關于合并財務報表的幾點思考

　　本文認為合并財務理論的邏輯起點是合并會計主體。正是因為對合并會計主體的有關方面存在不同的認識，才形成目前不同的理論流派和處理方法。納入合并范圍的前提是權益性資本投資；納入合并范圍的條件是持續(xù)有效地控制。合并財務報表模式是合并理論與合并方法相結合的方式。合并理論是關于合并會計主體內母子公司關系、少數(shù)股東地位的看法，并由此決定是否及如何確認少數(shù)股東享有的資產與負債，少數(shù)股東權益和少數(shù)股東損益。合并方法是對合并會計主體創(chuàng)立方法的認識，并由此決定母子公司在合并已存在的資產與負債時的計量基礎。

　　不同的合并理論與合并方法可以組合成多種合并財務報表的方案，即“合并財務報表模式”。對同樣的合并業(yè)務，按照不同的合并財務報表模式將有不同的確認、計量結果。合并財務報表的編制程序是重新確認和計量。首先，按照合并會計主體所確定的會計期間，重新確認、計量企業(yè)集團在該期間內發(fā)生的交易或事項的財務影響。其次，按照合并會計主體的會計政策對子公司的交易或事項的財務影響予以重新確認與計量。再次，一個會計主體的財務報表應采用同一的編報貨幣。最后，對于集團內部交易產生的財務影響，即個別財務報表與合并財務報表在確認，計量方面的差異，在編制合并財務報表時，需要重新予以確認和計量，通過抵消分錄來消除這些差異。

　　選擇會計模式的標準

　　所有的選擇都是自覺或不自覺地將各種備選方案對照預設的一套標準進行測試篩選而做出的。除了指出生產的信息應相關和可靠外，會計文獻幾乎沒有討論過會計模式的選擇標準問題。本文就是經過討論，形成一種會計模式要想勝過其他與之競爭的模式所必須具備的七條標準。具體包括：

　　一、資產負債表應該是真實而公允地披露主體資產負債表日的財務狀況，也就是說，它應該披露主體所有的資產與負債，并且是那些符合資產和負債公認定義，滿足其公認確認標準的資產與負債。

　　二、主體已確認的資產和負債應該以它們在資產負債表日的持續(xù)經營價值（value to a going concern）計入資產負債表。

　　三、某一會計期間收益表所列示的損益應當反映該期間歸屬于該主體的真實財務資本（real financial capital）的增減。

　　四、會計計量應在年與年之間保持一致與可比。

　　五、加總的數(shù)額應具備真正的可加性（additive）。

　　六、財務報表提供的所有信息都應具備可驗證性。

　　七、財務報表提供的所有信息的價值都應超過其成本。

　　以上這些標準是公理性的，我們現(xiàn)行的這套公認會計原則一條標準也不符合。事實上，這些標準所指向的是基于“對企業(yè)的價值”（即永續(xù)價值）而非歷史成本的會計模式選擇。本文還將討論一個持續(xù)爭論至少50年的論題，那就是以收入與成本相配比為基礎來計量收益，還是以凈財富的變動為基礎來計量收益呢？后者使資產負債表及其變動變得最具理論重要性。

　　本文最后論證說明了資產負債表優(yōu)先的方法，并指出與有關文獻討論相反，在諸如油田等自然資源開發(fā)項目結束時發(fā)生的廢棄成本的支出及相關責任，按照資產負債表法能比配比法得到更好的會計處理。

　　本文的目的就在于說明編制傳統(tǒng)財務報表的模式所應滿足的標準。“模式”一詞此處僅指一套應遵循的會計原則。這些原則中所隱含的是服務于財務報表使用者的需要。關于這些需要的內容有著實質性的一致意見；但也有著持久的意見不一致。

　　會計國際化：“求大同存小異”

