[摘要]本文在中外會計準(zhǔn)則制定模式比較研究的基礎(chǔ)上，指出中國的會計準(zhǔn)則制定模式是最適合于中國國情的一種比較合理的模式，并同時提出了中國的準(zhǔn)則制定模式應(yīng)該進一步完善。

　　會計準(zhǔn)則制定模式一般有兩種含義，一種是指會計準(zhǔn)則制定的機構(gòu)及其運行機制、會計準(zhǔn)則的制定程序及方法等與準(zhǔn)則制定相關(guān)的所有內(nèi)容；另一種僅指會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)及其運行機制，本文是后一種含義。

　　一、中外會計準(zhǔn)則制定模式比較研究

　　當(dāng)今發(fā)達國家會計準(zhǔn)則制定的模式主要有兩種：一種是民間機構(gòu)運作并制定會計準(zhǔn)則的模式，比如英國和美國；另一種是政府機構(gòu)運作并制定會計準(zhǔn)則的模式，如法國和日本。其中民間準(zhǔn)則制定模式，根據(jù)民間組織實際享有的準(zhǔn)則制定權(quán)利的大小通常又分為兩種：一種是由民間組織制定、政府通常不干預(yù)的模式，比如英國和加拿大；另一種是在政府監(jiān)管下、由民間機構(gòu)制定的模式，比如美國。

　　不同會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)的形成，各有其理論依據(jù)和歷史淵源。本人認(rèn)為，發(fā)展到今天，之所以不同性質(zhì)的準(zhǔn)則制定模式能夠并存，說明它們各有其存在的理由，本文試圖對當(dāng)前世界上幾種主要的準(zhǔn)則制定模式進行比較研究，并借此評價我國會計準(zhǔn)則制定模式的合理性。

　　英國的準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱英國模式）是一種政府幾乎不干預(yù)的獨立的民間準(zhǔn)則制定模式。長期以來，英國的民間準(zhǔn)則制定機構(gòu)不論從基金來源還是參與準(zhǔn)則制定的人員，都是會計職業(yè)界“一統(tǒng)天下”的局面，直到上個世紀(jì)90年代初，英國模式開始朝向美國模式的方向轉(zhuǎn)變。與政府準(zhǔn)則制定模式相比，民間準(zhǔn)則制定模式有以下幾個優(yōu)點：

　　1.可以減少政府在會計準(zhǔn)則制定方面的開支，同時又能夠吸引大量優(yōu)秀的專家進入會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)。一項高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則，其制定（尤其是創(chuàng)新性的會計準(zhǔn)則）的成本是相當(dāng)高的，因為理性會計準(zhǔn)則的制定將要依造充分的基礎(chǔ)性研究及廣泛的調(diào)查和征求意見。當(dāng)然這里不排除抄襲現(xiàn)成會計準(zhǔn)則時可能花費比較低廉的成本，但從英國會計準(zhǔn)則發(fā)展的歷史時期來看，當(dāng)時的英國正處于會計準(zhǔn)則迅猛發(fā)展的時期，可供借鑒的現(xiàn)成準(zhǔn)則較少，其頒布的會計準(zhǔn)則頗富創(chuàng)新思想，因此英國模式為政府節(jié)儉的開支是顯而易見的，這一優(yōu)點曾經(jīng)一度為英國人引以為豪。

　　2.有可能最大限度地體現(xiàn)出會計準(zhǔn)則的技術(shù)性，保證其科學(xué)化和合理化。英國的會計界認(rèn)為，由民間機構(gòu)在法律的框架內(nèi)獨立地制定會計準(zhǔn)則。能迅速地聽取并吸收社會各界對會計準(zhǔn)則的意見和建議，較好地代表社會各階層的利益，從而使會計準(zhǔn)則不致于有明顯的、不合理的傾向性。

　　3.能夠代表公眾（指大眾投資者）的利益。能否代表公眾的利益制定會計準(zhǔn)則通常被列為評價會計準(zhǔn)則制定模式合理與否的標(biāo)準(zhǔn)之一。在民間準(zhǔn)則制定模式和國家準(zhǔn)則制定模式之間，人們更多地認(rèn)為前者更能夠代表公眾利益，因為從機構(gòu)的設(shè)置方面而言，它更接近“無知面紗”，即其工作不易受某一利益集團的操縱和控制。

　　美國準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱美國模式）是一種在官方領(lǐng)導(dǎo)下的民間準(zhǔn)則制定模式。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在運作機制上相對獨立，它不屬于某一個單一的組織，其經(jīng)費來源于“會員制”的美國財務(wù)會計基金會，其重要的工作人員由財務(wù)會計準(zhǔn)則基金會任命，但該基金會不干涉準(zhǔn)則的制定過程。美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會按照規(guī)定的程序制定會計準(zhǔn)則，會計準(zhǔn)則的制定過程有著極高的透明度。目前許多國內(nèi)外專家學(xué)者都認(rèn)為，美國的會計準(zhǔn)則制定機制代表了當(dāng)今會計準(zhǔn)則制定的潮流，因為“它盡力營造出一個純粹獨立的、以其能按照各方利益代表的要求來制定會計準(zhǔn)則”。

