[關鍵詞]人力資源；人力資本；制度變遷；產權

　　一、人力資源與人力資本：會計視角的異同分析

　　人力資源（HumanResource）一詞最早見之于管理大師德魯克所著的《管理實踐》，其含義是指企業(yè)員工天然擁有的、并自由支配的各種能力與技能，側重于反映人的實體形態(tài)、勞動技能等因素的自然存量，換言之，著重反映人的自然屬性；人力資本（HumanCapital）概念是由美國著名經(jīng)濟學家舒爾茨首先提出來的，他認為人力資本是指對人力資源的健康、知識、技能、才干投資所形成的、在未來能獲得一定收益的一種獲利手段。這一獲利手段與馬克思所言的“資本”———能帶來剩余價值的價值，有著異曲同工之妙。

　　從抽象意義上講，二者具有一定的相通性，這一相通性主要體現(xiàn)在生產力自然屬性這一層面上，因為二者都強調人的知識、技能、健康等因素。但是，人力資本更側重于反映以“人”為中心的一系列生產關系，從會計角度而言，即對人力資本投資所帶來的產權界定、資本保值增值、投資收益分配及企業(yè)權益框架的安排等問題。因此，從根本上講，人力資本側重于反映人的社會屬性一面。

　　二、人力資源會計向人力資本會計轉軌的內在動因———制度變遷敦促會計關注多元產權主體

　　要素創(chuàng)新、制度變遷與會計變革存在著內在統(tǒng)一性。追尋企業(yè)制度變遷的一般軌跡，不難看出，會計所關注的焦點始終與要素創(chuàng)新相伴、與制度變遷相隨。

　　在傳統(tǒng)的農業(yè)社會，土地由于其稀缺性而被視為財富的源泉，正如亞當·斯密所言：“土地是財富之母，勞動是財富之父。”土地所有者因此成為農業(yè)經(jīng)濟組織中制度安排的主導者，對勞動剩余擁有絕對索取權；工業(yè)革命將農業(yè)社會帶入工業(yè)社會，機器、廠房、設備等實體資本與金融資本以更高一層生產力的代表一躍成為價值創(chuàng)造的主導力量。在“資本雇傭勞動”的理念下，作為生產要素創(chuàng)新的最大“獲益者”，物質資本所有者無疑成為剩余索取權的享有者。由此可見，制度變遷的“變”或制度創(chuàng)新的“新”首先體現(xiàn)在以“新”的生產要素作為變革的對象�！拔锉局髁x”環(huán)境下的會計作為物質資本所有者的“忠實隨從”，其產權安排突出地表現(xiàn)為物質資本所有者憑借物質資本所有權而獨享剩余，人力資本所有者僅僅獲取勞動補償價值而遠離剩余，從而使會計主要側重于對物質資本的核算、報告，乃至于權益框架的安排都無不體現(xiàn)對物質資本所有者的“偏愛”以及對人力資本所有者的“排斥”；然而，在知識經(jīng)濟初見端倪的今天，人力資本取代物質資本成為技術創(chuàng)新與價值增值的核心力量，成為真正意義上的稀缺資源。這一要素創(chuàng)新作為一種外在驅動力敦促企業(yè)賦予人力資本所有者相應的剩余所有權，達到共享剩余的局面。會計對此制度變遷作出了敏銳的反應———重新安排權益框架�！皶�計對產權的貢獻是與生俱來的，并一直成為產權思想的忠實隨從，其產生、發(fā)展和變革的根本使命是：體現(xiàn)產權結構、反映產權關系、維護產權意志。”要素創(chuàng)新、制度變遷與會計變革的互動關系也正是生產力與生產關系對立統(tǒng)一的辯證關系在會計微觀領域的體現(xiàn)與貫徹。

　　現(xiàn)代企業(yè)制度以“產權清晰”作為其首要特征，產權的核心問題即為企業(yè)控制權與剩余索取權在多元產權主體之間的分配、界定及處置。物質資本所有者在投入物質要素的同時將生產經(jīng)營的實質控制權交付于具有管理才能的經(jīng)營者，而人力資本所有者通過其知識、技能等要素掌握企業(yè)控制權，并推動價值增值。根據(jù)李寶元（2002）所提出的企業(yè)控制權與剩余索取權“雙元對等”的原則，會計在知識經(jīng)濟條件下一改“物質資本產權追隨者”的角色，對多元產權主體的利益予以客觀公正的確認與陳報，即改變現(xiàn)行權益框架結構，一方面賦予物質資本所有者讓渡物質資本使用權而應獲取的剩余；另一方面反映人力資本由于擁有實質控制權而分享的剩余�？傊�，多元產權主體共擔風險、共享剩余是會計由關注“物”走向“人、物合作”的一個現(xiàn)實基礎。

