摘　　要:當前,管理會計的創(chuàng)新觀念正日益深入到企業(yè)經(jīng)營管理的各個領域,極大地促進了企業(yè)管理的改革與發(fā)展。本文從管理會計觀念創(chuàng)新的角度分析了若干相關概念,并就管理會計的發(fā)展作了初步的探討。　　

　　關鍵詞:管理會計;新概念;發(fā)展趨勢　　

　　創(chuàng)新是當今企業(yè)獲取競爭優(yōu)勢,提高競爭能力和實現(xiàn)最佳經(jīng)濟效益的根本途徑。管理會計中的觀念創(chuàng)新,是由內(nèi)涵于企業(yè)管理之中的一系列相關價值概念及其內(nèi)在發(fā)展規(guī)律所體現(xiàn)的思想與方法的“裂變”與重組所致。不斷創(chuàng)新與發(fā)展將成為21世紀管理會計發(fā)展的一個重要趨勢。

　　一、 管理會計發(fā)展的新概念　　

　　經(jīng)濟學意義上的創(chuàng)新意味著新的組合,管理會計中新概念的形成源于企業(yè)環(huán)境變化和企業(yè)生命周期的影響。從環(huán)境角度看,知識經(jīng)濟社會的到來,以及科學技術的推動和不斷創(chuàng)新企業(yè)管理方法的內(nèi)在要求促使管理會計觀念發(fā)生深刻的變化。從生命周期角度看,企業(yè)要素生命周期、企業(yè)發(fā)展,以及企業(yè)競爭周期等,促使管理會計產(chǎn)生新的思想與方法。簡言之,管理會計發(fā)展中的新概念主要有:　　

　　1 顧客價值　　

　　顧客價值(CustomerValue)是顧客所得(顧客實現(xiàn))和顧客所棄(顧客犧牲)之間的差額。顧客所得是指顧客從所購的產(chǎn)品中得到的全部有形和無形利益,它包括基本和特殊的產(chǎn)品、服務、質(zhì)量、使用說明、聲譽、商標和顧客認為重要的任何因素?！　?br>
　　顧客犧牲包括購買成本、取得并學會使用該產(chǎn)品的時間和努力,以及購后成本。所謂購后成本是指使用、維護和處理產(chǎn)品所花費的成本。增加顧客價值意味著增加顧客實現(xiàn),或減少顧客犧牲,或既增加顧客實現(xiàn)又減少顧客犧牲。著眼于顧客價值意味著管理會計系統(tǒng)要同時提供顧客實現(xiàn)和顧客犧牲的有關信息。收集有關顧客犧牲的信息意味著收集公司外部的信息。

