「內(nèi)容提要」隨著市場經(jīng)濟的不斷深入發(fā)展，稅收體制的深化改革，稅務部門已成為企事業(yè)單位會計報表的主要使用者。因此，會計報表在不妨礙其他會計信息使用者的基礎(chǔ)上，盡可能滿足稅務部門的管理需要，應該成為會計報表的目標之一。但是，從會計報表反映稅務信息的方法來看，我國當前有些稅務處理與會計準則存在一些矛盾。本文就這些矛盾，提出自己看法和解決問題的建議。這些建議對財稅工作和理論研究都有一定指導意義。

　　「關(guān)鍵詞」會計準則/稅務處理/所得稅/增值稅/營業(yè)稅

　　「正文」

　　一、會計假設(shè)與所得稅的矛盾

　　我國所得稅的計征是根據(jù)某個會計主體，在一定期間內(nèi)，其所取得的所有所得，扣除稅法允許的合理開支后，按其凈所得的一定比例予以計征。因此，我們在計征所得稅時，所依據(jù)的會計主體和會計期間假設(shè)是合理的。但是，我國目前正處在經(jīng)濟體制改革與完善的過程中，在現(xiàn)代企業(yè)制度尚未建立起來之際，我們不得不依靠那些有一時功效的經(jīng)營方式，如承包經(jīng)營等方式。而這些經(jīng)營方式，由于其不規(guī)范性，在依據(jù)會計主體和會計期間假設(shè)計征所得稅時，會產(chǎn)生一系列問題。首先，會計主體是以企業(yè)法人為依據(jù)而不確認具體的經(jīng)營者個人；但承包經(jīng)營卻相反，只確認承包經(jīng)營者個人而不確認法人。其次，在稅務部門計征所得稅時，是以假設(shè)的會計期間為納稅期，而承包經(jīng)營者卻以承包經(jīng)營期為其納稅義務期。因此，當納稅經(jīng)營期與承包經(jīng)營期不一致時，就會產(chǎn)生無法解決的矛盾。例如，有一家企業(yè)給某個人承包，承包期為19×5年7月至19×6年6月。在繳納19×5年7月至12月的所得稅時并沒發(fā)生什么問題；但在承包期19×6年1月至6月的經(jīng)營期內(nèi)，按所得稅法，承包者根據(jù)他的經(jīng)營凈所得，先預繳了二個季度的所得稅。由于承包者在經(jīng)營過程中，采取了急功利利的一些經(jīng)營措施，如超強度使用設(shè)備、不對設(shè)備進行應有的保養(yǎng)、不確認可能的或有負債等，因此，當所有者收回企業(yè)后，不論怎樣苦心經(jīng)營，都會面臨立即虧損的局面。當后任經(jīng)營者繼續(xù)經(jīng)營該企業(yè)時，造成了大面積的虧損且虧損額超過了19×6年1月至6月的凈所得。上下半年相互對抵，全年出現(xiàn)凈虧損。按照稅法規(guī)定，稅務部門退回了該企業(yè)19×6年上半年預繳的所得稅。然而，對于這筆退稅應歸誰所有，引起了法律上的爭論。承包者認為，這筆退稅是由承包者所繳，理應由承包者所得；后任經(jīng)營者認為，稅務部門退稅是以企業(yè)法人為對象而不是以個人為對象，退稅理應為企業(yè)所有。筆者認為，這筆退稅屬于承包者人為預提稅款，退稅理應為企業(yè)所有。

　　上述矛盾的關(guān)鍵在于會計主體和會計期間假設(shè)與經(jīng)營方式的矛盾。由于稅法是依據(jù)會計主體和會計期間假設(shè)來制定的，而承包經(jīng)營方式卻是以自由人為對象，以承包經(jīng)營期為其權(quán)利、義務及責任的確認期。當二者發(fā)生矛盾時，我們的稅法就無所適從。這應該說是我國在規(guī)定所得稅時，沒有考慮當前經(jīng)營方式與會計假設(shè)的矛盾。

　　二、權(quán)責發(fā)生制與增值稅的矛盾

　　我國于1994年1月1日起，開始實行增值稅制度，對于改善我國經(jīng)營環(huán)境發(fā)揮了良好的作用。然而，當我們將這一稅制付諸實施時，作為反映企業(yè)經(jīng)濟活動的會計，在對增值稅進行賬務處理的過程中，卻出現(xiàn)了與我國現(xiàn)有的會計準則相悖的情形。

　　根據(jù)增值稅會計處理原則規(guī)定：企業(yè)在“應交稅金”科目上設(shè)置“應交增值稅”和“未交增值稅”明細科目。在“應交增值稅”明細賬中，應設(shè)置“進項稅額”、“已交稅額”、“銷項稅額”、“出口退稅”、“進項稅額轉(zhuǎn)出”、“轉(zhuǎn)出未交增值稅”、“轉(zhuǎn)出多交增值稅”欄目。從以上這些科目設(shè)置中可以看出，我國的增值稅會計處理，是按照收付實現(xiàn)制原則進行的，即增值稅的交納，是在產(chǎn)品銷售的基礎(chǔ)上，計算出應交增值稅的銷項稅額，并扣除購入原材料所支付的進項稅額后，再來核算本期應交納的實際稅額。由于當期購入的原材料并不一定全部被消耗在當期已銷的產(chǎn)品成本中去，因此，企業(yè)每期所交納的增值稅，只是銷售收入應納的增值稅比例扣除已購入原材料的進項增值稅額的比例。盡管從長期來看，通過遞延，企業(yè)所交納的增值稅總額與其增值的總額是一致的，但從具體的每個會計年度來看，這二者并不一致，這正是收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制的差別。

