農(nóng)業(yè)的基本特點(diǎn)是動植物的自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織。正是這一特點(diǎn)導(dǎo)致了對農(nóng)業(yè)活動進(jìn)行會計確認(rèn)、計量和報告的復(fù)雜性，國際會計準(zhǔn)則委員會和各個國家會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)都將農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則視為準(zhǔn)則體系中的一塊難啃的“骨頭”。經(jīng)過歷時四年的征求意見和修改，2000年12月《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》（以下簡稱IAS 41）正式發(fā)布并已于2003年生效。IAS 41一發(fā)布即得到了一些國家和地區(qū)的積極響應(yīng)。2003年5月，澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會發(fā)布了《征求意見稿114號：要求遵循IAS 41的說明》（1），其中沒有對IAS 41做任何改動，并要求在2005年1月1日起實(shí)施。新加坡、新西蘭、香港的會計準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也分別于2001年10月、2002年4月和2002年6月發(fā)布了關(guān)于農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的草案，這些草案均直接采用了IAS 41.

    我國是農(nóng)業(yè)大國，不僅單純從事農(nóng)業(yè)生產(chǎn)活動的單位眾多，而且涉足農(nóng)業(yè)的大中型企業(yè)也不少。目前我國涉農(nóng)上市公司近百家，以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類公司就有40多家，這些公司程度不同地從事了農(nóng)業(yè)活動。而且，隨著我國對外開放和市場經(jīng)濟(jì)的進(jìn)一步發(fā)展，投資農(nóng)業(yè)的國內(nèi)外企業(yè)或其他機(jī)構(gòu)還會大大增加。因此，制定既與國際會計慣例相協(xié)調(diào)，又適合中國國情的農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則已經(jīng)十分迫切，而IAS 41的發(fā)布和生效為我們制定出高質(zhì)量的農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則提供了良好的借鑒。

    一、農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則特有基礎(chǔ)概念內(nèi)涵的界定

    要制定一項高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，首先應(yīng)對該準(zhǔn)則所依賴的基礎(chǔ)性概念作出科學(xué)、合理而明晰的定義。農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則作為會計準(zhǔn)則體系中的有機(jī)組成部分，其會計要素的內(nèi)涵應(yīng)該依循基本會計準(zhǔn)則或會計基本概念框架的界定，需要作出補(bǔ)充界定的主要是關(guān)于農(nóng)業(yè)所特有概念。這些概念主要包括農(nóng)業(yè)活動、生物資產(chǎn)及其分類、生物轉(zhuǎn)化等等。而這些概念在我國以往的會計準(zhǔn)則、會計制度中從沒有結(jié)合會計確認(rèn)、計量和報告的需要作出明晰的界定。

    農(nóng)業(yè)可以有狹義和廣義的涵義。狹義的農(nóng)業(yè)只包括動植物生產(chǎn)活動，而廣義的農(nóng)業(yè)可以延伸到農(nóng)產(chǎn)品加工活動。國際會計準(zhǔn)則委員會采用了狹義的農(nóng)業(yè)定義，即IAS 41所指的農(nóng)業(yè)是只包括動植物生產(chǎn)活動的農(nóng)業(yè)。IAS 41將“農(nóng)業(yè)活動”定義為“企業(yè)對將可售生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化的管理。”這一定義強(qiáng)調(diào)了農(nóng)業(yè)活動對生物轉(zhuǎn)化過程進(jìn)行管理的特性。我們認(rèn)為，雖然說“管理”一詞的涵義是廣泛的，但為了增強(qiáng)這一定義的針對性，應(yīng)突出“管理”一詞中“強(qiáng)化”和“控制”的涵義。只有這樣，才能更好地反映農(nóng)業(yè)活動的主要特征?；谶@一考慮，借鑒國際會計準(zhǔn)則的定義，在我國農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則中我們可將“農(nóng)業(yè)活動”定義為：企業(yè)對將可售生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化為農(nóng)產(chǎn)品或其他生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化過程進(jìn)行的強(qiáng)化、控制及其他管理。按照IAS 41的定義，生物資產(chǎn)是指活的動物或植物。這就意味著只要原有動植物一旦停止其生命活動就不能再算作“生物資產(chǎn)”。這一界線對農(nóng)業(yè)活動的會計處理是非常重要的，這樣就可以明確地將“活著”的生物和停止生命的農(nóng)產(chǎn)品進(jìn)行區(qū)分。農(nóng)產(chǎn)品是生物資產(chǎn)的收獲品而不是“生物資產(chǎn)”本身。對“生物轉(zhuǎn)化”和“收獲”作出區(qū)分也是十分必要的?！吧镛D(zhuǎn)化”是生物資產(chǎn)質(zhì)量或數(shù)量發(fā)生變化的生長、蛻變、生產(chǎn)、繁殖的過程；而“收獲”則指農(nóng)產(chǎn)品從生物資產(chǎn)上分離，或生物資產(chǎn)的生長過程的結(jié)束。可見，收獲的結(jié)果是“農(nóng)產(chǎn)品”的獲得。生物資產(chǎn)是一種“活機(jī)器”，充當(dāng)著勞動與產(chǎn)品之間的媒介，企業(yè)從事農(nóng)業(yè)活動就是要增強(qiáng)生物轉(zhuǎn)化的能力，最終獲得更多的符合市場需要的農(nóng)產(chǎn)品。