　　會計國際化與國家化的矛盾源于會計的二重性。會計形成并受制于其所依存的社會環(huán)境，各國會計所處的政治經濟文化不同，所以導致會計模式的不同?？梢灶A見國家色彩會長期存在。會計國際化實質是各利益集團博弈的結果，會計準則的差異則反映了各國利益集團實現(xiàn)自身利益的方式。會計國際化將使資本市場發(fā)達的國家受益而使資本市場落后的國家受損，因此，在近期統(tǒng)一會計標準是不現(xiàn)實的。從長遠來看，各國的準則將與國際準則趨同，但國際會計準則委員會制定的也只能是作為各國準則的基準準則。我國會計國際化的策略選擇：1.加強與世界各國的溝通與協(xié)調；2.制定一個既有利于維護我國利益，又有助于促進會計國際化的準則；3.制定我國分層次的制度或準則體系與執(zhí)行機制。

　　從財務會計理論框架審視研究開發(fā)支出會計

　　研究與開發(fā)（R  D）會計的核心問題是R  D支出是資本化還是費用化。文章嘗試從財務會計理論框架層面對R  D會計進行審視。

　　一、會計目標。我國會計目標是經濟責任與決策有用相融合，以決策有用為主導，這要求會計信息既要重視相關性又要關注其可靠性。R  D支出費用化使其信息披露喪失了客觀的基礎，從而削弱了會計信息的決策有用性，而且費用化這種強烈的謹慎傾向甚至會動搖會計決策有用的基礎。

　　二、會計環(huán)境。從R  D活動依托的技術經濟環(huán)境來看，焦點問題就是資金。如果將R  D支出全部費用化，勢必影響到企業(yè)的利潤指標，使得企業(yè)在資本市場上無法順利地籌集所需資金，不利于R

　　三、會計信息質量。會計信息最主要的質量特征是相關性與可靠性。R  D支出費用化的謹慎傾向使得會計信息無法實現(xiàn)公正性與真實性，并造成大量會計數(shù)據(jù)與財務指標的扭曲。

　　四、會計信息使用者。從投資決策角度看，R  D支出費用化導致信息不對稱；從管理角度看，R  D支出費用化導致宏觀與微觀兩個層面的管理弱化。

　　五、會計原則。R  D支出費用化導致企業(yè)對于無形資產的會計處理產生內在的不一致，從而違背一致性原則的要求；同樣不符合劃分收益性支出與資本性支出原則、配比原則等的要求。

　　綜上，筆者認為R  D支出符合資產的定義，僅僅在外在形式上不同于有形資產，其實質上是一項投資，應予以資本化，并在有效期內進行攤銷。從以上財務會計理論框架諸要素角度分析，目前R  D支出費用化處理缺乏理論根據(jù)，其危害性也是顯而易見的。筆者建議以高新技術企業(yè)作為R

　　上市公司的會計舞弊分析

　　該文從壓力、機會和合理化三個方面著重分析了上市公司會計舞弊的條件，從收入、成本、減值準備等方面介紹了上市公司會計舞弊常用的方法，從而提出了遏制上市公司會計舞弊的對策，以達到有效治理的目的。

　　作者首先分析了上市公司會計舞弊的條件：壓力，機會和合理化。壓力是舞弊者的行為動機，我國上市公司面臨的壓力主要有：公司上市、發(fā)行新股、避免ST和退市、配合二級市場炒作股票。機會是舞弊動機實現(xiàn)的前提條件 ，指舞弊者進行舞弊而不被發(fā)現(xiàn)或者能夠逃避懲罰的條件。舞弊當事人常常通過自我合理化的過程中尋找“為企業(yè)，為員工謀利益”這類更高尚的借口。實際上政府和社會各界也常常因此給與這些經營以原諒。