　　會計核算經(jīng)濟活動時，都是按照權(quán)責發(fā)生制原則，而增值稅的會計處理都按收付實現(xiàn)制原則進行核算，這就使得會計信息資料缺少可比性，從而削弱了會計信息的反映功能。因此，人們就不能從損益表中銷售收入或毛利的會計信息的邏輯關(guān)系上，判斷出企業(yè)是否合理計算了應納流轉(zhuǎn)稅。例如，對那些實行先征后退的外商出口企業(yè)，按現(xiàn)行稅法，在他們產(chǎn)品出口時，先征17％的增值稅，待產(chǎn)品出口后，再退9％的增值稅，則實際稅率為8％。為了逃避稅收，他們通過關(guān)聯(lián)企業(yè)，將出口產(chǎn)品的售價，壓低至材料成本價，以遠低于實際成本價的售價，將產(chǎn)品銷售到境外。由于產(chǎn)品“不增值”，銷項稅額扣除進項稅額后，他們不僅不交稅，還可退稅。如果稅務部門僅僅從增值稅的會計信息上，是很難區(qū)分出是由于人為壓低售價造成的，還是由于當期購入原材料過多而投入產(chǎn)出較少造成的當期增值稅少交。這完全是我們所謂的增值稅實際上并不按照企業(yè)增值部分計算所致。因此，我們當前的會計信息無法公允地反映增值稅的內(nèi)在邏輯性，即增值稅的會計信息，與企業(yè)當期實際增值無關(guān)。不能滿足稅務部門管理的需要，這應該說是增值稅會計的缺陷。

　　我國現(xiàn)行稅法如果能夠按照權(quán)責發(fā)生制的原則，將按銷售收入計算的增值稅銷項額扣除當月已銷產(chǎn)品所含的原材料的增值稅進項額的余額來計算應交納的增值稅，不僅合理，也使得增值稅的信息，能夠為稅務部門的監(jiān)督提供幫助。因為，稅務部門很容易從損益表的銷售收入或毛利中，根據(jù)一定比例，很快推算出當期所交納的增值稅是否合理。雖然，采用已銷產(chǎn)品所含原材料作為當期進項稅的扣除部分，對企業(yè)來說，核算過程相對比較復雜，信息成本高。但是，這一會計信息的提供，其所帶來的效益，已大大超過了它的成本；而且，根據(jù)這一方法來計算每期應交納的增值稅，也符合會計的權(quán)責發(fā)生制原則與配比原則，使得會計整個核算體系有邏輯的一致性。

　　三、復式簿記與營業(yè)稅的矛盾

　　我國1994年的稅制改革，確定了具有高額利潤的房地產(chǎn)業(yè)，在交易時應交納營業(yè)稅、土地增值稅及房契稅等。這一做法符合“統(tǒng)一稅法、公平稅負”的稅制改革的精神。然而，在確定資本權(quán)益交易時，考慮到我國證券市場尚處在發(fā)育階段，還需大力扶持。因此，暫不對證券股票的買賣征收流轉(zhuǎn)稅。由于股票證券是資本權(quán)益的具體表現(xiàn)形式，因此，資本權(quán)益的交易，也就不計征任何稅負了。這一做法，表面上符合我國當前經(jīng)濟環(huán)境的現(xiàn)狀，但由于忽視了復式簿記的特征，使得上述做法，帶來了會計理論上的悖論。正如上述的房地產(chǎn)業(yè)務的交易，應征收土地增值稅、營業(yè)稅及房契稅；而資本權(quán)益的交易，卻不征分文的稅負。這就忽視了企業(yè)的資產(chǎn)交易與資本權(quán)益的交易，在會計表現(xiàn)方式上，有時實際上就是一致的或者是一種事物的兩個不同方面的反映。因此，我們不應忽視復式簿記是通過同一事物兩個方面的雙重記賬，才能科學地反映事物的客觀變化。但是我們在制定有關(guān)財經(jīng)法規(guī)時卻不考慮會計這一雙重記賬的科學原理，對同一事物卻規(guī)定了不對等的待遇，使得改革稅制、體現(xiàn)“統(tǒng)一稅法、公平稅負”的精神成為一句空話。因此，在制定稅法時，認真研究會計準則，是保證稅制公平合理的必要前提。

　　我國政府1994年所開展的稅制改革，從宏觀上看，體現(xiàn)了效率與公平的原則，并且與我國現(xiàn)行的財政分配機制，與當前的經(jīng)濟形勢相適應。但是，在制定具體的稅收措施時，我們只考慮了納稅對象與其經(jīng)濟活動的內(nèi)容而忽視了這些對象與內(nèi)容的載體特征，即會計語言的特征。因納稅對象與經(jīng)濟活動往往是通過會計語言，反映在有關(guān)的會計信息中，如果不充分考慮這些特征，就會在征稅的具體過程中，因違背這些規(guī)律而產(chǎn)生邏輯上的悖論，也就是人們通常所稱的“合理避稅”現(xiàn)象。上述問題的癥結(jié)，就是我們在做宏觀決策時，忽視會計語言特征所產(chǎn)生的結(jié)果。因此，在制定稅收政策時，必須重視會計準則的研究，尤其是對會計語言特征的研究，才能使我們的稅收政策具有科學性、合理性、可操作性和實用性。才能使我國的稅制改革真正體現(xiàn)“統(tǒng)一稅法、公平稅負”的精神，加速社會主義市場經(jīng)濟的發(fā)展和完善。