    確立生物資產(chǎn)的概念對于農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的制定是非常重要的，而企業(yè)對生物資產(chǎn)按照其在農(nóng)業(yè)生產(chǎn)中所起作用的不同進(jìn)行進(jìn)一步的分類并披露這一信息，能夠較好地滿足信息使用者決策的需要。我國現(xiàn)行的會計制度沒有明確“生物資產(chǎn)”的概念，也就不可能有對生物資產(chǎn)的進(jìn)一步分類。IAS 41鼓勵企業(yè)信息披露時，以恰當(dāng)?shù)姆绞綄ι镔Y產(chǎn)進(jìn)一步區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)，或成熟生物資產(chǎn)和未成熟生物資產(chǎn)。生產(chǎn)性生物資產(chǎn)如產(chǎn)畜、經(jīng)濟(jì)林木等；消耗性生物資產(chǎn)是指將收獲為農(nóng)產(chǎn)品或準(zhǔn)備出售的生物資產(chǎn)，如肉畜、養(yǎng)殖的水產(chǎn)動物、準(zhǔn)備收獲的玉米和小麥等莊稼、準(zhǔn)備作為原木的樹木等。從經(jīng)濟(jì)學(xué)意義上看，這實(shí)際上是按照生物資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)性質(zhì)和功能不同進(jìn)行的分類，產(chǎn)畜、經(jīng)濟(jì)林木等動植物不僅是勞動的對象，同時又具有生產(chǎn)手段的屬性。我國現(xiàn)行會計制度只是近似地將產(chǎn)畜、經(jīng)濟(jì)林等列作固定資產(chǎn)，將肉畜、養(yǎng)殖的水產(chǎn)動物、種植的莊稼等列作流動資產(chǎn)。我國應(yīng)參照IAS 41對生物資產(chǎn)的分類方法，將生物資產(chǎn)區(qū)分為生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和消耗性生物資產(chǎn)。即使我們在擬制定的農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則中仍然將生產(chǎn)性生物資產(chǎn)列為固定資產(chǎn)，將消耗性生物資產(chǎn)列為流動資產(chǎn)，但考慮到生物資產(chǎn)無論作為流動資產(chǎn)，還是作為固定資產(chǎn)，與其他資產(chǎn)相比都有其自身的特殊性，因此，需要在企業(yè)財務(wù)報告的表內(nèi)或表外對列作流動資產(chǎn)的消耗性生物資產(chǎn)和列作固定資產(chǎn)的生產(chǎn)性生物資產(chǎn)進(jìn)行單獨(dú)披露。這樣做，有利于信息使用者更為全面地了解企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，并對企業(yè)的價值和價值創(chuàng)造能力做出合理的判斷。

