進(jìn)入90年代以來，隨著我國(guó)證券市場(chǎng)的發(fā)展，包括資產(chǎn)置換、股權(quán)交換在內(nèi)的非貨幣性交易越來越多。這些業(yè)務(wù)一方面為企業(yè)開發(fā)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)、加快資金周轉(zhuǎn)提供了新的途徑，但同時(shí)也產(chǎn)生了諸如一些企業(yè)利用非貨幣性交易來操作利潤(rùn)等問題。為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)方式的變化和證券市場(chǎng)的發(fā)展，規(guī)范非貨幣性交易的會(huì)計(jì)核算和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部頒發(fā)了非貨幣性交易會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，2000年1月1日起捃執(zhí)行。筆者試圖對(duì)這一準(zhǔn)則談一些自己的認(rèn)識(shí)和建議。 

　　一、非貨幣性交易的范圍 

　　本準(zhǔn)則將非貨幣交易定義為：交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換，這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補(bǔ)價(jià)）。按照《美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見書第29號(hào)——非貨幣性交易會(huì)計(jì)》的定義，非貨幣性交易是指不涉及或涉及很少貨幣性資產(chǎn)或負(fù)債的交換和非互惠轉(zhuǎn)讓。其中，交換，是指一個(gè)企業(yè)或另一個(gè)企業(yè)之間的互惠轉(zhuǎn)讓，通過轉(zhuǎn)讓，企業(yè)以讓渡其他資產(chǎn)或勞務(wù)或者承擔(dān)其他義務(wù)而取得資產(chǎn)或勞務(wù)，或者償還一項(xiàng)負(fù)債。非互惠轉(zhuǎn)讓，是指資產(chǎn)或勞務(wù)的單方向轉(zhuǎn)讓，包括從企業(yè)內(nèi)部轉(zhuǎn)出（如轉(zhuǎn)給業(yè)主實(shí)物）和眾企業(yè)外部轉(zhuǎn)入（如接受捐贈(zèng)實(shí)物）。 
　　
　　可以看出，與美國(guó)相比，我國(guó)非貨幣性交易涉及的范圍有以下不同： 
　　
　　（1）不涉及非互惠轉(zhuǎn)讓。這是因?yàn)樵谖覈?guó)企業(yè)中，尤其是上市公司中，主要以非貨幣性資產(chǎn)的互惠轉(zhuǎn)讓為主。非互惠轉(zhuǎn)讓業(yè)務(wù)性質(zhì)相對(duì)特殊，與非貨幣性資產(chǎn)交換的核算原則差別很大。這類業(yè)務(wù)有的已在有關(guān)制度中得到明確，其他準(zhǔn)則也將對(duì)其作出系統(tǒng)規(guī)定，因此將其排除在外。 
　　
　?。?）不涉及非貨幣性負(fù)債，如企業(yè)向?qū)硖峁┵Y產(chǎn)、勞務(wù)的企業(yè)預(yù)收租金。因?yàn)檫@種情況比較少，其會(huì)計(jì)核算問題并不突出，可以待將來?xiàng)l件成熟時(shí)再作規(guī)定。 
　　
　?。?）不涉及勞務(wù)，即資產(chǎn)和勞務(wù)、勞務(wù)和勞務(wù)之間的交換。筆者認(rèn)為，勞務(wù)雖非企業(yè)持有的現(xiàn)實(shí)的現(xiàn)實(shí)的、有形的資產(chǎn)，然而在企業(yè)間的交易活動(dòng)亦以一定的價(jià)格進(jìn)行轉(zhuǎn)讓，在這一點(diǎn)上與具有實(shí)物形態(tài)的商品、設(shè)備沒有什么區(qū)別。因此，在交換已經(jīng)實(shí)現(xiàn)的前提下，應(yīng)將勞務(wù)視為具有交換價(jià)值的非貨幣性資產(chǎn)。在現(xiàn)實(shí)的企業(yè)間交易活動(dòng)中，存在著許多以勞務(wù)換取對(duì)方非貨幣性資產(chǎn)的交易行為。例如：我國(guó)的建筑公司在為國(guó)外商家提供建筑勞務(wù)時(shí)，所獲取的報(bào)酬往往就是非貨幣形式的實(shí)物資產(chǎn)，如鋼材、木材等建筑材料，如果將勞務(wù)排除在非貨幣性資產(chǎn)之外，將使這類經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理無從遵循。筆者建議，應(yīng)對(duì)該準(zhǔn)則適用范圍的界定和非貨幣性交易的定義予以調(diào)整，同時(shí)對(duì)正文中的規(guī)定予以適當(dāng)?shù)脑黾印?nbsp;
　　
　　此外，該準(zhǔn)則與APB的準(zhǔn)則一樣，明確交非貨幣性資產(chǎn)強(qiáng)制轉(zhuǎn)換為貨幣性資產(chǎn)的情況排除在外。但對(duì)非貨幣性資產(chǎn)之間的非自愿轉(zhuǎn)換沒有涉及。如非貨幣性資產(chǎn)全部或部分地遭受到破壞、盜竊、沒收或征用而收到的非貨幣補(bǔ)償。這一點(diǎn)也應(yīng)給予補(bǔ)充說明。 

