一、傳統(tǒng)歷史成本會計兩個理論問題

　　傳統(tǒng)歷史成本會計是指以歷史成本作為資產(chǎn)計價依據(jù)的會計實務(wù)。傳統(tǒng)會計有兩個理論問題：

　?。?）費用的確認標準問題

　　佩頓和利特爾頓認為：費用是對努力所作的計量，收入是對成就所作的計量。其差額就是收益，是對企業(yè)所獲得成就或經(jīng)營管理成果所作的計量。費用表現(xiàn)為企業(yè)資產(chǎn)的減少，或企業(yè)負債的增加，費用的確認稱為費用的配比。傳統(tǒng)會計所應(yīng)用的費用配比原則包括以下三項確認規(guī)則：①聯(lián)系因果關(guān)系確認費用；②系統(tǒng)地和合理地分配費用；③成本發(fā)生時立即確認費用。第一項規(guī)則認為，費用確認的最理想的辦法，是找出收入和費用的相互關(guān)系，即費用的發(fā)生是與產(chǎn)生某一個會計期的營業(yè)收入相關(guān)聯(lián)。對第一項規(guī)則不能完全規(guī)定的其它費用，在第二項規(guī)則中提出兩種選擇：①在以后的各會計期中，將成本合理地和系統(tǒng)地分配為費用；②當成本發(fā)生時立即確認為費用。在現(xiàn)實情況下不可能采用第一、二兩項費用確認規(guī)則時，可采用立即確認的第三項規(guī)則。

　?。?）資產(chǎn)的確認標準問題

　　美國財務(wù)會計準則委員會闡述資產(chǎn)的確認必須具備三個標準：①有可能提供未來經(jīng)濟效益；②必須為企業(yè)單位所擁有或控制；③必須可以用貨幣進行計量。

　　美國會計學家布諾默特，在1970年的《會計師雜志》上發(fā)表文章說：“在公司年度報告的總經(jīng)理致辭中，通常有這樣一句老生常談的話：‘我們的全體員工是最重要最寶貴的財富?！请S著這一致辭之后，人們不禁要問：作為最重要最寶貴的公司人力資本為什么沒有反映在報告中，它是增加了還是減少了？”這是對傳統(tǒng)會計較早的質(zhì)疑。傳統(tǒng)會計觀念僅承認實物資本而不承認人力資本，會計人員在會計帳簿和會計報表所記錄和反映的也是實物資本，而不包括人力資本。直至60年代初期，會計學家才開始研究人力資本問題，以修正傳統(tǒng)會計中的有關(guān)缺陷。

　　二、人力資源會計對傳統(tǒng)會計的修正分析

　　人力資源會計或稱人力資產(chǎn)會計，按美國會計學會人力資源會計委員會定義為：“人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目的是將企業(yè)人力資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界有關(guān)人士使用?！泵绹肆Y源會計學家埃里克·弗蘭霍爾茨認為：“人力資源會計是把人力資源成本和價值作為組織的資源進行計量和報告”的活動。前一概念指出了人力資源會計的核算對象、核算方法和核算目標；后一概念指出了人力資源會計的核算內(nèi)容和核算空間。自1964年美國赫曼森教授在《人力資源會計》中提出人力資源會計觀念以來，國際會計學界為人力資源會計的發(fā)展作出了許多貢獻，并對使用數(shù)百年的傳統(tǒng)會計作出以下修正：

　?。?）修正傳統(tǒng)會計對成本和費用的界限

　　在傳統(tǒng)會計中將花在人力資源方面的支出作為一項費用來處理，可能使企業(yè)花費大量貨幣支出而獲得的人力資源不能得到有效利用。因為在人力資源費用化的條件下，是基于短期成本節(jié)約觀念的設(shè)想，即假定在人力資源損耗的情況下，短期內(nèi)可能產(chǎn)生超額利潤。因而片面地強調(diào)節(jié)約人工成本，而不注重人力投資。但正確地計量人力資源，把人力資源支出作為一項資產(chǎn)，將其作為一項投資，列入資本性支出，才可能制定出科學、合理的生產(chǎn)經(jīng)營決策。根據(jù)是：

　　首先，作為人力資源載體的人，本身不是會計資產(chǎn)，其資產(chǎn)性在于他具有取得未來收益能力的潛力，這種潛力是通過在人身上的投資而使人力資源的素質(zhì)提高和生產(chǎn)能力增強體現(xiàn)出來，這種潛力的價值可以認為是資產(chǎn)。作為資產(chǎn)處理的并不是作為人力資源載體的人本身，而是提供未來經(jīng)濟效益的服務(wù)能力和潛力所付出的人力資源投資構(gòu)成的會計資產(chǎn)。由于這種人力資源投資是在作為人力資源載體的人身上發(fā)生，人只是會計資產(chǎn)的一種表現(xiàn)形式，僅能稱之為“名義資產(chǎn)”，只不過該名義資產(chǎn)與實質(zhì)上由投資而形成的會計的真實資產(chǎn)不能截然分開，才用“人力資產(chǎn)”這一術(shù)語而已。以人為載體的人力資源與勞動工具、勞動對象共同構(gòu)成生產(chǎn)力三要素，無疑是企業(yè)的具有未來服務(wù)潛力的經(jīng)濟資源，是符合第一項確認標準的。

　　其次，人力資源最根本的所有權(quán)屬于人本身，人身具有自由的權(quán)力，有權(quán)接受或辭去企業(yè)的聘雇。但當某一勞動者被企業(yè)聘用時，由于勞動用工合同或契約約束，該項人力資源即被企業(yè)擁有或控制。因為勞動者為企業(yè)服務(wù)，企業(yè)要向勞動者支付工資等費用，這實質(zhì)上也意味著企業(yè)擁有和控制了人力資源的使用權(quán)，并且有權(quán)以一定的方式來影響為企業(yè)取得經(jīng)濟效益，發(fā)揮其服務(wù)潛力。可見，人力資源也符合資產(chǎn)的第二項確認標準。