    二、農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則與存貨等準(zhǔn)則的關(guān)系

    會計準(zhǔn)則的基本功能是指導(dǎo)和約束企業(yè)的會計核算和信息披露行為。然而，從各會計準(zhǔn)則所規(guī)范的具體對象看，各個具體會計準(zhǔn)則又有不同的功能定位?？v觀已經(jīng)發(fā)布生效的國際會計準(zhǔn)則及美國會計準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則按其所規(guī)范的具體對象大致可以分為通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)準(zhǔn)則和報表準(zhǔn)則四類。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則是用來規(guī)范所有企業(yè)都可能發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則用來規(guī)范并非所有企業(yè)都會發(fā)生而只有某些企業(yè)所特有的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；特殊行業(yè)準(zhǔn)則用來規(guī)范只有某類特殊行業(yè)才發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)；報表準(zhǔn)則用來規(guī)范報表的基本項目及編制要求。通用業(yè)務(wù)準(zhǔn)則、報表準(zhǔn)則可以統(tǒng)稱為共性準(zhǔn)則，而特殊業(yè)務(wù)準(zhǔn)則和特殊行業(yè)準(zhǔn)則則可以統(tǒng)稱作特殊準(zhǔn)則。

    作為一種會計規(guī)則，農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則同其他會計準(zhǔn)則一樣，其基本功能在于規(guī)范企業(yè)有關(guān)農(nóng)業(yè)活動的會計處理和信息披露行為。農(nóng)業(yè)是一個特殊的行業(yè)，而這一行業(yè)之所以特殊，其原因就在于農(nóng)業(yè)活動所具有的特殊性。因此，農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是關(guān)于農(nóng)業(yè)這一特殊行業(yè)的特有經(jīng)濟(jì)活動的會計處理規(guī)則，是一種特殊行業(yè)準(zhǔn)則。

    既然農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則是一種特殊行業(yè)準(zhǔn)則，它就有可能與其他相關(guān)準(zhǔn)則，尤其是一些共性準(zhǔn)則在內(nèi)容上存在交叉甚至重復(fù)的情況。如何既做到將農(nóng)業(yè)特有業(yè)務(wù)的會計處理進(jìn)行全面的規(guī)范，又不與其他相關(guān)準(zhǔn)則發(fā)生矛盾或者重復(fù)，是至關(guān)這一準(zhǔn)則質(zhì)量的重要問題。與農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則相關(guān)的準(zhǔn)則主要有：存貨、固定資產(chǎn)、收入、政府補(bǔ)助、無形資產(chǎn)、資產(chǎn)減值等。

    從性質(zhì)上看，生物資產(chǎn)中的消耗性部分屬于存貨，從理論上講其會計處理可以在存貨會計準(zhǔn)則中加以規(guī)范。但《國際會計準(zhǔn)則第2號——存貨》和我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》都聲明有關(guān)生物資產(chǎn)的會計處理不在存貨準(zhǔn)則規(guī)范的范圍之內(nèi)。例如，《國際會計準(zhǔn)則第2號——存貨》在適用“范圍”中指出，該準(zhǔn)則不適用于“按特定行業(yè)已經(jīng)確立的慣例，以可變現(xiàn)凈值計量的、生產(chǎn)者作為存貨的牲畜、農(nóng)林產(chǎn)品和礦產(chǎn)品”。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——存貨》也在“引言”中聲明，該準(zhǔn)則不涉及：“農(nóng)業(yè)企業(yè)收獲的農(nóng)產(chǎn)品和采掘企業(yè)開采的礦產(chǎn)品”，“牲畜等與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)”。可見，準(zhǔn)則制定者已經(jīng)為農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的制定留下了空間。實(shí)際上，生長中的畜禽、樹木和農(nóng)作物等都有一個初始計價和再次計價問題，因此我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)所特有的作為存貨的生物資產(chǎn)在農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則中加以集中處理是一種恰當(dāng)?shù)淖龇ā?br>
    從性質(zhì)上看，生物資產(chǎn)中的生產(chǎn)性部分屬于固定資產(chǎn)，其會計處理可以在《固定資產(chǎn)》中加以規(guī)范。但《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》和我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》都聲明有關(guān)生物資產(chǎn)不在其規(guī)范的范圍之內(nèi)。例如，《國際會計準(zhǔn)則第16號——不動產(chǎn)、廠場和設(shè)備》在“范圍”中指出：本準(zhǔn)則不適用于“與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)”。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——固定資產(chǎn)》在“引言”中說明了該準(zhǔn)則不涉及“經(jīng)濟(jì)林木和產(chǎn)役畜等與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)”。在這里，準(zhǔn)則制定者同樣為農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則制定有關(guān)動植物類固定資產(chǎn)的會計處理留下了余地。動植物性固定資產(chǎn)雖然具有生產(chǎn)手段的屬性，但由于這類固定資產(chǎn)是活的有機(jī)體，所以它們在使用中的“實(shí)物”形態(tài)變化和價值變動規(guī)律既不同于機(jī)器設(shè)備，也不同于房屋建筑物。例如，幼禽幼畜成齡作為生產(chǎn)手段投入生產(chǎn)過程時，它們的價值常常不是降低而是增加。這樣對它們進(jìn)行價值的確認(rèn)和計量也就更為復(fù)雜和困難。正是因?yàn)檫@種復(fù)雜性和困難性，才需要在農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則中對這類資產(chǎn)價值變化確認(rèn)和計量的標(biāo)準(zhǔn)做出專門的規(guī)定。