　　概括地說,管理會計的目的就是要為顧客創(chuàng)造價值。這一點已得到國內(nèi)外著名公司的認同。例如,全球知名的日本索尼公司把“以提高索尼集團的企業(yè)價值作為經(jīng)營的根本”;新興的中國ＴＣＬ集團有限公司認為,品牌的核心價值是“為顧客創(chuàng)造價值,為員工創(chuàng)造機會,為社會創(chuàng)造效益”?！　?br>
　　價值創(chuàng)造是企業(yè)立業(yè)之本。德國戴姆勒—奔馳公司與美國克萊斯勒公司合并而成的戴姆勒—克萊斯勒公司,提出了驅(qū)動公司進入21世紀的三項重要發(fā)展戰(zhàn)略,即價值管理、革新、通過地區(qū)化實行全球化。該公司認為“顧客價值”戰(zhàn)略意味著以人為本,包括三方面的內(nèi)容:(1)對于購買公司產(chǎn)品和服務的人,要滿足他們的需求。也就是說,公司應以結(jié)果為導向,達到為社會和用戶所認定而使購買者愿意為此而付費的目的。(2)為公司工作的人,他們是公司價值的源泉。也就是說,公司應發(fā)揮員工的創(chuàng)造潛力,尤其是管理人員在價值和管理上要勇于進取,敢于開拓,并且為全體員工營造責任和回報密切相關的良好工作氛圍。(3)投資于公司的人,使他們能取得良好的回報。也就是說,公司應高度重視股東價值,否則公司就會經(jīng)營不下去?？梢?該公司不僅把以人為本的價值管理全面擴展到與企業(yè)緊密相關的三方面的人,而且實質(zhì)包含了企業(yè)的市場價值、創(chuàng)新價值、資本運作價值等企業(yè)價值系統(tǒng)的諸方面?！　?br>
　　著名學者菲利普·科特勒認為:“顧客是價值最大化者”。企業(yè)從為顧客提供產(chǎn)品到為顧客創(chuàng)造價值是現(xiàn)代企業(yè)區(qū)別于傳統(tǒng)企業(yè)的一個重要特征。為顧客創(chuàng)造價值包括兩個方面:一是體現(xiàn)在企業(yè)商譽等無形資產(chǎn)中的價值。如為顧客免費提供令人舒適、愉快的,非物質(zhì)的服務或信息,給顧客送去溫暖,讓顧客產(chǎn)生良好的印象。它體現(xiàn)了企業(yè)在顧客心目中的信譽和可靠性,顧客據(jù)此評價自己與企業(yè)建立的關系的價值。二是有形價值。就是通過降低顧客成本,提高顧客收益,使顧客獲得更多實實在在的利益。有一種觀點認為只要擴大市場份額就能實現(xiàn)企業(yè)價值增值,事實表明這種觀點至少是不全面的。世界皮革商意大利的Gucci公司,在20世紀80年代利用其著名品牌推行進攻性的收入增長戰(zhàn)略,在產(chǎn)品線中增加了低價的帆布商品,把商品著重推向百貨商店和免稅商店,此后又相繼推出了以該品牌命名的一系列注冊商品,如手表、眼鏡和香水。這項策略十分奏效,銷售額猛增,但這種不分清紅皂白的產(chǎn)品和銷售渠道拓展方法使其珍貴的品牌失去了原有的光彩,導致公司獲利能力受到影響;雖然該公司最終還是恢復了原狀,但是在一些國家失去了一部分顧客。Gucci的失誤說明了企業(yè)在增長過程中必須注意:在刻意擴大銷售的同時,可能不經(jīng)意地侵蝕了自己的利潤;本來推廣品牌的初衷是為了促進銷售,增加利潤,結(jié)果卻失去了其獲利最豐厚的顧客群。因此,企業(yè)家應該把眼光從關注市場份額轉(zhuǎn)向促進公司價值增長,即努力增加顧客價值?！　?br>
　　2 價值鏈　　

　　價值鏈(Valuechain)構(gòu)成了企業(yè)的生命鏈,是企業(yè)具有生命價值的基礎。邁克爾·波特教授認為,價值鏈是開發(fā)、生產(chǎn)、營銷和向顧客交付產(chǎn)品與勞務所形成的一系列作業(yè)的價值。強調(diào)顧客價值,要求企業(yè)經(jīng)營者以顧客為中心分析價值鏈中不同作業(yè)的性質(zhì)。有效管理價值鏈對于增加顧客價值而言是至關重要的。當公司的目標以自身最低的可能成本來使顧客的實現(xiàn)價值最大化時,尤其如此。　　
　　現(xiàn)代管理會計系統(tǒng)必須跟蹤分布于價值鏈中的各種作業(yè)的有關信息。及時交付產(chǎn)品或勞務是企業(yè)作業(yè)鏈的一部分,因而對顧客而言是有價值的,提高交付和反映的速度能增加顧客的價值?，F(xiàn)在許多顧客認為,推遲交付就等于拒絕交付,這似乎表明良好的管理會計系統(tǒng)應該開發(fā)能反映顧客滿意程度的指標。這類指標應既包括財務指標,也包括非財務指標?！　?br>
　　傳統(tǒng)的價值鏈分析主要是從定性的角度展開的。近年來,一種基于定量分析視角的價值鏈分析方法業(yè)已成熟,這就是利潤庫分析法。利潤庫(ProfitPools)是指行業(yè)價值鏈上所有各點所獲得的利潤總和。利潤庫分析法旨在分析并審視利潤如何在價值鏈各環(huán)節(jié)之間分配,為決策者提供依據(jù)。也就是從整個行業(yè)價值鏈的角度看企業(yè)在行業(yè)價值鏈中的位置和在利潤庫中的份額;從利潤分布的角度看,其他行業(yè)價值鏈中有利可圖的價值活動;從發(fā)展的眼光看,行業(yè)利潤庫的未來趨勢,從而重新了解自己,重視審視市場,在市場中看準方向、站準位置,根據(jù)自身實力來確定企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略?！　?br>
　　管理會計中的利潤庫有助于企業(yè)了解本行業(yè)利潤的分布現(xiàn)狀;分析和預測行業(yè)利潤庫的變遷;分析其他行業(yè),尋找發(fā)展機會。譬如,美國福特汽車公司的利潤庫價值鏈,在20世紀80年代末到90年代中后期的10年中,占公司總收入20%的汽車金融產(chǎn)品(包括汽車貸款、擔保和保險等)卻占到公司全部利潤的一半以上。這表明,管理會計中的利潤庫觀念,要求企業(yè)以獲取最大利潤份額,實現(xiàn)顧客價值最大化為目標,即不僅要抓住產(chǎn)品、銷售等價值鏈來分析如何提升企業(yè)價值,而且還可以從如何增強、擴展、重構(gòu)和再造價值鏈來分析研究,開拓思路,使企業(yè)、集團和行業(yè)的價值獲得提升?！　?br>
　　3 核心能力　　

