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一、《小企業(yè)會計制度》的特點
(一)明確小企業(yè)會計主體與目標
根據(jù)財政部發(fā)布的《小企業(yè)會計制度》的規(guī)定,其執(zhí)行范圍是“在中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的不對外籌集資金、經(jīng)營規(guī)模較小的企業(yè)”,“不包括以個人獨資及合伙形式設(shè)立的小企業(yè)”。作為我國小企業(yè)專門的會計制度,它對“規(guī)范小企業(yè)的會計核算,提高會計信息質(zhì)量”必將發(fā)揮重要作用。
小企業(yè)會計目標應與大企業(yè)會計目標(即財務會計目標)的側(cè)重點有所不同。因為小企業(yè)一般不對外籌集資金,與公眾利益并不直接相關(guān),所以一般沒有必要對外提供其會計報告,小企業(yè)的主管稅務機關(guān)、內(nèi)部管理者應是其會計信息的主要使用者。因此,小企業(yè)會計應向其主管稅務機關(guān)、企業(yè)內(nèi)部管理者,包括投資人以及作為債權(quán)人的銀行或其他金融機構(gòu)等及時提供真實、完整的會計信息。
(二)會計制度可以轉(zhuǎn)換
為了適應小企業(yè)規(guī)模、治理結(jié)構(gòu)等不斷變化的需要,《小企業(yè)會計制度》規(guī)定,小企業(yè)在符合該制度有關(guān)規(guī)定的情況時,可以進行相應的制度轉(zhuǎn)換。為了適應會計制度轉(zhuǎn)換的要求,在《小企業(yè)會計制度》的設(shè)計框架、基本思路等方面體現(xiàn)了與《企業(yè)會計制度》的一致性。因此,小企業(yè)會計的基本前提、一般原則、會計要素、報表種類格式等與一般企業(yè)基本相同。
(三)復雜交易、事項會計處理的適當簡化
為適應小企業(yè)會計的要求,《小企業(yè)會計制度》對某些比較復雜的交易、事項,或者小企業(yè)較少發(fā)生的交易、事項,在科目設(shè)置和會計處理上作了適度簡化和合并。此外,《小企業(yè)會計制度》還允許企業(yè)可以不編制現(xiàn)金流量表。這些規(guī)定具有較強的針對性和現(xiàn)實性,可以大大簡化小企業(yè)的會計實務操作。
然而,筆者認為,《小企業(yè)會計制度》還可以再簡化一些。如增值稅的會計處理:盡管稅法規(guī)定是統(tǒng)一的(是一般納稅人的按一般納稅人計稅、是小規(guī)模納稅人的按小規(guī)模納稅人計稅),執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的企業(yè)也可能是一般納稅人,但其會計處理則完全可以簡化(如“價外計稅、價內(nèi)核算”等),而不必一味地跟著稅法“跑”。而且,所得稅會計既然可以實現(xiàn)會計與稅法的分離,增值稅會計又為什么不能分離呢?
二、小企業(yè)會計制度的轉(zhuǎn)換
(一)首次執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》
根據(jù)財政部“財會[2004]2號”的規(guī)定,從2005年1月1日起將要執(zhí)行小企業(yè)會計制度》的小企業(yè),在2004年末,仍按其當年執(zhí)行的會計制度結(jié)賬并編制會計報表。由于財政部尚未發(fā)布制度轉(zhuǎn)換的相關(guān)具體規(guī)定,筆者根據(jù)自己的理解予以闡述,若與日后發(fā)布的“規(guī)定”有異,則應以“規(guī)定”為準(在本文的具體編輯加工時,財政部尚未發(fā)布有關(guān)制度轉(zhuǎn)換的具體規(guī)定——編者注)。
1、會計制度轉(zhuǎn)換的原則
由于會計制度轉(zhuǎn)換屬于會計政策變更,因此,對需要變更(調(diào)賬)的會計事項,應明確是采用追溯調(diào)整法進行會計處理,還是采用未來適用法進行會計處理。如原來未計提減值(跌價)準備的某類資產(chǎn),按新制度應該計提時,則應采用追溯調(diào)整法。企業(yè)現(xiàn)在持有的投資及其已確認的收益,在新年度執(zhí)行新會計制度時,不予追溯調(diào)整,以后對投資收益的確認、投資賬面價值的調(diào)整應按新制度的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
企業(yè)應當分別按照原制度的規(guī)定清查損失和按照《小企業(yè)會計制度》有關(guān)減值等的規(guī)定預計損失,通過“待處理財產(chǎn)損溢”科目進行核算。企業(yè)應在“待處理財產(chǎn)損溢”科目中設(shè)置“執(zhí)行新制度前的損失”和“執(zhí)行新制度預計的損失”明細科目,分別核算企業(yè)在執(zhí)行新制度前按照原制度清查的資產(chǎn)損失及因執(zhí)行新制度預計的資產(chǎn)損失。
