近年來(lái)，環(huán)境、可持續(xù)發(fā)展、生態(tài)經(jīng)濟(jì)已引起社會(huì)的廣泛關(guān)注，尋求人口、資源相協(xié)調(diào)的可持續(xù)發(fā)展，大力發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)，環(huán)境會(huì)計(jì)將起到重要的作用。本文分別從觀念、理論研究、實(shí)務(wù)和準(zhǔn)則制度幾方面提出建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度構(gòu)想。

　　一、環(huán)境會(huì)計(jì)是發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分

　　在我國(guó)，改革開(kāi)放的20多年期間，在經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的同時(shí)，環(huán)境的問(wèn)題也日益突出，環(huán)境污染和生態(tài)破壞日益成為制約中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展的主要瓶頸。為此，中國(guó)政府于1994年制定的《中國(guó)21世紀(jì)議程》，將可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略作為中國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基本戰(zhàn)略。尋求經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展與人口、資源相協(xié)調(diào)的可持續(xù)發(fā)展模式，要大力發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)。

　　加強(qiáng)生態(tài)環(huán)境建設(shè)和保護(hù)，大力發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)，是一項(xiàng)復(fù)雜的社會(huì)系統(tǒng)工程，需要做好多方面的工作。“會(huì)計(jì)作為動(dòng)態(tài)社會(huì)秩序的形成要因”（黑澤清，1991年），當(dāng)然不可袖手旁觀。歐洲共同體（EC）在1990年12月發(fā)表了世界上第一個(gè)環(huán)境審計(jì)法案，從此，環(huán)境會(huì)計(jì)開(kāi)始逐漸受到會(huì)計(jì)學(xué)界的重視。無(wú)論是政府還是企業(yè)都希望依靠數(shù)據(jù)來(lái)建立更好的環(huán)境管理基礎(chǔ)。正如日本學(xué)者小川正樹(shù)所說(shuō)，環(huán)境會(huì)計(jì)的“數(shù)據(jù)對(duì)于減少污染而言，比20年的管制規(guī)定更有效”。因此，生態(tài)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，離不開(kāi)環(huán)境會(huì)計(jì)的核算監(jiān)督和報(bào)告評(píng)價(jià)。

　　發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)，應(yīng)當(dāng)建立和實(shí)施環(huán)境會(huì)計(jì)，這是可持續(xù)發(fā)展整體戰(zhàn)略和生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展戰(zhàn)略的重要組成部分。企業(yè)應(yīng)確立“綠色經(jīng)營(yíng)”的新理念，并貫穿于企業(yè)經(jīng)營(yíng)的全過(guò)程。綠色經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)是環(huán)境會(huì)計(jì)發(fā)展的微觀背景，而環(huán)境會(huì)計(jì)則是綠色經(jīng)營(yíng)系統(tǒng)的有機(jī)組成部分。企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)者的“受托責(zé)任”既包括經(jīng)濟(jì)的受托責(zé)任，也應(yīng)包括社會(huì)的和環(huán)境的受托責(zé)任。對(duì)企業(yè)及其經(jīng)營(yíng)者的環(huán)境受托責(zé)任的認(rèn)定和考評(píng)，需要借助于環(huán)境會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)。在可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略下發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)，傳統(tǒng)的GDP統(tǒng)計(jì)核算方法和國(guó)民經(jīng)濟(jì)核算體系需要修正，而“綠色GDP”（傳統(tǒng)的GDP-自然部分的虛數(shù)-人為部分的虛數(shù)）的計(jì)算和核算，又需要以微觀企業(yè)的環(huán)境會(huì)計(jì)核算為基礎(chǔ)。

　　二、環(huán)境會(huì)計(jì)的概念及研究現(xiàn)狀

　　環(huán)境會(huì)計(jì)（Environmental Accounting），又稱(chēng)為綠色會(huì)計(jì)，是指將自然資源和環(huán)境狀況納入會(huì)計(jì)核算，以有關(guān)的環(huán)境、會(huì)計(jì)法規(guī)為依據(jù)，以貨幣為主要計(jì)量單位，采用多元化的計(jì)量手段與屬性，正確核算評(píng)估企業(yè)的經(jīng)濟(jì)社會(huì)及環(huán)境效益，并向利益相關(guān)者提供企業(yè)環(huán)境信息的現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)分支，使環(huán)境科學(xué)與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)交叉滲透而形成的一門(mén)新的應(yīng)用科學(xué)。