　　核心能力理論(CoreCompetence)是對價值鏈理論的發(fā)展,企業(yè)的核心能力是企業(yè)獲得長期穩(wěn)定的競爭優(yōu)勢的基礎,是將技能、資產(chǎn)的運作機制有機融合的企業(yè)自組織能力。它是一級技能和技術的集合體,而不是單個分散的技能和技術,它具有延展性、用戶價值和獨特性等特征。核心能力是競爭戰(zhàn)略理論的延伸與發(fā)展,它是戰(zhàn)略管理思想在管理會計中的重要體現(xiàn)。哈佛大學教授波特將其稱之為戰(zhàn)略競爭力,其在近年出版的《什么是戰(zhàn)略》一書中,通過對低成本、差異化和集中化三種戰(zhàn)略的發(fā)展,提出了有效經(jīng)營競爭與戰(zhàn)略競爭兩個新概念。有效經(jīng)營是指任何讓公司更好地利用自己資金的一切實踐。它可以促使公司不斷改進管理技巧,追求新技術,增加資金輸入,提高生產(chǎn)率。但有效經(jīng)營形成的競爭優(yōu)勢是暫時的,超前的利潤也難以長久保持。管理會計的核心能力觀要求我們擺脫以往僅將追求經(jīng)營競爭力作為企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的誤解,而謀求競爭性企業(yè)核心能力(即戰(zhàn)略競爭力)?！　?br>
　　競爭戰(zhàn)略的主要精華是深思熟慮地選擇一整套獨特的競爭活動。戰(zhàn)略競爭優(yōu)勢來自它的活動的合適性,且互相加強的方法。這種方法可以創(chuàng)造出一條堅固的“鏈條”,把效仿者拒之門外,這就是核心能力在管理會計中的體現(xiàn)。從公司ＣＥＯ(首席行政長官或公司總裁)的角度分析,競爭戰(zhàn)略的內(nèi)容應包括:(1)設計公司獨特的形態(tài),并經(jīng)常加以變換、訓練和協(xié)調(diào);(2)避免組織的困惑和維持企業(yè)的個性;(3)把策略教給組織成員,并且決定哪些選擇不可以做。這是和選擇做什么具有同等重要性的事。有效經(jīng)營所獲得的超前利潤是不可能長期維持下去的。正確確定公司競爭戰(zhàn)略的關鍵是反復比較客戶需求、資源等各方面的情況,然后慎重作出系統(tǒng)的選擇,系統(tǒng)地策劃公司的經(jīng)營活動。因此,選擇戰(zhàn)略的能力也是管理會計中的一種價值觀?！　?br>
　　4 資源規(guī)劃　　

