2000年12月29日財政部頒布的《企業(yè)會計制度》對債務(wù)重組的確認(rèn)、計量稱核算等作了大幅度的調(diào)整，為保持一致性，《企業(yè)會計準(zhǔn)則——債務(wù)重組》以下簡稱“債務(wù)重組準(zhǔn)則”)也于2001年初進(jìn)行了修訂，對不適應(yīng)我國國情、難以操作的或在操作中產(chǎn)生一些負(fù)面影響的內(nèi)容進(jìn)行了重新規(guī)范，旨在進(jìn)一步保證會計信息的可靠性。　

　　一、修訂前后的差異　

　　修訂后的債務(wù)重組則沿用了煉準(zhǔn)則的許多作法，但和以前相比，在對債務(wù)重組的定義、重組損益的計量及核算等方面還是存在較大的差異?！?br>
　　1．對債務(wù)重組的定義不同。修訂前將債務(wù)重組定義為:作債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的情況下，債權(quán)人按照其與債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁定作出讓步的事項;修訂后改為:債權(quán)人按照其均債務(wù)人達(dá)成的協(xié)議或法院的裁決同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項。修訂前強(qiáng)調(diào)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)兩難，且認(rèn)為債權(quán)人對于債務(wù)人作出讓步是債務(wù)重組的前提，而修改后的外延要大，不便涉及到債務(wù)人發(fā)生財務(wù)債務(wù)情況下的債務(wù)重組，還可能涉及到其他情況下的債務(wù)重組，并且不強(qiáng)調(diào)債權(quán)人一定得作出讓步，如花以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償某項債務(wù)時，不論債務(wù)人最終是否因此獲得收益，均將其看作是債務(wù)重組行為?！?br>
　　修訂后的準(zhǔn)則也并不是將債務(wù)重組定位在典型的廣義范圃上，強(qiáng)調(diào)以現(xiàn)金清償債務(wù)時，修訂后的準(zhǔn)則更強(qiáng)調(diào)以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金進(jìn)行清償；而在以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組時，仍強(qiáng)調(diào)債權(quán)人應(yīng)作出讓步，即只在重組債務(wù)的賬面價值大于將來應(yīng)付金額肘，債務(wù)人、債權(quán)人才進(jìn)行賬務(wù)處理，而若重組債務(wù)的賬面價值等于或小于將來應(yīng)付金額，債務(wù)人、債權(quán)人均不作賬務(wù)處理，這與修訂前對于債務(wù)重組的確認(rèn)是一致的，　

　　2．債務(wù)人對其債務(wù)重組收益的計量不同。修訂前規(guī)定：在以非貨幣性資產(chǎn)清償債務(wù)以及以債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的方式進(jìn)行清償時，債務(wù)人在債務(wù)重組過程中所獲得的全部收益要分為兩部分：一部分為該抵債資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓收益，其金額為重組雙打?qū)υ摰謧Y產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額；男一部分才確定為債務(wù)重組收益，其金額為重組債務(wù)的賬面價值與抵債資產(chǎn)的公允價格的差額(假設(shè)不考慮相關(guān)稅費支出，下文同)。而修訂后規(guī)定:將原債務(wù)的賬面價值與抵債資產(chǎn)的賬面價值的差額全部確定為債務(wù)重組收益或損失?！?br>
　　3．債權(quán)人對于債務(wù)重組損失和接受的抵債資產(chǎn)的計量不同(除了前文所述的以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金、以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的兩種方式外)。修汀前，債權(quán)人以公允價值計量所接受的非貨幣資產(chǎn)及股權(quán)，并將該公允價值與重組債權(quán)的賬面價值的差額作為債務(wù)重組損失。修訂后，債權(quán)人除了在接受以現(xiàn)金償債及以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的方式下確認(rèn)債務(wù)重組損失外，其他情況均以其重組債權(quán)的賬面價值為基礎(chǔ)來確認(rèn)所接受的抵債資產(chǎn)價值，故不會產(chǎn)生債務(wù)重組損失。　

　　4．對債務(wù)重組損益的核算不同。修訂前，債務(wù)人將債務(wù)重組收益記入“營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益”科目，債權(quán)人將債務(wù)重組損失記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失”科目，雙方均將債務(wù)重組行為視為與日常經(jīng)營無關(guān)的業(yè)務(wù)，并通過營業(yè)外收支加以核算，記入重組當(dāng)期的利潤總額。修訂后，債務(wù)人將債務(wù)重組收益記入“資本公積”科目，損失記入當(dāng)期損益(以非現(xiàn)金資產(chǎn)償債時)，債權(quán)人仍將債務(wù)重組損失記入“營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失科目，但重組損失的確認(rèn)僅限于新文所述的兩種情況。由此可以看出，修訂后將債務(wù)重組行為更視為債權(quán)人對于債務(wù)人的一一種捐贈行為，其會計處理與對捐贈的處理有相似之處?！?br>
　　二、修訂后的影響分析　

　　債務(wù)重組準(zhǔn)則修訂后諸多方面與以前有所不同，其對債權(quán)人、債務(wù)人的財務(wù)狀況及經(jīng)營成果的影響極大，既有有利的一面，也有值得進(jìn)一步探討的地方。　