　　世界范圍內(nèi)，環(huán)境會(huì)計(jì)的研究始于20世紀(jì)70年代，以1971年比蒙斯的《控制污染的社會(huì)成本轉(zhuǎn)換研究》和1973年馬林的《污染的會(huì)計(jì)問(wèn)題》為代表。其后，西方各國(guó)會(huì)計(jì)理論界將環(huán)境問(wèn)題與會(huì)計(jì)理論相結(jié)合，著手研究環(huán)境會(huì)計(jì)和環(huán)境報(bào)告，并形成了一些初步的理論框架。1990年Rob Grany的報(bào)告《會(huì)計(jì)工作的綠化》，作為環(huán)境會(huì)計(jì)研究的一個(gè)里程碑，標(biāo)志著環(huán)境會(huì)計(jì)研究已成為全球?qū)W術(shù)界關(guān)注的中心議題。1992年，“世界管理與發(fā)展”國(guó)家首腦會(huì)議通過(guò)了保護(hù)世界環(huán)境的四個(gè)綱領(lǐng)性文件，由此掀起了世界性的環(huán)境會(huì)計(jì)研究高潮。

　　我國(guó)開(kāi)展環(huán)境會(huì)計(jì)的研究起步較晚，直到20世紀(jì)80年代末才引進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)理論。90年代，我國(guó)逐漸開(kāi)展了對(duì)“綠色GDP”的研究，進(jìn)而延伸至環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系。1994年我國(guó)政府制訂了《中國(guó)21世紀(jì)議程—人口、資源與環(huán)境》白皮書(shū)，將可持續(xù)發(fā)展確定為我國(guó)社會(huì)、經(jīng)濟(jì)、環(huán)境協(xié)調(diào)發(fā)展的基本戰(zhàn)略目標(biāo)，大力發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)，從而在客觀上要求我國(guó)建立環(huán)境會(huì)計(jì)體系，以確�？沙掷m(xù)發(fā)展戰(zhàn)略的實(shí)施和生態(tài)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要。

　　三、發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)，建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度的構(gòu)想

　　目前發(fā)達(dá)國(guó)家的會(huì)計(jì)學(xué)界在環(huán)境會(huì)計(jì)研究方面已取得重大進(jìn)展，并在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中廣泛實(shí)踐，聯(lián)合國(guó)也于1999年討論通過(guò)了《環(huán)境會(huì)計(jì)和報(bào)告的立場(chǎng)公告》，形成了系統(tǒng)完整的國(guó)際環(huán)境會(huì)計(jì)與報(bào)告指南。相比之下，我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的研究較為滯后，實(shí)務(wù)方面更是進(jìn)展緩慢。

　　環(huán)境會(huì)計(jì)作為可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略和發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)的重要組成部分，研究和建立環(huán)境會(huì)計(jì)制度已成為必然。當(dāng)前我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)制度應(yīng)從幾個(gè)方面研究和建立：

　�。ㄒ唬� 從觀念上看，樹(shù)立企業(yè)環(huán)境責(zé)任的道德理念

　　目前，企業(yè)的環(huán)境責(zé)任的道德理念尚未真正形成，對(duì)環(huán)境會(huì)計(jì)在建立健全中國(guó)環(huán)境信息公開(kāi)化制度中的重要作用缺乏認(rèn)識(shí)。首先政府職能部門(mén)應(yīng)當(dāng)更新傳統(tǒng)觀念，樹(shù)立生態(tài)環(huán)境無(wú)害化的綠色文明理念，建立企業(yè)清潔生產(chǎn)的生態(tài)環(huán)境戰(zhàn)略發(fā)展觀念。其次是國(guó)家環(huán)保職能部門(mén)應(yīng)加大環(huán)境保護(hù)，推進(jìn)環(huán)境會(huì)計(jì)核算的宣傳力度，借我國(guó)“綠色GDP”試點(diǎn)工作，建立適合我國(guó)的經(jīng)濟(jì)核算框架，促進(jìn)中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)研究和發(fā)展。

　�。ǘ�） 從理論研究方面看，建立符合中國(guó)國(guó)情的企業(yè)環(huán)境會(huì)計(jì)理論體系

　　我國(guó)發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)，要建立一整套科學(xué)合理、系統(tǒng)完整并符合中國(guó)國(guó)情的企業(yè)環(huán)境理論和方法體系。

　　1.關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)假設(shè)。

　　與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)基本一致的基礎(chǔ)上，增設(shè)可持續(xù)發(fā)展假設(shè)、多重計(jì)量假設(shè)等，構(gòu)成環(huán)境會(huì)計(jì)的特殊假設(shè)。關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)的主體，有三種觀點(diǎn)：一是認(rèn)為環(huán)境會(huì)計(jì)既涉及微觀（企業(yè)）又涉及宏觀（政府）；二是認(rèn)為就是企業(yè)；三是認(rèn)為政府作為環(huán)境會(huì)計(jì)的主體更適合我國(guó)的實(shí)際情況。