執(zhí)行新制度前的損失,是指企業(yè)按照原制度規(guī)定,因資產(chǎn)發(fā)生報廢、毀損等已計入“待處理財產(chǎn)損溢”科目但尚未處理的損失金額,以及已經(jīng)發(fā)生的損失但尚未記人“待處理財產(chǎn)損溢”科目的金額,如按原制度規(guī)定應記而未記人“待處理財產(chǎn)損溢”科目的資產(chǎn)盤虧、毀損等。執(zhí)行新制度預計的損失,是指企業(yè)按照新制度有關(guān)減值等的規(guī)定,對應收款項、短期投資、存貨計提的減值(跌價)準備等。
2、賬目調(diào)整
年末結(jié)賬后,在核實企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等實賬戶的基礎(chǔ)上,根據(jù)新舊會計制度(指轉(zhuǎn)換后的會計制度與轉(zhuǎn)換前的會計制度,下同)的科目設(shè)置及其核算內(nèi)容,分析其異同,并作分類調(diào)整:(1)凡是新舊會計制度科目名稱與核算內(nèi)容相同的,可將其余額直接過人,無需進行調(diào)整,如“現(xiàn)金”、“銀行存款”等科目;(2)新舊會計制度中的科目名稱不同但核算內(nèi)容完全相同的,由舊科目余額轉(zhuǎn)入相應新科目的期初余額,如行業(yè)會計制度的“在途材料”與《小企業(yè)會計制度》的“在途物資”等;(3)新舊會計制度中的科目名稱不同而且核算內(nèi)容也不相同的,應逐一確認新舊會計制度中的科目對應關(guān)系,將舊制度下的科目余額合并或分解后,正確過人相對應科目的期初余額,如行業(yè)會計制度的“長期投資”,應該根據(jù)其投資項目的具體內(nèi)容,按《小企業(yè)會計制度》的要求,分解為“長期股權(quán)投資”和“長期債權(quán)投資”。在“(1)”與“(2)”兩種情況下,新舊會計制度科目均是一對一的關(guān)系,而在“(3)”時,則是多對一或者一對多的關(guān)系,相對比較復雜,應認真界定、正確分解或合并。
企業(yè)在實際進行新舊會計制度的賬戶調(diào)整時,可以先設(shè)計一份新舊會計制度賬戶調(diào)整工作底稿,試算調(diào)整無誤后,即可正式記入“新舊會計科目余額轉(zhuǎn)換表(對比表)”。然后將“新舊會計科目余額轉(zhuǎn)換表(對比表)”中的新制度下的各科目余額,逐一登入新設(shè)置的新年度有關(guān)總賬、明細賬的年初(期初)余額中。完成賬戶調(diào)整工作后,即可開始新年度會計事項的記錄工作。
例:某現(xiàn)在執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會計制度》的小企業(yè),2004年12月31日結(jié)賬后,為了從2005年1月1日起執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》,編制“新舊會計科目余額轉(zhuǎn)換表(對比表)”如下:
新舊會計科目余額轉(zhuǎn)換表(對比表)
小企業(yè)將“轉(zhuǎn)換表”新制度中各科目的年末余額過人2005年新設(shè)賬簿相應賬戶的“年初余額”(沒有年初余額的“虛賬戶”,按新制度的科目名稱設(shè)置賬簿,從零開始)后,即可以按《小企業(yè)會計制度》進行新年度的會計處理。
3、會計報表
(1)資產(chǎn)負債表
企業(yè)在會計制度轉(zhuǎn)換的當年,各月資產(chǎn)負債表的“年初數(shù)”一欄,應根據(jù)上年末“資產(chǎn)負債表”的“年末數(shù)”欄內(nèi)各項目所列金額數(shù),按照當年新執(zhí)行的會計制度的規(guī)定,進行調(diào)整后填列。其調(diào)整方法與“賬目調(diào)整”基本相同。
(2)利潤表
由于利潤表是反映當年各月的發(fā)生數(shù)及截至本月的當年累計數(shù),因此,其前11個月利潤表的填制(包括“本月數(shù)”、“本年累計數(shù)。均按新會計制度設(shè)置的賬簿記錄填制即可,與原會計制度無關(guān)。但在會計制度轉(zhuǎn)換當年的12月份,由于”本月數(shù)“要改為”上年累計數(shù)“,以便與”本年累計數(shù)“的相同項目進行對比,因此,如果上年利潤表中的項目名稱、內(nèi)容與本年度利潤表的項目名稱、內(nèi)容不一致,則應對上年度利潤表項目的名稱、內(nèi)容、數(shù)字按本年度利潤表的項目名稱、內(nèi)容進行相應調(diào)整,根據(jù)調(diào)整數(shù)填入12月份利潤表的”上年累計數(shù)“的相應項目中。
(3)現(xiàn)金流量表