　　網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展推動著企業(yè)資源規(guī)劃的發(fā)展,管理會計中的“資源規(guī)劃”(ResourcePlanning)具體包括四項內(nèi)容,即重振會計控制體系,重建會計預測與決策體系,重新進行戰(zhàn)略規(guī)劃。本著優(yōu)化企業(yè)資源配置,管理會計必須服務于企業(yè)管理,即:優(yōu)化企業(yè)管理體制,改善財務職能,強化財會工作的造血機制,增強企業(yè)的抗風險能力,提高企業(yè)的盈利能力、償債能力、營運能力和發(fā)展能力?！　?br>
　　從內(nèi)容上看,管理會計的資源規(guī)劃主要可以概括為兩個方面:一是會計組織結(jié)構(gòu)與制度的再生。具體包括財務再造、會計地位的重新定位、財會人員的價值認定,以及國家與企業(yè)之間的制度安排。二是財會機制再生。具體包括融資機制再生,投資機制再生和收益分配機制再生等內(nèi)容。資源規(guī)劃給管理會計工作提出了新的機遇與挑戰(zhàn),它突出了會計管理地位;增強了會計管理的功能;提高了會計管理的作用。為此,企業(yè)管理發(fā)展要適應上述會計管理新機制的需要,以資金管理為中心設計一套有助于資本流動迅速、資本結(jié)構(gòu)優(yōu)化組合、資本不斷增值的財務績效評價指標體系,以促進現(xiàn)代企業(yè)管理的科學化?！?br>　
　　目前,管理會計涉及資源規(guī)劃的時尚概念是財務資源規(guī)劃(ＥＲＰ)。ＥＲＰ(EnterpriseResourcePlanning)是在ＭＲＰ(ManufacturingResourcePlanning)的基礎上發(fā)展起來的。ＥＲＰ系統(tǒng)最大的功能在于,能夠以最快的速度提供產(chǎn)品或勞務,以滿足顧客的重要。ＥＲＰ系統(tǒng)的基本框架與整體預算框架相似。其基本思路是:先估計銷售量,再擬定生產(chǎn)計劃,通過有效率地運用資源,使最低的成本發(fā)揮最高的效率。但兩者也有所區(qū)別,企業(yè)預算是依據(jù)市場需求估計銷售額,并由此編制各種財務預算;而ＥＲＰ系統(tǒng)不僅用于預算的編制,它還需要將每天的營運資料及時歸類整理,使管理者隨時掌握企業(yè)的營運狀況,并通過擬定相應的策略來提高企業(yè)競爭力。管理會計工作者通過將企業(yè)流程再造及供應鏈統(tǒng)籌管理納入ＥＲＰ系統(tǒng),使企業(yè)有限的資源得到了充分的發(fā)揮,提高了企業(yè)的經(jīng)濟效益。ＥＲＰ系統(tǒng)的特色在于,它能夠提供企業(yè)經(jīng)營者所需要的各種即時營運信息,使管理者能適時作出最好的決策,有效地適應市場變化的需要,為公司獲取豐厚的利潤。對于全球經(jīng)營的跨國公司來說,經(jīng)營者要想即時掌握企業(yè)信息,ＥＲＰ系統(tǒng)可以說是最佳的全方位的解決方案?！　?br>
　　5 貨幣增值(ValueForMoney,ＶＦＭ)　　

　　ＶＦＭ作為一種為實現(xiàn)價值增值的貨幣支出,考慮了質(zhì)量、時間、成本、風險的平衡,是資源利用經(jīng)濟性、效率性、效益性綜合化的產(chǎn)物?！　?br>
　　進入21世紀以后,隨著信息技術的應用、組織業(yè)績提升,作為其結(jié)果的與貨幣支出相對應的價值累積(ＶＦＭ)必然增加。ＶＦＭ擔負著與組織業(yè)績聯(lián)結(jié)的作用,可以看作是依據(jù)信息技術的價值鏈。若能將信息技術的組織學習在整個公司推行,能大大加快信息技術條件下企業(yè)業(yè)務的完成速度,并提高工作效率,信息技術促進了ＶＦＭ的積累,這是價值動因。伴隨著價值動因的促進,其他組織也感受到了信息技術的快捷便利,從而使整個公司聚集了能夠創(chuàng)造增加值的業(yè)務,基于這種組織結(jié)構(gòu),使企業(yè)發(fā)生了質(zhì)的變化。這一變化過程可稱之為是依據(jù)信息技術的價值再造過程。上述三個環(huán)節(jié)(價值鏈、價值動因、價值再造)在信息技術條件下急劇變化,可導致ＶＦＭ的進一步增加?！　?br>
　　6 股東價值凈增額(StockValueAdded,ＳＶＡ)　　

　　ＳＶＡ是判斷一個部門價值的有效標準,它在管理會計中具有十分重要的作用,也是管理會計發(fā)展中的一個創(chuàng)新觀念。ＳＶＡ與剩余收益法相比,其優(yōu)點在于:它完全建立在現(xiàn)金流量的基礎上,不會產(chǎn)生會計上的歧義和扭曲。它是建立激勵計劃的較好方法?！　?br>
　　ＳＶＡ的評價是通過貼現(xiàn)的方法來預測一定時期的現(xiàn)金流量,然后減去這個時期預期的投資?！　?br>
　　如果一個公司能為股東帶來豐厚回報,那么它的各個部門一定會創(chuàng)造高額的ＳＶＡ。具體的步驟如下:(1)在考慮歷史表現(xiàn)、經(jīng)營規(guī)劃、競爭力等的前提下,確定預期的財務指標,如銷售增長率、毛利率、投資額等;(2)將這些指標轉(zhuǎn)化為預計年度現(xiàn)金流量值,并按企業(yè)資金成本率進行貼現(xiàn),以獲得每個部門的價值;(3)將每個部門的價值加總,確認總數(shù)大致等于公司市值;·04·(4)通過評價各個部門的現(xiàn)金流量,計算得到在特定時期內(nèi)公司的預期年度ＳＶＡ;(5)用每年年末實際結(jié)果計算實際ＳＶＡ。方法同上,只是將估計數(shù)用實際數(shù)替代;(6)計算實際值與期望ＳＶＡ的數(shù)值之間的差異,如果結(jié)果為正,表明部門業(yè)績良好。在用ＳＶＡ來衡量部門價值標準的情況下,為了調(diào)動部門經(jīng)理的積極性,董事會可以與指數(shù)化期權結(jié)合,對ＳＶＡ目標進行折扣,設立一個略低于期望ＳＶＡ的初始標準。實際上,在對部門經(jīng)理設置的獎勵計劃中,初始目標往往比預定目標低20%,目的是促進部門經(jīng)理實現(xiàn)ＳＶＡ的最大化。同時,為提高ＳＶＡ的科學性,鼓勵投資者創(chuàng)造出長期增加價值的機會,ＳＶＡ的評價期限應延長,比如3年,公司可以保留一部分激勵報酬用作未來業(yè)績不佳時的保險。