    生長中的生物資產(chǎn)是否確認(rèn)以及如何確認(rèn)其收入或損失，是農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則不可回避的問題，這也涉及到農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則與收入會計準(zhǔn)則的銜接?！秶H會計準(zhǔn)則18號——收入》中已明確不涉及：與農(nóng)業(yè)活動有關(guān)的生物資產(chǎn)的初始確認(rèn)及其公允價值的變動；農(nóng)產(chǎn)品的初始確認(rèn)。這意味著，國際會計準(zhǔn)則委員會將生物資產(chǎn)的價值確認(rèn)及相應(yīng)利得或收入的價值確認(rèn)交由農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則加以規(guī)范。我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——收入》準(zhǔn)則中未提及生物資產(chǎn)的價值確認(rèn)、計量和披露問題。我們認(rèn)為，由于生物資產(chǎn)自身的生長發(fā)育，尤其是自繁幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)役畜等勢必會引起價值的變化，因此，生物資產(chǎn)利得和損失的確認(rèn)和計量是必須進(jìn)行的會計處理。有關(guān)這種價值變化所導(dǎo)致的企業(yè)損益變化的會計處理，不宜在收入會計準(zhǔn)則中規(guī)定，而應(yīng)在農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則中做出規(guī)范。但在收入會計準(zhǔn)則“引言”中應(yīng)該說明收入準(zhǔn)則不涉及生物資產(chǎn)的價值確認(rèn)和計量，這樣可以明確收入會計準(zhǔn)則與農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的對接。

    我們認(rèn)為，對于農(nóng)業(yè)所特有的政府補(bǔ)助項目的會計處理應(yīng)該在農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則中加以規(guī)范，其他非農(nóng)業(yè)所特有的政府補(bǔ)助項目的會計處理則可以在政府補(bǔ)（援）助會計準(zhǔn)則中規(guī)范。由于農(nóng)業(yè)中土地使用權(quán)、專利權(quán)、專利技術(shù)等與其他行業(yè)中的無形資產(chǎn)并無明顯的不同，所以，我們認(rèn)為，這類無形資產(chǎn)的會計處理在無形資產(chǎn)會計準(zhǔn)則中規(guī)范即可。同任何資產(chǎn)一樣，生物資產(chǎn)也會在企業(yè)的持續(xù)經(jīng)營過程中發(fā)生價值變動，而且這種價值變動具有自身特有的規(guī)律性。因此，生物資產(chǎn)發(fā)生價值變動的會計處理亦應(yīng)該在農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則中加以規(guī)范，不需在減值會計準(zhǔn)則中涉及。

    總之，關(guān)于生物資產(chǎn)確認(rèn)、計量和披露的會計處理應(yīng)統(tǒng)一放在農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則中單獨(dú)規(guī)范為宜，這樣有利于邏輯一致地規(guī)范生物資產(chǎn)的相關(guān)會計處理，進(jìn)而提高有關(guān)農(nóng)業(yè)活動的會計信息質(zhì)量。

    三、農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則與企業(yè)會計制度、農(nóng)業(yè)專業(yè)會計核算辦法等的關(guān)系

