自新金融工具準(zhǔn)則實(shí)施以來，資產(chǎn)損失類業(yè)務(wù)的會計處理和企業(yè)所得稅年度申報表填報之間的關(guān)系，一直是企業(yè)所得稅匯算清繳的難點(diǎn)。近期，國家稅務(wù)總局發(fā)布《國家稅務(wù)總局關(guān)于修訂企業(yè)所得稅年度納稅申報表的公告》（國家稅務(wù)總局公告2020 年第 24 號公告）（以下簡稱“24 號公告”），對《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A類，2017 年版）》部分表單和填報說明進(jìn)行修訂，其中包含《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105090）和《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105120）。這兩張表有哪些變化？該如何填寫？本文通過案例進(jìn)行解析。

一、修訂情況

★（一）《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105090）

本次修訂，結(jié)合原《特殊行業(yè)準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105120）修訂情況，進(jìn)一步明確了數(shù)據(jù)項填報口徑，豐富了報表項目內(nèi)容，將資產(chǎn)損失的內(nèi)容以更詳細(xì)的方式列示出來。企業(yè)實(shí)際發(fā)生的資產(chǎn)損失，通過直接計入當(dāng)期損益項目的資產(chǎn)損失和當(dāng)年通過準(zhǔn)備金項目核銷的資產(chǎn)損失兩個方面填寫，有助于會計核算與企業(yè)所得稅申報表更好地銜接。此外，A105090 表第 7 列“納稅調(diào)整金額”還區(qū)分了一般企業(yè)和金融企業(yè)的勾稽關(guān)系。

? 1. 將第 1 列名稱由“賬載金額”修改為“資產(chǎn)損失直接計入本年損益金額”，填報納稅人會計核算計入當(dāng)期損益的對應(yīng)項目的資產(chǎn)損失金額，不包含當(dāng)年度通過準(zhǔn)備金項目核銷的資產(chǎn)損失金額。

? 2. 新增第 2 列“資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金核銷金額”，填報納稅人會計核算當(dāng)年度通過準(zhǔn)備金項目核銷的資產(chǎn)損失金額。

? 3. 新增第 18 行“貸款損失”，填報金融企業(yè)當(dāng)年發(fā)生的貸款損失的賬載金額、資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金核銷金額、資產(chǎn)處置收入、賠償收入、資產(chǎn)計稅基礎(chǔ)、資產(chǎn)損失的稅收金額及納稅調(diào)整金額。

★（二）《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105120）

? 1. 為減輕金融企業(yè)填報負(fù)擔(dān)，大幅度縮減了原《特殊行業(yè)準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105120）的填報范圍，僅發(fā)生貸款損失準(zhǔn)備金的金融企業(yè)、小額貸款公司的納稅人需要填報，并將表單名稱修改為《貸款損失準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》。

? 2. 取消保險公司、證券行業(yè)、期貨行業(yè)、中小企業(yè)融資（信用）擔(dān)保機(jī)構(gòu)相關(guān)行次，將相關(guān)行次簡并、優(yōu)化至《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）。

? 3. 根據(jù)金融企業(yè)貸款準(zhǔn)備金業(yè)務(wù)財務(wù)核算方式，以貸款資產(chǎn)和準(zhǔn)備金的“余額”為核心數(shù)據(jù)項，重新確定了表單結(jié)構(gòu)和填報規(guī)則，更好地與企業(yè)財務(wù)核算方式銜接。

★（三）《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）

為減輕金融企業(yè)填報負(fù)擔(dān)，結(jié)合原《特殊行業(yè)準(zhǔn)備金及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105120）修訂情況，在第 39 行“特殊行業(yè)準(zhǔn)備金”項目中新增保險公司、證券行業(yè)、期貨行業(yè)、中小企業(yè)融資（信用）擔(dān)保機(jī)構(gòu)相關(guān)行次，用于填報準(zhǔn)備金納稅調(diào)整情況。

