反映企業(yè)組織當(dāng)前的管理實(shí)踐需要，是管理會計(jì)研究的現(xiàn)實(shí)選擇。進(jìn)入八十年代，管理會計(jì)研究者面對企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變遷的實(shí)際，圍繞彈性制造(FMS)、適時(shí)制(JIT)和全面質(zhì)量管理這一背景，積極地開展了諸如作業(yè)成本計(jì)算(朋C)、成本動因、作業(yè)基礎(chǔ)彈性預(yù)算、作業(yè)基礎(chǔ)責(zé)任會計(jì)、作業(yè)基礎(chǔ)業(yè)績計(jì)量與評價(jià)等具體管理會計(jì)問題的研究。這表明，亡種適應(yīng)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變遷，并體現(xiàn)實(shí)證與規(guī)范研究相結(jié)合的新方法 實(shí)地研究開始得到重視。實(shí)地研究是實(shí)證研究的深化，或者說是經(jīng)修正了的實(shí)證研究方法之一，它強(qiáng)調(diào)規(guī)范研究方法在實(shí)證研究中的重要性。這些倡導(dǎo)使用實(shí)地研究的管理會計(jì)學(xué)家認(rèn)為間:只有以實(shí)地為基礎(chǔ)的研究，才能把握和了解時(shí)代不斷變革的脈博;只有通過實(shí)地觀察與調(diào)查，才能真正了解企業(yè)組織的管理決策者所關(guān)心的實(shí)際問題，在此基礎(chǔ)上提出的解決方案和進(jìn)行的理論概括才具有真正的價(jià)值。 

　　當(dāng)前，我國的實(shí)證研究、實(shí)地研究等尚處于起步階段，我國學(xué)者在國內(nèi)外(尤其在國外)發(fā)表的此類文章也比較少。然而，這種研究路徑現(xiàn)在已經(jīng)成了國際化的標(biāo)準(zhǔn)。因此，我們必須在管理會計(jì)研究方法上進(jìn)行一次大的調(diào)整，即由事項(xiàng)研究轉(zhuǎn)向?qū)嵶C研究(當(dāng)然是指建立在規(guī)范基礎(chǔ)上的實(shí)證研究)，這在我國當(dāng)前組織結(jié)構(gòu)變遷的條件下極具現(xiàn)實(shí)意義。 

　　三、小結(jié) 

　　知識經(jīng)濟(jì)社會的到來，便全球社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生了一系列重大變化。就微觀環(huán)境而言，迅速發(fā)展的先進(jìn)的制造技術(shù)、日益激烈的全球性競爭和諸多行業(yè)管制的取消等新的市場條件，與不斷創(chuàng)新的內(nèi)部組織結(jié)構(gòu)相適應(yīng)，一方面深刻影響著企業(yè)組織的管理會計(jì)與控制的實(shí)踐活動，另一方面對管理會計(jì)理論的研究和發(fā)展提出了挑戰(zhàn)。管理會計(jì)理論在企業(yè)組織結(jié)構(gòu)變遷、企業(yè)分權(quán)管理深化的新形勢下正在朝著上面闡述的方向轉(zhuǎn)變?？梢灶A(yù)見，隨著企業(yè)活動的國際化及信息系統(tǒng)的網(wǎng)絡(luò)化，管理會計(jì)的上述三大發(fā)展趨勢必將得到不斷的推進(jìn);同時(shí)，它也定將會給21世紀(jì)的會計(jì)發(fā)展帶來極大的飛躍。