　　(一)有利的影響　

　　1．債務(wù)人將債務(wù)重組的收益記入 “資本公積”科目，而不是記入“營業(yè)外收入”科目，避免了因發(fā)生債務(wù)重組收益而承擔(dān)所得稅。這種做法更進(jìn)一步考慮了債務(wù)人的實際處境，有助于其走出財務(wù)困境?！?br>
　　2．債權(quán)人在接受以非貨幣性資產(chǎn)抵債，以及以債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本進(jìn)行債務(wù)重組的方式下，不確認(rèn)重組損失，而是以原重組債權(quán)的賬面價值為基礎(chǔ)來確定抵債資產(chǎn)的賬面值。這樣對抵債資產(chǎn)放棄使用“公允價值”計價，防止了企業(yè)利用公允價值任意調(diào)整當(dāng)期利潤，在一定程度上保證了會計信息的可靠性?！?br>
　　3．在以非貨幣性資產(chǎn)抵債、以債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本進(jìn)行償債的方式下，不再將重組中的收益(或損失)通過公允價值分為重組收益(或損失)和轉(zhuǎn)讓收益(或損失)兩部分來核算，而是一并計入債務(wù)人的資本公積或當(dāng)期損益(或債權(quán)人的抵債資產(chǎn)價值)，簡化了核算?！?br>
　　(二)有待進(jìn)一步探討的地方　

　　1．公允價值問題。債權(quán)人在接受非貨幣性資產(chǎn)抵債，以及以債務(wù)轉(zhuǎn)化為資本的重組方式下，不確認(rèn)債務(wù)重組損失，而是以原債權(quán)的賬面價值為基礎(chǔ)來確定抵債資產(chǎn)的賬面值"這樣放棄使用"公允價值"計價固然可以強(qiáng)化會計信息的可靠性，但同時也存在以下弊端:　

　?。?）使得債權(quán)人不僅承擔(dān)債務(wù)重組所造成的損失，而同時這種損失不能計入費用，而是計入了資產(chǎn)價值，要承擔(dān)相應(yīng)的所得稅，這對于債權(quán)人來說不甚合理。　

　?。?）債務(wù)人將原計入債務(wù)重組損失的部分計入抵債資產(chǎn)的價值，雖然有利于驗證，但同時也使得抵債資產(chǎn)虛增，不符合《企業(yè)會計制度》對資產(chǎn)的定義，也不符合制度中有關(guān)股權(quán)計價的規(guī)范。雖然日后可根據(jù)謹(jǐn)慎性原則計提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，但資產(chǎn)減值準(zhǔn)備并非全部都能記入。營業(yè)外支出"科目，短期投資、長期投資有可能記入“投資收益”科目，而存貨則記入“管理費用”科目。這對于企業(yè)當(dāng)期損益的影響是有區(qū)別的?！?br>
　　(3)沒有與國際慣例接軌。修訂前債務(wù)重組準(zhǔn)則運用了公允價值概念，但本次修訂卻放棄了公允價值概念。筆者認(rèn)為，公允價值在某些方面，特別是在一些特殊交易或事項中更能保證會計信息的質(zhì)量，并且已被越來越多國家的會計準(zhǔn)則所認(rèn)同，在我國即將加入WTO時放棄公允價值概念是不合適的?！?br>
　　2．現(xiàn)值問題。在以修改其他債務(wù)條件進(jìn)行債務(wù)重組的方式下，準(zhǔn)則首先將重組債務(wù)的賬面價值和修改債務(wù)條件后未來應(yīng)付金額進(jìn)行比較，來判斷是否進(jìn)行賬務(wù)處理，在前者大于后者的情況下，以后者作為新做務(wù)的賬面價值，而若前者小于后者。則不作賬務(wù)處理?！皯?yīng)付(收)賬歌”作為流動性負(fù)饋(資產(chǎn))，可以不考慮資金時間價值，以未來償付(收取)的金額進(jìn)行計價，但債務(wù)重組中，往往會修改債務(wù)的償還期，特別是在將憤務(wù)償還期延長至一年以上時，此時再不考慮資金時間價值問題就不太合適。而且有時會出現(xiàn)重組債務(wù)賬面價值小于未來償付金額，但大于未來償付金額現(xiàn)值的情況，按目前規(guī)定，不應(yīng)做賬務(wù)處理，但實際上債權(quán)人是作出了讓步，如果考慮現(xiàn)值則就應(yīng)作為債務(wù)重組加以核算。具體做法是:在未來償付期限小于一年的情況下，可不考慮現(xiàn)值問題；若償付期大于或等于一年，則應(yīng)首先以未來償付金額的現(xiàn)值與重組債務(wù)的賬面值進(jìn)行比較，以判斷是否進(jìn)行賬務(wù)處理。在前者大于或等于后者的情況下，債權(quán)人、債務(wù)人均不作賬務(wù)處理；在前者小于后者時，則應(yīng)將應(yīng)付債務(wù)(應(yīng)收債權(quán))計入長期負(fù)債(資產(chǎn))，以未來償付(收取)金額的現(xiàn)值進(jìn)行計價，并在持有期內(nèi)按期計息，調(diào)整債務(wù)(債權(quán))賬面值?！?br>
　　3．重組損益問題。債務(wù)重組雖然是偶發(fā)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但其行為畢竟是由債權(quán)人已擁有的債權(quán)引起，而債權(quán)又是在日常經(jīng)營活動中產(chǎn)生的，不宜作為營業(yè)外活動。有人認(rèn)為，債權(quán)人對債務(wù)人的讓步相當(dāng)于一種捐贈行為，所以其債務(wù)重組損失應(yīng)計入營業(yè)外支出。筆者認(rèn)為這種說法比較牽強(qiáng)。因為作為債權(quán)人，總是想按期收回全部本息，對債務(wù)人作出讓步，實際上是不得已而為之，因此不能將其視為捐贈行為。筆者認(rèn)為，既然企業(yè)將收不回的應(yīng)收款項直接記人“管理費用”科目或沖減當(dāng)期“壞賬準(zhǔn)備”科目，那么，債權(quán)人在債務(wù)重組中作出讓步的部分，其實質(zhì)也是收不回的債權(quán)，也應(yīng)比照上述作法入賬。