    1993年我國實(shí)施了包括《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》在內(nèi)的13個行業(yè)的會計制度?；诋?dāng)時的會計環(huán)境，《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》是以“農(nóng)業(yè)企業(yè)”這一會計實(shí)體作為自己的規(guī)范對象的。而從《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》的內(nèi)容看，顯然所要規(guī)范的是一個龐雜的企業(yè)，從農(nóng)業(yè)到工、商、建、運(yùn)及服務(wù)各業(yè)無所不含。這一點(diǎn)從會計科目的設(shè)置到會計報表項目的規(guī)定都可以清楚地看得出來。之所以這樣做，是考慮了現(xiàn)實(shí)中農(nóng)業(yè)企業(yè)經(jīng)營的綜合性。1996年，財政部、農(nóng)業(yè)部又聯(lián)合發(fā)布了《村合作經(jīng)濟(jì)組織會計制度》以規(guī)范村級合作經(jīng)濟(jì)組織的會計核算。上市公司及其他股份制企業(yè)則先后執(zhí)行的是《股份制試點(diǎn)企業(yè)會計制度》（1992年）、《股份有限公司會計制度》（1998年）和《企業(yè)會計制度》（2001年）。這樣一來，作為行業(yè)性質(zhì)會計制度的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》主要是在原國有農(nóng)場及少數(shù)新創(chuàng)辦的非上市農(nóng)業(yè)企業(yè)實(shí)施。我國2001年開始實(shí)施的《企業(yè)會計制度》是一個擬統(tǒng)一和替代行業(yè)會計制度的綜合性會計制度。隨著《企業(yè)會計制度》在各種所有制、各行業(yè)、各類企業(yè)的全面實(shí)施，包括《農(nóng)業(yè)企業(yè)會計制度》在內(nèi)的行業(yè)會計制度必將退出歷史舞臺。綜合以上現(xiàn)實(shí)情況，無論是現(xiàn)有農(nóng)業(yè)企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)及其業(yè)務(wù)特點(diǎn)，還是農(nóng)業(yè)活動所固有的特殊性，都要求制定作為《企業(yè)會計制度》補(bǔ)充的農(nóng)業(yè)專業(yè)會計核算辦法，而且財政部會同農(nóng)業(yè)部已經(jīng)在著手這項工作。

    對制定中的《農(nóng)業(yè)專業(yè)會計核算辦法》與將要制定的農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則如何進(jìn)行合理的功能定位和分工銜接，是會計準(zhǔn)則、會計制度制定時必須預(yù)先予以明確的問題。

    我們認(rèn)為，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會計核算辦法》盡管從其功能級次上可以作為《企業(yè)會計制度》的補(bǔ)充，但由于涉農(nóng)企業(yè)的組織形式、經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和融資結(jié)構(gòu)各異，規(guī)模大小不等，所以《農(nóng)業(yè)專業(yè)會計核算辦法》也就不可能成為主要面向上市公司或大企業(yè)的會計制度，而應(yīng)主要面向非上市且中小規(guī)模的涉農(nóng)企業(yè)?；谶@樣的定位，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會計核算辦法》應(yīng)主要考慮我國原農(nóng)場及涉及農(nóng)業(yè)活動的中小企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，尤其是國有農(nóng)場這一特有的企業(yè)組織的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)特點(diǎn)，而不順利考試分地強(qiáng)調(diào)在會計處理上與國際會計慣例的協(xié)調(diào)和趨同。這樣，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會計核算辦法》要針對其規(guī)范的對象，除了規(guī)定生物資產(chǎn)確認(rèn)、計量和報告應(yīng)采用的基本原則和方法外，還要提出會計科目設(shè)置、財務(wù)報告列報等方面的指導(dǎo)性、規(guī)范性要求。從這一點(diǎn)講，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會計核算辦法》顯示出其面向企業(yè)“實(shí)體”的特征，而不單單是規(guī)范農(nóng)業(yè)活動。