　　最后，企業(yè)花費在人力資源上的投資，如招聘費、培訓(xùn)費、保險費、工資及福利費等各項支出是以貨幣形式反映的。由于傳統(tǒng)會計長期對人力資源不進行價值確認，不進行貨幣計量與報告，造成企業(yè)管理方面不僅低估了取得與開發(fā)人力資源所需要的投資，而且低估了人力資源本身的價值，從而給企業(yè)造成經(jīng)濟上乃至其他方面的巨大損失。從這個層面上說，人力資源也符合資產(chǎn)的第三項確認標準。

　　綜上所述，企業(yè)在人力資源的載體——人身上的投資是企業(yè)付出的可以用貨幣計量的經(jīng)濟資源的預(yù)期投資，是可以取得預(yù)期收益的能力，是企業(yè)可以控制和使用的，顯然可以定義為會計資產(chǎn)。從另一個方面來說，將人力資源投資作為產(chǎn)生未來經(jīng)濟效益的資產(chǎn)來計列，可以使會計適應(yīng)社會經(jīng)濟環(huán)境的新變化，向企業(yè)內(nèi)部和外界有關(guān)人士提供更為有用的會計信息。

　?。?）修正企業(yè)內(nèi)外人士對企業(yè)收益的預(yù)期

　　人力資源會計的基本內(nèi)容可以歸納為兩點：①將有助于獲得未來收益的職工培訓(xùn)支出和衛(wèi)生保健、失業(yè)保險等支出作為投資，增列企業(yè)資產(chǎn)價值，并將企業(yè)人力資源投資分攤于每一職工；②當職工遣散或退休，分攤于每一職工的投資額就轉(zhuǎn)為費用而注銷，在傳統(tǒng)會計下，由于將人力資源支出作為一項費用，在迅速增加人力資源投資的狀況下，就會低估企業(yè)收益，但在人力資源損耗階段卻往往表現(xiàn)為超額的企業(yè)收益，這顯然與事實不符。美國西奧多·舒爾茨教授在《人力資本投資》演說中認為：“人類的未來沒有盡頭。人類的未來并不取決于空間、能源和耕地，而將取決于人類智力的開發(fā)?！笔澜缙髽I(yè)興衰史也已證明，企業(yè)經(jīng)濟效益的好壞更多地取決于每一職工，每一管理人員、技術(shù)人員業(yè)務(wù)水平的高低，知識結(jié)構(gòu)的優(yōu)劣，工作經(jīng)驗的多寡等，而這些都需要企業(yè)在招聘、培訓(xùn)、維護等階段投入大量資金。如果將上述投入僅僅作為費用確認，而不是能為企業(yè)帶來未來收益的資產(chǎn)，則企業(yè)投資者和經(jīng)營人員，必然會為降低這些支出而努力，這將不利于企業(yè)乃至整個社會的發(fā)展。如將人力資源方面的支出作為一項投資計列入企業(yè)資產(chǎn)帳戶，企業(yè)當局認識到現(xiàn)在投入一定量的資金在人力資源上，將會為企業(yè)帶來超過該項投資的未來收益，甚至超過投資。

　?。?）修正傳統(tǒng)會計的影響范圍

　　人力資源會計在社會各領(lǐng)域的應(yīng)用和推廣，將使社會更加重視教育投入，也必將影響社會家庭對未來教育收益的預(yù)期，這是傳統(tǒng)會計下無法辦到的。因為傳統(tǒng)會計更多地在企業(yè)關(guān)聯(lián)人士之間“兜圈子”，而不考慮其對關(guān)聯(lián)人士之外的影響，以增強其適用范圍。家庭教育投資主要表現(xiàn)為兩種心態(tài)：其一，對教育收益率的預(yù)期，如果投資者認為現(xiàn)在接受教育獲得的收益率高于現(xiàn)在進入社會就業(yè)獲得的收益率，就會去接受教育；如認為接受教育獲得的收益率低于目前就業(yè)收益率，就會現(xiàn)在進入社會就業(yè)。實踐證明，在不發(fā)達國家，初等教育和中等教育收益率一直非常高。在對30個低收入國家的研究中發(fā)現(xiàn)，初等教育的平均收益率超過24%，而中等教育的平均收益率超過15%.其二，對教育貼現(xiàn)率的預(yù)期，有的人看重未來，貼現(xiàn)率很低；有的人只注重眼前，貼現(xiàn)率很高。經(jīng)濟學研究已經(jīng)走出了經(jīng)院式的模式而逐步地向運用、通俗方向發(fā)展，作為經(jīng)濟學分支的會計學隨著社會經(jīng)濟的發(fā)展，也必然要走這條路。傳統(tǒng)會計提供的會計資料僅限于專業(yè)人士閱讀，且僅提供決策之用，只能在有限的范圍內(nèi)發(fā)揮效用，人力資源會計必將修正傳統(tǒng)會計的影響范圍。

　　目前，世界上絕大多數(shù)國家仍采用傳統(tǒng)歷史成本會計模式，我國也一直沿用這一模式，輕易地否定它是不現(xiàn)實的，應(yīng)持慎重態(tài)度。通過對人力資源會計等新模式的理論探索和實踐，對傳統(tǒng)會計作局部修正的基礎(chǔ)上，逐步增加其修正和影響范圍，以迎接會計新時代的到來。