二、案例解析

各類企業(yè)由于性質(zhì)、規(guī)模不同等原因會執(zhí)行不同的企業(yè)會計制度或準(zhǔn)則，對于各類資產(chǎn)損失，執(zhí)行小企業(yè)會計準(zhǔn)則的企業(yè)采用直接轉(zhuǎn)銷法，執(zhí)行企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度的企業(yè)采用備抵法。資產(chǎn)損失會計處理的不同，會影響《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105090）中“賬載金額”列次的填報。因此，規(guī)范的會計處理是準(zhǔn)確填寫企業(yè)所得稅納稅申報表相關(guān)欄次的基礎(chǔ)。下面，筆者結(jié)合會計處理對資產(chǎn)損失類業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅年度納稅申報表進(jìn)行解析。

★案例1★

甲公司采用預(yù)計信用損失法計提壞賬準(zhǔn)備，假設(shè)預(yù)計信用損失率為應(yīng)收賬款余額的 5%. 2019 年和 2020 年應(yīng)收賬款期末余額分別為 1000 萬元、2000 萬元 ；2020 年，核銷壞賬 200 萬元，收回以前年度已核銷壞賬 80 萬元，若不考慮遞延所得稅，2020 年的壞賬損失業(yè)務(wù)如何進(jìn)行稅會處理？

★（一）會計處理（會計分錄單位 ：萬元，下同）

? 1. 核銷壞賬。

借 ：壞賬準(zhǔn)備 200

貸 ：應(yīng)收賬款 200

? 2. 已核銷的壞賬損失以后又收回。

借 ：應(yīng)收賬款 80

貸 ：壞賬準(zhǔn)備 80

借 ：銀行存款 80

貸 ：應(yīng)收賬款 80

? 3. 計提壞賬準(zhǔn)備。

甲公司 2020 年初壞賬準(zhǔn)備余額＝ 1000×5% ＝50（萬元）

2020年末壞賬準(zhǔn)備余額＝ 2000×5% ＝ 100（萬元）

2020年應(yīng)計提壞賬準(zhǔn)備＝ 100 － 50 ＋ 200 － 80＝ 170（萬元）

借 ：信用減值損失 170

貸 ：壞賬準(zhǔn)備 170

★（二）稅收政策規(guī)定及企業(yè)所得稅年度納稅申報表的填寫

? 1. 根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法》）第十條和《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》（以下簡稱《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》）第五十五條規(guī)定，未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，即不符合國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門規(guī)定的各項資產(chǎn)減值準(zhǔn)備、風(fēng)險準(zhǔn)備等準(zhǔn)備金支出在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。

甲公司計提的壞賬準(zhǔn)備 170 萬元，屬于未經(jīng)核定的準(zhǔn)備金支出，據(jù)此不得稅前扣除，應(yīng)調(diào)增 2020 年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額 170 萬元。填表如下 ：

? 2. 根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第六條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十二條規(guī)定，已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項屬于企業(yè)收入總額中的其他收入。

據(jù)此，甲公司收回以前年度已核銷壞賬 80 萬元，應(yīng)調(diào)增 2020 年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額 80 萬元。填表如下 ：

? 3. 實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)損失時需要填 A105090 表，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。其中，損失包括壞賬損失。

據(jù)此，甲公司 2020 年核銷的 200 萬元壞賬準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，應(yīng)調(diào)減 2020 年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額 200 萬元。此時，要注意反映第 2 列“資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金核銷金額”，并根據(jù) 24 號公告附件《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A 類，2017 年版）》部分表單及填報說明（2020 年修訂）（以下簡稱“填表說明”），在此表第 7 列“納稅調(diào)整金額”，填報第 1－ 6 列金額。填表如下：

以上合計甲公司共應(yīng)調(diào)增 2020 年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額 50萬元（170＋ 80－ 200），綜合反映在《納稅調(diào)整項目明細(xì)表》（A105000）上。