    農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則是我國會計準(zhǔn)則體系中的重要組成部分，而會計準(zhǔn)則首先要面向的是上市公司或?qū)ν饣I資的大中型企業(yè)。同會計制度相比，會計準(zhǔn)則在其邏輯性和一致性等方面必須有更高的起點(diǎn)，也應(yīng)與國際會計準(zhǔn)則有更高程度的協(xié)調(diào)性。如果說，《農(nóng)業(yè)專業(yè)會計核算辦法》既要規(guī)范農(nóng)業(yè)活動又要考慮會計實(shí)體的組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)結(jié)構(gòu)的話，農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則則可以撇開會計實(shí)體農(nóng)業(yè)之外的因素，而直接對農(nóng)業(yè)活動的會計處理加以規(guī)范。也即，不管是什么行業(yè)性質(zhì)的企業(yè)，只要按國家相關(guān)法規(guī)的要求應(yīng)該執(zhí)行農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則，其農(nóng)業(yè)活動的會計處理就要按照農(nóng)業(yè)準(zhǔn)則的統(tǒng)一要求進(jìn)行。

    四、農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

    農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則作為一個特殊行業(yè)準(zhǔn)則，它所要規(guī)范的應(yīng)主要是農(nóng)業(yè)所特有的活動及其結(jié)果的會計處理與信息披露。參考國際會計準(zhǔn)則和我國已有會計準(zhǔn)則的框架結(jié)構(gòu)，結(jié)合農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的特點(diǎn)，我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則主要內(nèi)容包括：

    1.特有術(shù)語的定義。一項具體會計準(zhǔn)則必須首先對其所涉及的特有術(shù)語作出定義。農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則應(yīng)予以專門定義的術(shù)語有：農(nóng)業(yè)活動、農(nóng)產(chǎn)品、生物資產(chǎn)、生物轉(zhuǎn)化、收獲、活躍市場、公允價值等。以上術(shù)語中的活躍市場、公允價值的定義與其他會計準(zhǔn)則的定義應(yīng)保持含義上的一致性；其他術(shù)語則是農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則所特有的，應(yīng)作出簡潔的定義。

    2.生物資產(chǎn)的確認(rèn)和計量。由于生物資產(chǎn)是有生命的即“活”的資產(chǎn)，這便加大了有關(guān)其確認(rèn)和計量的復(fù)雜性。這里的關(guān)鍵是計量屬性的選擇及具體計價方法的運(yùn)用。IAS 41已將公允價值作為農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則的基本計量屬性。由于IAS 41剛剛生效，而實(shí)際上至今世界上并沒有哪個國家已經(jīng)采用該準(zhǔn)則，因此，我國擬制定的農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則在生物資產(chǎn)計量方面究竟是采用公允價值計量屬性，還是歷史成本計量屬性，抑或是二者的結(jié)合，是農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則制定中必須明確的基本問題。我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則計量屬性的選擇要服從于會計目標(biāo)的要求，要受制于我國會計環(huán)境（尤其是農(nóng)業(yè)會計環(huán)境）和整個會計準(zhǔn)則體系對計量屬性選擇的制約，而不可能脫離這些因素而獨(dú)辟蹊徑。基于此考慮，我國農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則目前還只能堅持歷史成本為主的計量屬性，暫且不宜采用以公允價值為主的計量屬性，像IAS 41第20條規(guī)定的：在無法取得生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品在現(xiàn)存條件下的市場價格或價值的某些情況下，“企業(yè)應(yīng)利用該資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金凈流量按當(dāng)前市場的稅前利率折現(xiàn)后確定公允價值”，在我國目前環(huán)境下更是無法全面的接受。但由于農(nóng)業(yè)的特點(diǎn)，整齊劃一地使用一種計量屬性恐怕也未必合適。例如自繁自育的幼畜成齡轉(zhuǎn)為產(chǎn)畜，如果存在活躍的市場，采用公允價值比采用歷史成本可能更為合適。

    與土地不可分離的生物資產(chǎn)的價值計量，是農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則遇到的特殊問題。在我國，一方面作為生物資產(chǎn)集合的公允價值不存在“活躍的市場”，另一方面，農(nóng)業(yè)土地一般也極少存在所謂“活躍的市場”（我國實(shí)行土地公有制，不允許土地所有權(quán)的自由買賣，更不存在土地所有權(quán)市場）。因此，在我國包括土地價值在內(nèi)的生物資產(chǎn)集合的公允價值是難以找得到的。這實(shí)際上也是在我國農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)中采用歷史成本為主的計量屬性的一個重要原因。但我們認(rèn)為，農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則中應(yīng)當(dāng)對土地改良等支出，根據(jù)其數(shù)額的大小確定是否資本化，以及資本化為土地使用權(quán)的價值還是資本化為生物資產(chǎn)（如經(jīng)濟(jì)林木）的價值。