　　二、非貨幣性資產(chǎn)的分類 

　　本準(zhǔn)則將非貨幣性資產(chǎn)分為待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。待售資產(chǎn)是企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資；非待售資產(chǎn)是作為勞動(dòng)對(duì)象或勞動(dòng)手段，在正常的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)揮作用，是待售資產(chǎn)以外的非貨幣資產(chǎn)，包括庫存材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長(zhǎng)期股權(quán)投資等。這種分類方法在其他國(guó)家或地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中均未出現(xiàn)。只有美、加會(huì)計(jì)的生產(chǎn)性和非生產(chǎn)性資產(chǎn)的概念有類似之處。生產(chǎn)性資產(chǎn)是指企業(yè)持有的在生產(chǎn)商品或提供勞務(wù)中持有或使用的資產(chǎn)，以及采用權(quán)益法進(jìn)行核算的對(duì)其他企業(yè)的投資。非生產(chǎn)性資產(chǎn)指生產(chǎn)性資產(chǎn)以外的資產(chǎn)。兩種分類的范圍有所不同。非待售資產(chǎn)除了美、加準(zhǔn)則的生產(chǎn)性資產(chǎn)外，還包括長(zhǎng)期股權(quán)投資，待售資產(chǎn)中則完全剔除了長(zhǎng)期股權(quán)投資。筆者認(rèn)為，本著盡量避免確認(rèn)非貨幣性交易損益，縮小待售資產(chǎn)外延、擴(kuò)大非待售資產(chǎn)外延的原則，這各分類方法是合理的。但待售資產(chǎn)中的商品與短期股票投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資作為一類是否合適，值得商榷。如果將商品與短期股票投資、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資的交換，以換出資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為換入資產(chǎn)入賬價(jià)值，只有當(dāng)換出資產(chǎn)的公允價(jià)值低于其賬面價(jià)值時(shí)，才以公允價(jià)值作為換入資產(chǎn)的入賬價(jià)值并將其差額確認(rèn)為當(dāng)期損失，證券投資的公允價(jià)值高于賬面價(jià)值的收益將被掩蓋，使得這種投資顯得沒有意義，對(duì)以后的投資分析也將帶來不便。而且，同為證券投資，長(zhǎng)期股權(quán)投資與商品的交換屬于非同類交換要確認(rèn)損益，而不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資（短期和長(zhǎng)期的）和短期股票投資與商品的交換盡量不確認(rèn)損益，也會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和可比性。因此筆者建議，非貨幣性資產(chǎn)分為短期股票投資和不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資、其他待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)三類，各類資產(chǎn)內(nèi)部的交換和涉及多項(xiàng)資產(chǎn)的交換視為同類非貨幣性資產(chǎn)的交換進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。不同類資產(chǎn)之間的交換視為不同類非貨幣性資產(chǎn)交換進(jìn)行核算。 