★案例 2★

乙銀行 2019 年貸款余額為 350000 萬元，按年末貸款余額的 1% 計提貸款損失準(zhǔn)備金 3500 萬元，當(dāng)年未發(fā)生貸款損失。2020 年發(fā)生貸款損失3700 萬元，年末貸款余額為 300000 萬元，按年末貸款余額的 1% 計提貸款損失準(zhǔn)備金 3000 萬元。若不考慮遞延所得稅，則 2020 年的貸款損失業(yè)務(wù)如何進(jìn)行稅會處理？

★（一）會計處理

? 1. 對于確實(shí)無法收回的貸款，按管理權(quán)限報經(jīng)批準(zhǔn)后作為呆賬予以轉(zhuǎn)銷。

借 ：貸款損失準(zhǔn)備 3700

貸 ：貸款 3700

? 2.計提減值準(zhǔn)備金額＝ 300000×1% － 3500 ＋3700 ＝ 3200（萬元）

借 ：信用減值損失 3200

貸 ：貸款損失準(zhǔn)備 3200

★（二）稅收政策規(guī)定及企業(yè)所得稅年度納稅申報表的填寫

《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告 2019 年第 86 號）第二條規(guī)定，金融企業(yè)準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金計算公式如下 ：準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金＝本年末準(zhǔn)予提取貸款損失準(zhǔn)備金的貸款資產(chǎn)余額 ×1% －截至上年末已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金的余額。金融企業(yè)按上述公式計算的數(shù)額如為負(fù)數(shù)，應(yīng)當(dāng)相應(yīng)調(diào)增當(dāng)年應(yīng)納稅所得額。

據(jù)此，乙銀行準(zhǔn)予當(dāng)年稅前扣除的準(zhǔn)備金＝（300000×1%）－ 3500 ＝ -500 萬元，應(yīng)相應(yīng)調(diào)增2020 年應(yīng)納稅所得額 500 萬元。

《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。其中，損失包括呆賬損失。同時 ，《財政部 稅務(wù)總局關(guān)于金融企業(yè)貸款損失準(zhǔn)備金企業(yè)所得稅稅前扣除有關(guān)政策的公告》（財政部 稅務(wù)總局公告 2019 年第 86 號）第四條規(guī)定，金融企業(yè)發(fā)生的符合條件的貸款損失，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金，不足沖減部分可據(jù)實(shí)在計算當(dāng)年應(yīng)納稅所得額時扣除。

據(jù)此，該銀行發(fā)生的貸款損失 3700 萬元，應(yīng)先沖減已在稅前扣除的貸款損失準(zhǔn)備金 3500 萬元，不足沖減的 200 萬元可據(jù)實(shí)在計算 2020 年應(yīng)納稅所得額時扣除。

填表如下 ：

第一步，填寫《資產(chǎn)損失稅前扣除及納稅調(diào)整明細(xì)表》（A105090）。此時，要注意反映第 2 列“資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金核銷金額”。并根據(jù) 24 號公告填表說明，乙銀行在此表第 7 列“納稅調(diào)整金額”，第 1至 15 行、第 24 至 26 行、第 28 行填報第 1－ 6 列金額，第17 至 22 行、第 27 行填報第 1＋2－ 6 列金額。所以，乙銀行填寫后納稅調(diào)整金額為 0。

? 3. 實(shí)際發(fā)生資產(chǎn)損失時需要填 A105090 表，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第八條和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第三十二條規(guī)定，企業(yè)實(shí)際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費(fèi)用、稅金、損失和其他支出，準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。其中，損失包括壞賬損失。

據(jù)此，甲公司 2020 年核銷的 200 萬元壞賬準(zhǔn)予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除，應(yīng)調(diào)減 2020 年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額 200 萬元。此時，要注意反映第 2 列“資產(chǎn)損失準(zhǔn)備金核銷金額”，并根據(jù) 24 號公告附件《中華人民共和國企業(yè)所得稅年度納稅申報表（A 類，2017 年版）》部分表單及填報說明（2020 年修訂）（以下簡稱“填表說明”），在此表第 7 列“納稅調(diào)整金額”，填報第 1－ 6 列金額。填表如下：

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