　　作者接著列舉了上市公司舞弊的幾種方法。我國上市公司會計舞弊往往不是掩藏收入，逃避稅收等，而是寧愿多支出稅費也要增加收入，提高利潤。上市公司大部分的會計舞弊中，要通過虛增收入，減少成本和調整八項減值準備虛增或調節(jié)利潤。虛增收入的途徑主要有偽造收入，多計收入，提前確認收入，循環(huán)創(chuàng)造收入。主要通過關聯(lián)交易來實現(xiàn)。減少成本主要通過：推后計算成本，少計或不計成本。在我國現(xiàn)實條件下，減值準備的計提往往變成操縱利潤的手段。一些上市公司在某個年度濫用穩(wěn)健原則多提減值準備，一次虧個夠以待來年“扭虧為盈”，一些上市公司不是根據(jù)資產的實際情況，而是根據(jù)財務報表的需要少提或不提減值準備，粉飾業(yè)績。利用減值準備增加業(yè)績，降低來年費用，為大股東買單，以追溯調整為借口，也成為上市公司調整利潤的砝碼。

　　在文章最后，作者提出了遏制會計舞弊的途徑。加強制度建設，避免制度性漏洞，要特別關注關聯(lián)交易的會計處理，關聯(lián)交易是上市公司會計舞弊最常用也最“好用” 的手段，有必要進行特殊的約束。應當完善減值準備準則，制定與減值準備相關的獨立審計準則。建立上市公司與注冊會計師，證券公司良好的制衡機制。加大證券公司責任是證券公司和上市公司在各自利益博弈中形成對上市公司舞弊的制衡。積極發(fā)揮會計師事務所的作用，通過嚴格的程序限制上市公司更換會計師事務所，強制推行會計師輪換制度。強化公司內部治理，完善獨立董事會制度，避免上市公司與會計師事務所合謀；發(fā)揮監(jiān)事會作用；強制性設立以獨立董事為主的審計委員會。加強內部控制制度，加強查處和處罰力度，增加上市公司會計舞弊的風險和成本。通過制度建設和誠信教育，強化誠信意識。

　　關聯(lián)交易法律漏洞亟待填補

　　在關聯(lián)交易的法律關系中，交易雙方當事人在法律上本應是平等的。但國內上市公司的大股東通過不正當關聯(lián)交易掏空上市公司，使其淪為提款機的例子并不鮮見。作者認為，人們在探討這個問題的時候多從公司治理角度入手，而容易忽視一個很重要的問題，那就是我國現(xiàn)行法律對如何保護關聯(lián)交易中債權人利益沒有明確規(guī)定，有關關聯(lián)交易表決程序及相關制度也存在著立法不夠詳盡、可操作性不強等問題，這都給了惡意大股東可乘之機。因此關聯(lián)交易問題越來越為各國公司法所重視。它在公司法上主要體現(xiàn)為兩大問題：一是如何保護從屬公司債權人的利益；二是如何保護關聯(lián)交易中從屬公司及其少數(shù)股東的利益。我國現(xiàn)行《公司法》對于如何保護從屬公司債權人利益沒有明確規(guī)定，作者認為在修訂《公司法》時，應借鑒西方市場經濟發(fā)達國家有關法律體制中的“深石規(guī)則”及“刺穿法人面紗制度”，來充分保護從屬公司債權人利益；同時，我國現(xiàn)行有關關聯(lián)交易表決程序及相關制度也存在著如上文述及的立法不夠詳盡、可操作性不強等問題，在修訂《公司法》的過程中應給予考慮，盡快堵住法律上的漏洞。作者建議對我國現(xiàn)行《公司法》關于關聯(lián)交易的規(guī)制方面進行修訂時主要從以下幾個方面入手：董事、監(jiān)事、經理等的忠實義務；董事抵觸利益交易的批準制度；股東表決權排除制度；董事回避表決制度。

　　會計準則制定導向悖論

　　安然事件后，不少人認為，一些上市公司可以通過交易設計規(guī)避規(guī)則導向會計準則的規(guī)定，因而原則導向會計準則可能會有效地防止上市公司對準則的規(guī)避。本文以我國非貨幣性交易準則變化前后進行非貨幣性交易的上市公司為研究對象，研究準則變化與上市公司非貨幣性交易行為的相關關系。