　　二、管理會計發(fā)展的新趨勢　　

　　近些年來,全球性競爭壓力已改變了國家經(jīng)濟的本質(zhì),這迫使眾多企業(yè)對其經(jīng)營方式作出重大變革。這種變革為管理會計創(chuàng)造了一種新的環(huán)境。隨著環(huán)境的改變,傳統(tǒng)的管理會計系統(tǒng)顯得不再適用,取而代之的是能提供更精確、更詳細的成本分配信息的現(xiàn)代管理會計系統(tǒng)。管理會計的發(fā)展除體現(xiàn)于上述新概念體系之中外,還表現(xiàn)在以下的一系列變化與發(fā)展之中。　　

　　1 管理會計與財務會計的統(tǒng)一　　

　　以顧客價值為目標是與消費者需求多樣化的趨勢相適應的。企業(yè)只有在顧客需求導向下,將組織機構(gòu)、產(chǎn)品和服務、激勵和約束制度等緊密結(jié)合起來,才能實現(xiàn)消費者與決策者、生產(chǎn)者的結(jié)合,建立一種以顧客為中心的信息管理系統(tǒng),這個系統(tǒng)主要包括:(1)顧客意見征詢系統(tǒng);(2)營銷服務系統(tǒng),設計規(guī)范化的服務流程;(3)顧客溝通系統(tǒng);(4)顧客滿意度評價系統(tǒng)。一家英國咨詢公司的合伙人戴維·帕爾比說:“在今后適當?shù)臅r候,將會制定有關這種外部報告工作的標準”(見英國《金融時報》1999年4月28日)?！　?br>
　　也許,大多數(shù)企業(yè)都認為自己是面向顧客的。然而,揭開這種現(xiàn)象掩蓋下的實際狀況,我們就能夠發(fā)現(xiàn),只有少數(shù)產(chǎn)品、服務和運作過程是完全面向顧客的。強調(diào)以顧客為中心,必須改革過去企業(yè)以銷售和盈利為主導的戰(zhàn)略和文化定位,應當花大力氣在某種業(yè)務上爭取最大的價值份額?！　?br>
　　今天信息技術行業(yè)的競爭不僅僅縱向地貫穿整個價值創(chuàng)造鏈,而且是橫向的,包括操作系統(tǒng)、硬件或處理器等方面。知識經(jīng)濟時代的企業(yè)應當從狹隘的行業(yè)視角中解脫出來,不斷地進行橫向擴展。強調(diào)以顧客為中心,必須注重企業(yè)核心能力的培養(yǎng),必須從產(chǎn)品、服務轉(zhuǎn)向企業(yè)規(guī)劃。從提供會計信息這個角度看,最明顯的一個標志是:外部財務報告與內(nèi)部財務報告謀求融合。過去的外部財務報告,明確區(qū)分財務會計提供的信息和管理會計提供的信息。但是對于投資者來說,這樣的區(qū)分意義不大。為此,1994年美國注冊會計師協(xié)會特別委員會的詹金斯報告要求揭示上級經(jīng)營者實施經(jīng)營之際所用的信息。接受這種建議的ＦＡＳＢ著手分部信息揭示的改革,并具體化地體現(xiàn)在作為ＦＡＳ131號(1997年6月)的準則上。ＦＡＳ131號準則在進行分部信息揭示時的分部劃分方面,要求經(jīng)營者在資源投入的決策和業(yè)績評價方面與所利用的單位保持一致。這些轉(zhuǎn)變預示著傳統(tǒng)管理會計的價值觀正在發(fā)生革命性的變化。　　