    3.農(nóng)業(yè)活動利得與損失的確認(rèn)。實(shí)際實(shí)現(xiàn)銷售的生物資產(chǎn)，其收入的確認(rèn)如同其他資產(chǎn)。但自產(chǎn)自用或轉(zhuǎn)化用途的生物資產(chǎn)則需要單獨(dú)規(guī)范。如前所述，由于我國農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)的計量應(yīng)采用歷史成本為主的計量屬性，因此，農(nóng)業(yè)活動利得的確認(rèn)和計量也必然要受到這一計量屬性的影響，總體上看這會有利于謹(jǐn)慎性原則在收入確認(rèn)中的貫徹。但對于某些情況下也需要采用公允價值計量資產(chǎn)。例如，出生的牲畜就是需要使用公允價值的例子。生物資產(chǎn)會因?yàn)樽匀粸?zāi)害、疫病、蟲害等發(fā)生減值，也會由此產(chǎn)生損失。對生物資產(chǎn)利得的確認(rèn)和計量的時點(diǎn)、方法等都必須在農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則中加以規(guī)定。

    4.政府有關(guān)農(nóng)業(yè)補(bǔ)助的確認(rèn)與計量。盡管許多行業(yè)都有可能得到政府的補(bǔ)助，但由于農(nóng)業(yè)的特殊重要性和弱質(zhì)性，任何國家隨著其經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)都會程度不同地加大包括政府補(bǔ)助在內(nèi)的農(nóng)業(yè)扶持力度。這一點(diǎn)已經(jīng)被世界各國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的經(jīng)驗(yàn)所證實(shí)。隨著我國經(jīng)濟(jì)實(shí)力的增強(qiáng)，我國也會不斷加大對農(nóng)業(yè)活動政府補(bǔ)助的范圍和程度。因此，需要根據(jù)政府農(nóng)業(yè)補(bǔ)助的特點(diǎn)，在農(nóng)業(yè)會計準(zhǔn)則中單獨(dú)對政府補(bǔ)助計入企業(yè)損益時點(diǎn)的確認(rèn)與價值的計量方法做出規(guī)范性指導(dǎo)。

    5.農(nóng)業(yè)特有項目的列報與披露。主要規(guī)范生物資產(chǎn)分類披露的方法，生物資產(chǎn)價值的初始確認(rèn)及其變動，生物資產(chǎn)實(shí)物指標(biāo)及其他非財務(wù)指標(biāo)的披露，生產(chǎn)性生物資產(chǎn)折舊計提的方法等。由于規(guī)模較大的涉農(nóng)現(xiàn)代企業(yè)常常不是單一地從事農(nóng)業(yè)活動，因此，有關(guān)農(nóng)業(yè)活動的許多財務(wù)的和非財務(wù)指標(biāo)產(chǎn)生的過程，計量屬性和會計處理方法的運(yùn)用及其背景或條件，以及其他需要進(jìn)一步向信息使用者披露的信息都需要在會計報表附注或增加某些附表加以披露。

    主要參考文獻(xiàn)

    國際會計準(zhǔn)則委員會。2003.國際會計準(zhǔn)則2002.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社

    財政部。2003.企業(yè)會計準(zhǔn)則2003.北京：中國財政經(jīng)濟(jì)出版社

    美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會。2002.美國財務(wù)會計準(zhǔn)則（中譯本）。北京：經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社

    葛家澍。1995.關(guān)于會計準(zhǔn)則與會計制度的關(guān)系等問題。會計研究，1

    （1）澳大利亞會計準(zhǔn)則委員會自1998年8月就頒布了AASB 1037：自產(chǎn)和再生資產(chǎn)，并曾要求從2000年6月30日起開始實(shí)施，但因有一些實(shí)際問題沒有解決而一直未能執(zhí)行。

    （2）本文為財政部會計準(zhǔn)則委員會重點(diǎn)研究項目“農(nóng)業(yè)會計研究”（項目批準(zhǔn)號：2003CASC01232）的階段性成果。