　　首先，本文對非貨幣性交易準則變化及導向和上市公司非貨幣性交易動機進行了分析。然后，假設非貨幣性交易的上市公司的凈資產收益率增量和超額量分別與凈資產非經常損益率增量和超額量正相關，與凈資產費用率增量和超額量負相關，假設非貨幣性交易上市公司凈資產費用率增量、凈資產非經常損益增量和超額凈資產費用率、超額凈資產非經常損益與以后年度對應變量負相關。在以上假設條件下，以2000年和2001年進行資產置換的A股上市公司作為非貨幣性交易研究的樣本，先進行單變量相關性分析后進行多元線性回歸分析，對上市公司非貨幣性交易操縱利潤的手段進行了實證研究。

　　作者通過上述分析得出以下結論：上市公司進行非貨幣性交易主要是通過關聯(lián)交易完成。在原則導向會計準則下，上市公司進行非貨幣性交易既可能直接確認非貨幣性交易的損益，又可能通過非貨幣性交易影響期間費用或非經常損益等方式操縱利潤；在規(guī)則導向會計準則下，公司繞過會計準則規(guī)定-除補價外，不確認非貨幣性交易的損益，主要通過影響期間費用或非經常損益來操縱利潤。即原則導向會計準則下，上市公司運用準則賦予會計師職業(yè)判斷空間操縱利潤；規(guī)則導向會計準則下，上市公司通過交易設計繞過準則規(guī)定操縱利潤，這就是會計準則制定導向悖論。

　　中澳會計規(guī)范體系之比較

　　一、澳大利亞會計規(guī)范體系

　　澳大利亞的會計規(guī)范體系層次分明，主要分成以下三個層次：

　　1.《公司法》是澳大利亞會計方面的最高法律。其對會計管理僅作原則性的規(guī)定，但是它所確定的會計原則，所有公司必須執(zhí)行，具有法律約束力。

　　2.澳大利亞證券委員會法案。此法案的目的是監(jiān)督《公司法》有關會計管理規(guī)定的具體落實和建立澳大利亞會計準則委員會。法案規(guī)定，通過建立澳大利亞會計準則委員會（AASB），制定和發(fā)布適用于公司實體的會計準則，這一會計準則是對《公司法》有關會計制度的具體補充，同樣具有法律效力，具有強制執(zhí)行力，所有公司實體必須遵循。

　　3.澳大利亞股票交易所制定和發(fā)布股票上市的規(guī)則，包括有關上市公司會計報表報送、財務資料披露等會計管理原則。這些規(guī)則的執(zhí)行，是通過上市公司實體和股票交易所共同簽訂契約協(xié)定來實現(xiàn)的。是對《公司法》的補充，適用于上市公司。

　　澳大利亞的公司實體，對這三個層次的會計規(guī)范都要執(zhí)行。

　　二、與我國會計規(guī)范體系的比較

　　我國的會計規(guī)范體系主要分為以下幾個層次：第一層次是會計法律，是由全國人民代表大會常務委員會制定的具有法律效力的有關會計規(guī)范方面的法律。第二層次是行政法規(guī)，主要由國務院頒布，其法律效力僅次于會計法律。第三層次是部門規(guī)章，是由財政部頒布的會計準則、會計制度，是企業(yè)進行會計核算、對外報告財務報告應遵守的具體標準。第四層次是規(guī)范性文件，目前主要有單位內部會計控制規(guī)范以及會計基礎工作規(guī)范。

　　我國會計準則制定機構是財政部，屬于政府部門，民間會計團體對于會計準則制定的影響很小。澳大利亞雖然也是政府主導的會計準則制定模式，但是直屬于財政部的財務報告委員會不能過多干預AASB的會計準則制定工作，財政部不能直接對會計準則制定實施影響，從而保證了AASB機構的獨立性。