　　2 財務評價與非財務評價的統(tǒng)一　　

　　企業(yè)的經(jīng)營績效是指企業(yè)在一定時期內(nèi)利用其有限資源,從事經(jīng)營活動所取得的成果,因此,財務指標是評價企業(yè)經(jīng)營效績的主要指標。然而,僅以財務指標來評價企業(yè)的經(jīng)營效績是不全面的,它難以分析出企業(yè)主業(yè)(核心業(yè)務)該怎樣營運下去,也分析不出給企業(yè)長期價值創(chuàng)造帶來影響的具體因素?！　?br>
　　為此,企業(yè)需要設立相關的非財務指標,只有將財務指標與非財務指標結(jié)合起來進行綜合評價,才能全面、系統(tǒng)地考評一個企業(yè)的經(jīng)營績效情況。增加對非財務指標的披露已成為西方會計界的一項重要研究課題,并成為改進財務報告和制定企業(yè)長期發(fā)展規(guī)劃的一個顯著發(fā)展趨勢?！　?br>
　　在英國ＩＣＡＥＷ和ＩＣＡＳ于1991年發(fā)表的研究報告《財務報告的未來模式》中,將企業(yè)內(nèi)部管理使用的信息,有關衡量企業(yè)目標執(zhí)行情況的信息,有關企業(yè)未來發(fā)展計劃以及未來發(fā)展計劃中可動用資源方面的信息等非財務指標也列入應披露的財務信息之中。英國的ＣＩＭＡ前任會長布羅姆威奇和比希曼尼兩教授在1989年以ＣＩＭＡ組織名義共同發(fā)表的一份題為《管理會計:發(fā)展而不是革命》的調(diào)研報告中,特別強調(diào)了產(chǎn)品質(zhì)量、新產(chǎn)品的設計與開發(fā)、市場需求情況、市場占有率、生產(chǎn)能力的利用程度、交送貨率、機器完好率、設備利用率等非財務指標的重要性?！　?br>
　　進入21世紀以后,企業(yè)效績考評中財務指標與非財務指標的融合現(xiàn)象將更為普遍。歐美一些大公司發(fā)現(xiàn)依賴于傳統(tǒng)財務指標的目前主要績效衡量方法導致了種種問題,并已成為妨礙企業(yè)進步與成長的主要原因。為此,一種新的績效衡量方法應運而生,即“綜合記分卡”。綜合記分卡主要用于衡量企業(yè)在財務、客戶、內(nèi)部營運與技術及學習、創(chuàng)新與成長等四個各具特色方面的績效。這種方法之所以能在美國會計界得到廣泛重視與研究,主要應歸功于卡普蘭教授和諾頓博士。目前,美國已有數(shù)十家大公司運用綜合記分卡來進行績效考評工作,并且取得了顯著的成效?！　?br>
　　3 實證研究與規(guī)范研究的結(jié)合　　

　　近年來,隨著資本市場的不斷發(fā)展,實證研究的重要性日益為人們重視,并成為一種國際化標準。但任何事物都是客觀辯證的,以經(jīng)濟學為基礎的實證研究雖然比規(guī)范研究在解釋和預測管理會計實踐方面更具有理論價值,但這種研究也有其局限性。這是因為以經(jīng)濟學為基礎的實證研究主要是以經(jīng)濟計量學為其技術手段,且經(jīng)濟計量學方法基本上屬于“線性分析”的范疇。而實踐中許多管理會計現(xiàn)象并非呈線性關系,因而影響了實證結(jié)果對實踐的估計與解釋的有效性。因此,在當前管理會計不斷發(fā)展、新觀念不斷涌現(xiàn)的新情況下,我們必須客觀地看待這兩種研究方法,注重它們的有機結(jié)合。事實上,實證研究的最終結(jié)果往往還須借助于演繹性規(guī)范研究來完成(這充分表明實證研究離不開規(guī)范研究)?！　?br>
　　4 網(wǎng)絡手段與管理會計方法的相互結(jié)合　　