　　2.關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)目標(biāo)。

　　從環(huán)境會(huì)計(jì)產(chǎn)生的原因和解決問(wèn)題的途徑看，環(huán)境會(huì)計(jì)的目標(biāo)分為兩個(gè)層次：第一層次是基本目標(biāo)，即可持續(xù)發(fā)展和發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)。在生產(chǎn)中要自覺(jué)地注意生態(tài)環(huán)境的保護(hù)，防止并積極治理污染，降低環(huán)境負(fù)荷，不能以犧牲環(huán)境為代價(jià)追求自身的經(jīng)濟(jì)利益；在生產(chǎn)中走內(nèi)涵擴(kuò)大再生產(chǎn)道路，通過(guò)提高生產(chǎn)效率，充分利用環(huán)境資源，少投入多產(chǎn)出，謀求發(fā)展生態(tài)經(jīng)濟(jì)。第二層次是具體目標(biāo)，即充分披露有關(guān)環(huán)境會(huì)計(jì)信息，滿(mǎn)足決策的需要。如披露環(huán)境資源的存量和流量及資源資產(chǎn)的分布和變化；了解環(huán)境資源所能產(chǎn)生的效益；了解環(huán)境投資總額、投資管理情況；了解環(huán)境費(fèi)用支出總額及其具體用途等。

　　3.關(guān)于環(huán)境會(huì)計(jì)對(duì)象要素。

　　環(huán)境會(huì)計(jì)的對(duì)象是企業(yè)的環(huán)境活動(dòng)和與環(huán)境有關(guān)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。在環(huán)境會(huì)計(jì)要素上，目前研究提出幾種觀點(diǎn)：一是“三要素論”，包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境成本和環(huán)境負(fù)債；二是“四要素論”，包括環(huán)境支出、環(huán)境收益、環(huán)境資產(chǎn)和環(huán)境負(fù)債；三是“六要素論”，包括環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境權(quán)益、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用和環(huán)境利潤(rùn)。

　　（三） 從實(shí)務(wù)方面看， 建立完整的環(huán)境 會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)

　　企業(yè)環(huán)境信息要在環(huán)境報(bào)告中充分披露，增強(qiáng)披露數(shù)據(jù)的可比性和可靠性。環(huán)境報(bào)告披露的內(nèi)容，應(yīng)包括環(huán)境問(wèn)題及影響、環(huán)境對(duì)策，在財(cái)務(wù)報(bào)表及附注中披露環(huán)境支出和環(huán)境負(fù)債，其中，環(huán)境支出和環(huán)境負(fù)債是環(huán)境會(huì)計(jì)信息披露的關(guān)鍵。

　　環(huán)境會(huì)計(jì)報(bào)告可以是定量總結(jié)與定性描述相結(jié)合、價(jià)值量基礎(chǔ)與自然量基礎(chǔ)相結(jié)合、環(huán)境的財(cái)務(wù)影響報(bào)告與非財(cái)務(wù)影響報(bào)告相結(jié)合，并突出重視上市公司的環(huán)境信息披露。環(huán)境報(bào)告的模式有兩種：一是補(bǔ)充報(bào)告模式，即在現(xiàn)有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的基礎(chǔ)上，通過(guò)增加會(huì)計(jì)科目（如環(huán)境資產(chǎn)、環(huán)境負(fù)債、環(huán)境收入、環(huán)境費(fèi)用等），會(huì)計(jì)報(bào)表（包括環(huán)境成本與收益表、環(huán)境業(yè)績(jī)表和環(huán)境效益表等）和報(bào)告內(nèi)容（有關(guān)環(huán)境方針、環(huán)境業(yè)績(jī)、環(huán)境影響和環(huán)境風(fēng)險(xiǎn)預(yù)測(cè)等等）的方式報(bào)告企業(yè)環(huán)境信息；二是獨(dú)立報(bào)告模式，報(bào)告內(nèi)容包括；企業(yè)簡(jiǎn)介與環(huán)境方針，環(huán)境標(biāo)準(zhǔn)指標(biāo)和實(shí)際指標(biāo)，廢棄物、污染排放等信息，環(huán)境會(huì)計(jì)信息，環(huán)境業(yè)績(jī)信息，環(huán)境審計(jì)報(bào)告等。

　　（四） 從制度方面看，制定可操作性強(qiáng)的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度。

　　會(huì)計(jì)的核算和監(jiān)督依據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，環(huán)境會(huì)計(jì)的核算、監(jiān)督、披露和報(bào)告也要以環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為準(zhǔn)繩。在進(jìn)行綠色企業(yè)“三R”典型調(diào)研的基礎(chǔ)上，盡快組織專(zhuān)家研究制定切實(shí)可行的環(huán)境會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和制度，這是實(shí)施我國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)的關(guān)鍵。

　　建立中國(guó)環(huán)境會(huì)計(jì)制度就是將自然資源、人力資源和生態(tài)資源納入企業(yè)的會(huì)計(jì)核算對(duì)象，從而使自然資本和社會(huì)效益，在企業(yè)的活動(dòng)中通過(guò)會(huì)計(jì)核算，清楚明了地反映出來(lái)，便于評(píng)估企業(yè)的資源利用率和社會(huì)環(huán)境代價(jià)，從而有效引導(dǎo)和管理企業(yè)走可持續(xù)發(fā)展的生態(tài)經(jīng)濟(jì)之路。