　　澳大利亞的會計規(guī)范層次中，公司法成了會計規(guī)范中的“憲法”，同時公司法只作原則性規(guī)定，而將具體的會計準則制定權授予AASB，且具有法律效力。我國除了財政部制定的會計準則、制度之外，還有證券交易委員會對上市公司的一些規(guī)定，會計法尚不能成為指導會計準則制定的基本大法。

　　我國會計準則質量：來自利益相關者的評估

　　會計準則同其他社會性規(guī)則一樣，能否有效得到實施取決于利益相關者對它的認同程度。因此，會計準則利益相關者對會計準則的評價至關重要。鑒于此，作者選擇了會計準則的若干質量特征作為評估項目，對六類利益相關者就以下問題進行了問卷調查：一是關于對會計準則與本人或本人所在單位利益關系的認知程度；二是關于對現(xiàn)行會計準則制定機構的認同程度；三是關于對現(xiàn)行會計準則制定程序的評價；四是關于對已發(fā)布會計準則的總體性評價；五是關于對我國會計準則修改頻率的看法；六是關于對會計準則、會計制度所留會計選擇空間的評價；七是關于對會計準則和會計制度要求企業(yè)披露的會計信息量是否合適的評價。

　　研究結論及政策含義：

　　1.在我國，絕大多數(shù)會計準則利益相關者已經認識到會計準則與自己及所在單位之間所存在的利益關系。因此，在制定會計準則時，必須充分考慮準則實施所可能導致的經濟后果，尤其是對利益相關者利益分配所帶來的影響，從而使會計準則能最大限度地建立在公正和公平的基礎上。

　　2.我國現(xiàn)行的會計準則制定機構及主要制定程序已經得到了社會各界的廣泛認同。所以，目前要做的是在既有會計準則制定機構的基礎上，努力使我國制定的會計準則具有更高層次的公正性和可操作性，并盡量與國際會計慣例相協(xié)調。

　　3.在會計準則制定、修改和完善過程中，我們要做到總體框架的科學性和合理性與會計準則具體細節(jié)問題并重。

　　4.會計準則的修改頻率必須適度。

　　5.留給企業(yè)多大的會計選擇空間是會計準則制定中遇到的難題。鑒于我國目前的會計環(huán)境，應盡可能地減少備選會計處理方法，以及嚴格備選方法實施的條件，既保持會計準則良好的靈活性，又防止會計政策被濫用。

　　6.企業(yè)所提供的信息既要盡可能地滿足信息使用者的決策需要，又不應因過剩披露而產生負面影響。

　　論財務報表信息和財務報告信息的質量標準

　　財務報告由財務報表和其他財務報告構成。財務報表信息和財務報告信息的質量標準均是財務會計概念結構的組成部分。財務報表信息的質量標準處于第二層次，它同時受財務報表的基本假設和財務報表目標兩大因素的影響，財務報表目標對財務報表信息提出主觀質量要求，財務報表的基本假設決定了其客觀質量特征，從而既為財務報表信息質量要求的實現(xiàn)提供了前提，又形成了制約。財務報表信息的質量標準是財務報表信息質量特征和質量要求的統(tǒng)一。

　　作者認為，財務報表信息的質量標準應將相關性放在第一位。同時，相關性需要一系列信息質量標準予以支持。這些財務報表信息的質量標準是可靠性、可比性、及時性、審慎性、完整性、重要性等各質量標準之間的權衡?？煽啃杂钟袃蓚€次一級的質量標準作保障，即反映真實性和可核性。

　　其他財務報告反映的對象不同于財務報表：財務報表主要反映過去，而其他財務報告則著重未來。作者認為，在發(fā)展資本市場的經濟背景之下，財務會計和財務報告的目標宜定位于決策有用性，這一目標直接適用于其他財務報告。目前其他財務報告還沒有形成成熟的理論體系和方法體系，所以對其他財務報告尚提不出基本假設。這樣，其他財務報告的關鍵質量標準為相關性、程序可核性、可比性、內容適當性。相關性由次一級的信息質量標準預測價值、反饋價值和及時性作為保障。