　　隨著信息技術的發(fā)展,企業(yè)內(nèi)、外部環(huán)境發(fā)生了根本性的變化。目前一種將管理會計信息轉(zhuǎn)化為適時決策系統(tǒng)的方法正在研制之中,網(wǎng)絡、信息技術與管理會計手段的結(jié)合已初露端倪。在外部,企業(yè)越來越多地通過網(wǎng)絡從事各種商業(yè)活動以及進行經(jīng)濟信息的交流;在內(nèi)部,網(wǎng)絡技術的運用,也正在改變?nèi)藗儗ιa(chǎn)經(jīng)營概念的理解。它使得生產(chǎn)與信息關系更密切,產(chǎn)品開發(fā)活動更多地是一個把市場機會和技術可能性數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換成商業(yè)化生產(chǎn)的過程,因此,生產(chǎn)活動成為有效獲取數(shù)據(jù)、處理信息,并最佳配置企業(yè)技術資源和財務資源的信息活動過程。網(wǎng)絡經(jīng)濟的發(fā)展促進了管理會計價值觀的轉(zhuǎn)換,一個最顯著的特征是:未來信息和預測信息的結(jié)合。傳統(tǒng)條件下要實現(xiàn)這兩者的結(jié)合無論在主觀還是客觀上都是不現(xiàn)實的,且也不符合成本效益原則,而網(wǎng)絡、信息技術改變了人們傳統(tǒng)的價值觀?！　?br>不言而喻,現(xiàn)行的公開揭示體系是以過去的信息為主體的。但在知識經(jīng)濟時代,企業(yè)面臨的環(huán)境將越來越復雜化,因此企業(yè)的將來并不是過去事物發(fā)展的延伸。也就是說,預測企業(yè)的未來狀況以及未來現(xiàn)金流量依靠過去的信息是十分不充分的?，F(xiàn)行的公開信息揭示將因面向顧客而呈現(xiàn)大范圍和長遠性的特征?？梢哉f,這種認識是網(wǎng)絡經(jīng)濟條件下管理會計價值觀的一個重要特征?！　?br>
　　5 管理會計價值觀與核心競爭力思想的有機融合　　

　　從管理會計的價值觀———“顧客價值”入手,有助于豐富管理會計的競爭戰(zhàn)略。價值觀與核心競爭力(本文將核心競爭力與核心能力視為相互可以替代的概念)相互融合所體現(xiàn)出的是一種圍繞顧客價值實施競爭戰(zhàn)略的觀念,它要求從為顧客創(chuàng)造價值的角度研探競爭,尋求企業(yè)未來發(fā)展的核心競爭力,提升企業(yè)的競爭優(yōu)勢。波特認為,企業(yè)的競爭強度取決于市場上存在的五種基本競爭力量,即現(xiàn)有企業(yè)間的競爭力量、供方討價還價能力、買方討價還價能力、潛在進入者的威脅、替代產(chǎn)品生產(chǎn)的威脅。正是這五種力量的共同作用影響、決定了企業(yè)在產(chǎn)業(yè)中的最終盈利潛力?！　?br>
　　波特這一理論是以企業(yè)所在行業(yè)為研究對象,以產(chǎn)業(yè)盈利潛力為關注目標,著重點放在對五種競爭力量的來源及作用方式的分析。這是與20世紀80年代美國等西方國家的顧客需求狀況相適應的。這一時期的特點是規(guī)模經(jīng)營和大批量生產(chǎn),其競爭重點局限在行業(yè)內(nèi)部,無須顧及行業(yè)外部顧客的價值行為。此時,誰規(guī)模最大、生產(chǎn)效率最高,收益自然也就最多。但越來越多的事實表明,同一產(chǎn)業(yè)內(nèi)企業(yè)間的利潤差距并不比產(chǎn)業(yè)間的利潤差距小,在沒有吸引力的產(chǎn)業(yè)可以發(fā)現(xiàn)利潤水平很高的企業(yè),在吸引力很高的產(chǎn)業(yè),也有經(jīng)營狀況不佳的企業(yè)。企業(yè)能否成功,關鍵是必須面向顧客,即在堅持為顧客創(chuàng)造價值的同時,必須不斷強化競爭意識。另外,波特的戰(zhàn)略理論往往誘導企業(yè)進入一些利潤很高,但缺乏經(jīng)驗或與自身競爭優(yōu)勢毫不相關的產(chǎn)業(yè),進行無關聯(lián)的多元化經(jīng)營,由于它違背了顧客價值至上的初衷,實踐中此方面的失敗案例也不在少數(shù)。因此,人們對波特理論產(chǎn)生的疑慮也逐漸增多。盡管波特在其后的“菱型競爭優(yōu)勢”(波特《國家競爭優(yōu)勢》一書的主要觀點)中,提出以企業(yè)價值鏈為核心的戰(zhàn)略觀念在一定程度上彌補了原有理論的不足。但隨著市場全球化趨勢日益明顯,企業(yè)核心業(yè)務和核心競爭力對企業(yè)發(fā)展?jié)摿Φ臎Q定性作用日漸突出,以價值鏈為基礎的戰(zhàn)略分析模式,由于涉及企業(yè)內(nèi)部幾乎所有方面的細致問題,反而使主要問題得不到應有的重視,局限性越來越突出。因此,相對來講,這是一種比較靜態(tài)的分析方法?！　?br>
　　隨著近年來顧客需求的不斷多樣化,經(jīng)營活動網(wǎng)絡化等趨勢的沖擊,波特理論的局限性開始暴露,即它沒能充分揭示這些力量之間相互作用的方式及其動態(tài)演變關系,尤其未能反映企業(yè)對五種競爭力量的反作用力及其對顧客價值創(chuàng)造所產(chǎn)生的影響;過分強調(diào)競爭與威脅,未能考慮企業(yè)之間的合作及企業(yè)可能面臨的發(fā)展機遇;單純考慮了供方與買方的討價還價能力對現(xiàn)有企業(yè)的影響,未能全面考慮供方與買方在其他方面對企業(yè)的作用力;未能考慮互補品生產(chǎn)所產(chǎn)生的作用力對行業(yè)競爭強度和盈利潛力的影響。為此,從管理會計角度著眼,需要圍繞顧客價值將互補品作為一種競爭力量加以考慮,即競爭力量已由五種發(fā)展成為六種。這表明,隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展,各種競爭力量是相對而言的,我們必須以動態(tài)的觀點來看待競爭和競爭性管理會計。由于將互補品納入了基本競爭力量之中,行業(yè)外的許多互補品也需要我們從為顧客創(chuàng)造價值的角度重新加以認識,認真地進行處理,因此,競爭力量的范圍必須擴大,分析的焦點也必須轉(zhuǎn)換,從增強競爭戰(zhàn)略的針對性考慮,可以將企業(yè)發(fā)展與為顧客創(chuàng)造價值作為分析的焦點。