　　三、特殊企業(yè)非貨幣性交易的核算 

　　本準(zhǔn)則規(guī)定：如果支付的貨幣性資產(chǎn)占換入資產(chǎn)公允價(jià)值（或占換出資產(chǎn)公允價(jià)值與支付的貨幣性資產(chǎn)之和）的比例低于25%（含25%），則視為非貨幣性交易。美、加的參考比例分別為25%和10%。但是在實(shí)務(wù)中，對(duì)于不同行業(yè)和經(jīng)營(yíng)情況的企業(yè)是否應(yīng)有所不同。有的企業(yè)從事大量的易貨貿(mào)易，各種業(yè)務(wù)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)沒有多大差別，但完全有可能因?yàn)檠a(bǔ)價(jià)所占比例的細(xì)微差別而采取截然不同的核算方式，因此對(duì)其經(jīng)營(yíng)成果很難作出準(zhǔn)確的衡量，也留給企業(yè)操作利潤(rùn)的空間。因此，筆者建議，對(duì)于易貨貿(mào)易業(yè)務(wù)量占全年業(yè)務(wù)量50%以上的企業(yè)，無論補(bǔ)價(jià)大小均按交換的非貨幣性的價(jià)值和貨幣補(bǔ)貼額的比例部分確認(rèn)損益。這種部分確認(rèn)的計(jì)算方法從國(guó)外采用的來看也并不復(fù)雜。為了體現(xiàn)稅收的公平性，在計(jì)算應(yīng)稅收益時(shí)，可以按本準(zhǔn)則的核算方法重新計(jì)算，將其差額視為永久性差異。這種方法雖然增加了一定的工作量，但對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量卻大有幫助。 

　　四、盈利過程未完成的非貨幣性資產(chǎn)交換 

　　本準(zhǔn)則規(guī)定：不同類非貨幣性資產(chǎn)交換時(shí)，如果交換行為并沒有實(shí)現(xiàn)交換的最終目的，即盈利過程沒有終止，比如，換入的資產(chǎn)還需再次進(jìn)行非貨幣性交易的，則在交換的原則進(jìn)行處理。這樣的規(guī)定不很明確，因?yàn)槟芊駥?shí)現(xiàn)交換的最終目的在交換當(dāng)時(shí)是不能確定的。例如，用商品換入一臺(tái)設(shè)備，本屬不同類非貨幣性資產(chǎn)交換，因未實(shí)現(xiàn)交換的目的，打算次年再交換，因此，當(dāng)年按同類非貨幣交換的計(jì)劃，那么當(dāng)年的損益就可能夸大或縮小了。而且企業(yè)出于自身利益的考慮，必然有意擴(kuò)大同類貨幣性資產(chǎn)的交易，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理上的隨意性，不利于會(huì)計(jì)核算的規(guī)范。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)該給盈利過程規(guī)定一個(gè)期限（如半年到一年）如果超出這個(gè)期限盈利過程還未完成，最近一次按同類非貨幣性資產(chǎn)交換核算的非貨幣性資產(chǎn)交換，其損益計(jì)算和相應(yīng)賬戶的金額，必須調(diào)整，如果是跨年度的，還應(yīng)調(diào)整應(yīng)交所得稅和所有者權(quán)益及報(bào)表的相應(yīng)項(xiàng)目。 

　　五、非貨幣性交易的信息披露 

　　對(duì)非貨幣性交易不是很多的企業(yè)而言，準(zhǔn)則中規(guī)定的會(huì)計(jì)報(bào)表附注中披露非貨幣性交易的類型、金額、換入非貨幣性資產(chǎn)的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)及實(shí)現(xiàn)損益等事項(xiàng)的要求是完全可行的，不過考慮到有不少?gòu)氖乱棕涃Q(mào)易的企業(yè)，筆者認(rèn)為，不妨對(duì)這類企業(yè)再作進(jìn)一步的要求。例如，要求其編制專門的補(bǔ)充報(bào)表也是合情合理的。