　　三、人力資本會計與人力資源會計的比較分析看人力資本會計的進步性

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　　20世紀60年代，美國經(jīng)濟學家舒爾茨在探究戰(zhàn)后美國經(jīng)濟迅速增長之謎時發(fā)現(xiàn)，單純從物質資本投入增長的角度不能有效解釋這一現(xiàn)象，隱藏在其后的真正原因是人的知識、技能的提高。投資者、債券人、管理機構等相關機構為了充分了解人力資源信息，提高決策的相關度，對財務報表信息的容量及質量提出了新的要求，人力資源會計應運而生。簡單地說，人力資源會計產生的背景決定了它主要是鑒別、計量、報告企業(yè)人力資源存量及其增減變化的一種程序，目的是為利益相關者提供人力資源成本及價值方面的信息。人力資本會計從根本上說是知識經(jīng)濟的產物。勞動者的智能因素成為經(jīng)濟增產的核心力量，隨之而來現(xiàn)代企業(yè)制度的建立和完善，人們從關注人力資源的成本、價值信息轉向關注人力資本的產權問題。如前所言，人力資本是對人力資源存量投資所形成的一種資本，而投資與產權界定和權益分配須臾不可分離。因此，以知識經(jīng)濟為研究背景的人力資本會計更側重于反映產權界定、收益分配等問題。總之，人力資源會計始終未能擺脫“資本雇傭勞動”的理論束縛，只不過是擴大了會計這一決策支持系統(tǒng)的信息容量；而人力資本會計的一個進步意義就在于站在“財富與智力合作”的高度來計量、報告人力資本所有者權益，從而成為優(yōu)化企業(yè)法人治理結構的一個有效杠桿。

　�。ǘ�）對核算對象同質性與異質性的分歧

　　人力資源會計在承認人力資源與物質資本異質性的同時，卻忽略了人力資源內部的異質性，即將一般員工、管理者、技術層、企業(yè)家視作同質的人力資源，并采用統(tǒng)一的模式核算其成本、計量其價值，有失偏頗。事實上，人力資本的異質性是舒而茨人力資本理論的起點和基石。從實踐來看，不同類型的人力資本在同一外在約束條件下對經(jīng)濟增長的貢獻差異是客觀存在的。人力資本會計遵循客觀性與重要性相統(tǒng)一的原則，根據(jù)人力資本的效用與質量將其整體分為三個層次并采取與之相匹配的模式進行核算。第一層為一般員工人力資本，即一般勞動者通過人力資本投資形成的簡單工作技能，與重復性或通用性工作相聯(lián)系，在知識經(jīng)濟下，其技術含量遠遠高于純粹的人力資源自然存量，并且，作為一個整體，其數(shù)量呈日益遞減趨勢；第二層為技術型及管理型人力資本。管理才能本身也是一種特殊技能，因而二者可視作一類。技術層人力資本是企業(yè)核心技術領域進行創(chuàng)新的中堅力量，管理層人力資本的作用是最大限度地使實際生產成果逼近技術可能邊界，或是最大限度地使實際運行符合最高決策；第三層為企業(yè)家人力資本———從戰(zhàn)略層面提出新構想，引入新思想，其核心能力是面對瞬息萬變的不確定性進行創(chuàng)新，實現(xiàn)企業(yè)內外資源的優(yōu)化配置。

　�。ㄈ�）會計職能的側重點不同

　　反映與監(jiān)督是現(xiàn)代會計的兩大職能，人力資源會計與人力資本會計在會計職能方面的側重點不盡相同。前者側重于反映，即站在物質資本投資者的立場上，為其提供反映人力資源成本、價值方面的信息，扮演著決策支持系統(tǒng)的角色；后者不僅僅反映與人力資本相關的會計信息，尤其是對權益框架的重新安排使之與激勵———約束相容的法人治理結構緊密相聯(lián)系。對人力資本所有者權益的確認實際上是企業(yè)激勵的一項重要內容，為了保證激勵的效用最大化或防止激勵失策而走向反面，人力資本會計必須肩負起對權益安排、剩余分配及由此引起的激勵過程進行監(jiān)控的職能。因此，從會計職能上看，人力資本會計的一個進步性就在于突破了傳統(tǒng)人力資源會計“重反映、輕控制”的局限性。