　　將互補品作為一種重要的競爭力量,這必將豐富管理會計的競爭思想,使管理會計的目標———為顧客創(chuàng)造價值———得到進一步的體現(xiàn)。例如,馳名全球的柯達公司,其強有力的價值鏈除了彩色膠卷外,還有與彩卷價值鏈延伸并相匹配的相紙、沖洗設備和沖洗藥(互補品),并將其銷售服務網(wǎng)絡的觸角伸展到各沖洗點,密如蛛網(wǎng),到處有它的身影,保證了沖洗質(zhì)量和方便用戶,這反過來又增強了它的彩卷的價值,從而豐富了顧客價值的內(nèi)涵。替代品與互補品是不同的,替代品是從使用功能角度考慮的;而互補品則是從發(fā)展角度著眼的?；パa品生產(chǎn)對企業(yè)之間的競爭強度和整個行業(yè)盈利潛力有著重大影響。一個企業(yè)所銷售的產(chǎn)品常常不是孤立的,而是與其他一些產(chǎn)品在滿足顧客需求方面互為補充。如汽車與汽油即為典型的互補品,如果汽油價格上漲,必然會影響汽車的銷售。在現(xiàn)實中,一些產(chǎn)品銷售不暢,也與互補品(包括配套產(chǎn)品或服務)不能很好地滿足顧客需求有關,如電腦普及率低或操作要求較高等原因,使電腦軟件業(yè)的發(fā)展緩慢,等等?；パa品與企業(yè)的產(chǎn)品之間存在著相互依賴、相互促進的作用關系。因此,企業(yè)要圍繞顧客價值尋求企業(yè)競爭新途徑,密切注視其產(chǎn)品與互補品的關系,使自己的行為能適應競爭各方的發(fā)展,擴展顧客的需求,增加顧客的價值,從而建立一種自覺不自覺的使用關系,共同開拓市場。否則,企業(yè)與互補品生產(chǎn)之間就會相互制約,甚至相互損害。

　　三、小結(jié)　　

　　管理會計概念的擴展促進了企業(yè)實踐的發(fā)展,也給管理會計理論研究提供了新的發(fā)展契機。當前,企業(yè)組織機構(gòu)扁平化、管理行為敏捷化、管理活動層次化等客觀現(xiàn)實沖擊著管理會計的傳統(tǒng)價值觀念,大大促進了管理會計的價值思維及理論體系的更新。如何將管理會計的這些創(chuàng)新概念及發(fā)展規(guī)律應用于我國企業(yè),將成為今后我國管理會計研究的一項重要課題。