在執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的第1年末編制現(xiàn)金流量表時,如果小企業(yè)以前年度已編制了現(xiàn)金流量表,而上年現(xiàn)金流量表中的項目名稱、內(nèi)容與本年度現(xiàn)金流量表的項目名稱、內(nèi)容不一致,則應對上年度現(xiàn)金流量表項目的名稱、內(nèi)容、數(shù)字按本年度現(xiàn)金流量表的項目名稱、內(nèi)容進行相應調(diào)整,按調(diào)整后的數(shù)字填入現(xiàn)金流量表的“上年數(shù)”欄目。如果小企業(yè)在執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》以前,其每個會計年度未編制現(xiàn)金流量表,但從執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》起,決定每年編制現(xiàn)金流量表,為了簡化,可在執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》的第一年末編制現(xiàn)金流量表時,“上年數(shù)”欄目可以不填,而只填“本年數(shù)”;第二年年末時,該表的“上年數(shù)”、“本年數(shù)”則均應填列。當然,根據(jù)制度規(guī)定,小企業(yè)也可以不編制現(xiàn)金流量表。
(二)由執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》改為執(zhí)行《企業(yè)會計制度》
當小企業(yè)在執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》過程中,因故改為執(zhí)行《企業(yè)會計制度》時,一般應從一個新的會計年度起進行“改制”。在財政部未發(fā)布專門“規(guī)定”之前,可以參照“財會[2003)31號”《工業(yè)企業(yè)執(zhí)行(企業(yè)會計制度)有關(guān)問題銜接規(guī)定》進行制度轉(zhuǎn)換。
1、會計制度轉(zhuǎn)換的原則
由于會計制度轉(zhuǎn)換屬于會計政策變更,因此,對需要變更(調(diào)賬)的會計事項,應明確是采用追溯調(diào)整法進行會計處理,還是采用未來適用法進行會計處理。如原來未計提減值準備的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期股權(quán)投資、長期債權(quán)投資、在建工程等長期資產(chǎn),按《企業(yè)會計制度》應該計提時,則應采用追溯調(diào)整法。企業(yè)現(xiàn)在持有的投資及其已確認的收益,在新年度執(zhí)行新會計制度時,不予追溯調(diào)整,以后對投資收益的確認、投資賬面價值的調(diào)整應按新制度的相關(guān)規(guī)定執(zhí)行。
隨著會計制度的轉(zhuǎn)換,會計方法在轉(zhuǎn)換前后也可能發(fā)生變化,如所得稅會計方法可能由應付稅款法改為納稅影響會計法、長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法等,這就需要根據(jù)原賬簿數(shù)據(jù),按新會計方法重新計算,反映遞延稅款、投資差額等。
2、賬目調(diào)整
如果某小企業(yè)準備在下一個會計年度改為執(zhí)行《企業(yè)會計制度》,其當年年末則仍應按《小企業(yè)會計制度》的要求結(jié)賬并按期編報財務報告。
年末結(jié)賬后,在核實企業(yè)資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益等實賬戶的基礎(chǔ)上,根據(jù)新舊會計制度的科目設(shè)置及其核算內(nèi)容,分析其異同,并作分類調(diào)整。其調(diào)整方法與首次執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》相同。
3、會計報表
會計報表的調(diào)整方法與首次執(zhí)行州、企業(yè)會計制度)時的會計報表調(diào)整方法基本相同。
(三)由執(zhí)行《企業(yè)會計制度》改為執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》
企業(yè)因故由執(zhí)行《企業(yè)會計制度》改為執(zhí)行《小企業(yè)會計制度》時,同樣也應遵循會計制度轉(zhuǎn)換原則,進行必要的賬目調(diào)整和會計報表調(diào)整,其基本原理與操作與“由執(zhí)行刨、企業(yè)會計制度》改為執(zhí)行《企業(yè)會計制度》”相同,不再贅述。
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