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　　現(xiàn)行人力資源會計對人力資源的計量從投入和產出兩個不同的視角分為兩種基本形式：成本計量與價值計量，并將其機械地歸并到人力資源成本會計和人力資源價值會計中去。前者采用歷史成本計量屬性，后者采用現(xiàn)值計量屬性。實際上，投入視角的“成本”與產出視角的“價值”并非截然對立，而是存在一定的內在聯(lián)系。如果說企業(yè)家等高層人力資本的產出與其投入的相關性偏低（這需要專門研究），但一般員工及管理層人力資本的產出價值與其教育、培訓、保健等投資存在一定的相關度是勿庸置疑的。從我國企業(yè)目前現(xiàn)狀來看，知識經(jīng)濟初期一般員工、技術層及管理層的整體數(shù)量依然較大，因此，將其投入（歷史成本）與產出（現(xiàn)值）結合起來評價、計量人力資本，是一個不容忽視的現(xiàn)實，這一點將在人力資本的計量模式中得以改進和更新。簡而言之，人力資本會計將采用成本計量與價值計量相協(xié)調、融合的方式，計量不同類型的人力資本。

　�。ㄎ澹�會計目標的發(fā)展與創(chuàng)新

　　“受托責任觀”與“決策有用觀”是會計目標規(guī)范研究中的兩大主流觀點�，F(xiàn)行人力資源會計將會計目標定位于決策有用性，即向企業(yè)管理當局提供人力資源構成和變動的會計信息、向信息使用者提供投資和信貸決策所需的信息以及向社會反映企業(yè)履行社會責任的信息�？梢�，人力資源會計對會計目標的界定始終囿于“會計是一個決策支持系統(tǒng)”的觀念。之所以出現(xiàn)“重決策、輕產權”的局面，一個根本原因就在于人力資源會計受“資本雇傭勞動”思想的影響，站在物質資本所有者的立場上，將利益相關者（或信息使用者）單純地定位為物質資本所有者，其目標是為其提供決策所需的會計信息。如果說這一會計目標涉及到產權，那么僅僅是指物質資本的產權———優(yōu)化決策所需的會計信息實際上是實現(xiàn)物質資本保值增值的基礎，而絲毫未觸及到人力資本的產權。

　　筆者認為，如果將人力資本保值增值的思想引入會計領域，則能有效實現(xiàn)決策有用觀與受托責任兩大會計目標的統(tǒng)一。首先，人力資本會計擺脫了“資本雇傭勞動”的束縛，將人力資本所有者視作如同物質資本所有者一樣，作為獨立、平等的契約簽訂者參與企業(yè)契約網(wǎng)，并與物質資本所有者共擔風險、共享剩余。這里，人力資本所有者是合作者而不單純是被投資對象。因而，人力資本產權得到了事實上的認同與界定；其次，財務學告訴我們，財務資本（物質資本）產權的神圣不可侵犯是財務資本保值增值的基礎。如前所述，在人力資本會計中，人力資本產權同樣神圣不可侵犯。人力資本所有者一經(jīng)受聘于某一會計主體，便讓渡人力資本的使用權———為企業(yè)提供了價值創(chuàng)造的源泉。從委托———代理關系的角度來看，人力資本所有者作為委托者讓渡資本使用權，企業(yè)作為法人主體獨立于人力資本所有者之外，因而可視作經(jīng)營人力資本使用權的代理人。為了實現(xiàn)人力資本保值增值，企業(yè)一方面必須支付其消耗的補償價值（V），這是人力資本的保值；另一方面，還須承認人力資本作為獨立的產權主體參與剩余的分配（M），這是人力資本增值的結果。只有當補償價值與增值價值得以統(tǒng)一于人力資本產權時，人力資本才實現(xiàn)了真正的保值增值，從而完善了人力資本委托———代理關系（受托責任）。從這個意義上講，受托責任觀是人力資本會計的內生性目標。

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