　　美國模式具有英國模式的一切優(yōu)點，但與英國模式相比，它還有以下幾個顯著特點：

　　第一、經(jīng)費充足，因而更有經(jīng)濟實力創(chuàng)新和發(fā)展會計準(zhǔn)則。美國模式中的財務(wù)會計基金會能為FASB提供足夠的基金，以保證獨立研究人員的高薪和其他研究費用，這種高薪也使得FASB能夠吸引到全美專業(yè)人士，從而使它有更強的經(jīng)濟實力深入研究會計準(zhǔn)則問題，這可能也是美國得以產(chǎn)生全世界最龐大的、最前衛(wèi)的會計準(zhǔn)則的重要原因之一。而英國的會計職業(yè)團體沒有像美國那樣等集到巨額的資金，其會計準(zhǔn)則委員會的成員除了主席和技術(shù)委員是專職的，其余都是兼職的，因而英國的會計準(zhǔn)則體系顯得比較簡練，直接借用國際會計準(zhǔn)則的情況也比較多，在準(zhǔn)則的發(fā)布上也是先顧及一些緊迫的會計準(zhǔn)則，在國際會計準(zhǔn)則委員會改組后，英國更是在考慮如何將國際會計準(zhǔn)則直接“嫁接”到英國。

　　第二、專職的委員和廣泛的群眾參與較多，因而更有利于會計準(zhǔn)則的公正性。美國會計準(zhǔn)則委員會共有7名委員，均為專職，他們分別來自于會計職業(yè)界、經(jīng)濟分析界、教育界、工商企業(yè)界。美國會計準(zhǔn)則委員會下設(shè)一個由30～40名來自企業(yè)、教育、投資和普通公眾等各界人士組成的財務(wù)會計咨詢委員會，這種機制使得美國準(zhǔn)則制定機構(gòu)的研究能力比英國更為強大，來自于各階層的代表也使得美國的準(zhǔn)則有可能真正代表著“公認(rèn)的會計原則”。

　　第三、政府干涉和利益集團游說的現(xiàn)象較為突出。在美國，所謂“公認(rèn)的會計原則”從來就不是完全由代表民間利益的FASB獨立制定的，充其量只能說是民間機構(gòu)和政府“共同協(xié)商”的結(jié)果，其中還夾雜著大量利益集團游說的蹤跡。從歷史上看，美國的《證券法》最初將制定會計準(zhǔn)則的權(quán)力交給了證券交易委員會——一個直接向國會負(fù)責(zé)的政府職能部門，但證券交易委員會將這項權(quán)力直接交給了會計職業(yè)界，并保留了監(jiān)督和否決權(quán)。因此，美國的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)從建立之日起從來就沒真正獨立過，在這一民間組織發(fā)展?fàn)畲蟮倪^程中不斷地受到政府的管制，政府與民間組織之間的摩擦顯而易見。1962年發(fā)生的“投資貸項”是美國政府干涉會計準(zhǔn)則制定的最早的事例，其后政府在游說集團的影響下，對企業(yè)合并中的合并法、商譽是否沖減成本、石油天然氣行業(yè)廢井成本的處理、研究與開發(fā)費用、外幣折算以及最近的補償性認(rèn)股權(quán)等會計準(zhǔn)則的制定中也進行了強烈的干預(yù)。

　　發(fā)展到現(xiàn)在，美國政府在會計準(zhǔn)則制定中的作用越來越大，有關(guān)利益集團對準(zhǔn)則制定工作的干涉也越來越多，因而，從邏輯上講，F(xiàn)ASB很難站在“局外人”的立場上獨立制定代表大多數(shù)民眾利益的科學(xué)的會計準(zhǔn)則，美國會計準(zhǔn)則在某種程度上體現(xiàn)出官方利益以及其他游說集團的利益不可避免，我認(rèn)為，F(xiàn)ASB這種并非獨立的地位使得美國模式的先進性大打折扣。

　　法國準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱法國模式）是一種由政府制定會計準(zhǔn)則的模式。這一模式的優(yōu)點主要在于：（1）可以保證會計準(zhǔn)則的權(quán)威性。由國家制定的強制性會計準(zhǔn)則必須由企業(yè)無條件的遵守。（2）可以保證會計信息的可比性。官方制定會計準(zhǔn)則時，對于有爭議的會計問題具有最終的裁決權(quán)，這樣當(dāng)存在可供選擇的會計核算方法時，完全由官方進行統(tǒng)一規(guī)范，企業(yè)幾乎沒有余地自由地進行選擇，從而保證了會計信息的可比性。（3）有利于國家宏觀經(jīng)濟政策，尤其是稅收政策的貫徹落實。

　　法國是西方發(fā)達國家之一，在其會計準(zhǔn)則發(fā)展壯大的過程中，不可避免地受到英美先進的“獨立準(zhǔn)則制定模式”的沖擊，這使得政府部門被迫在其準(zhǔn)則制定機構(gòu)中不斷地吸收社會各階層的力量（包括部委、公共機構(gòu)及其他組織機構(gòu)、公司、法律、經(jīng)濟、雇主聯(lián)盟、總商會、貿(mào)易聯(lián)盟等各階層代表），以權(quán)衡準(zhǔn)則的導(dǎo)向，減少外界的批評，這使得法國模式從某種程度上也“沾染了英美模式中的游說現(xiàn)象”，并最終“使得會計總計劃最后成為社會上有影響的集團利益相互協(xié)調(diào)的產(chǎn)物”（劉峰，2000）。

　　由政府制定會計準(zhǔn)則存在最大問題在于：（1）經(jīng)費問題。政府部門在會計準(zhǔn)則制定方面的有限開支可能會影響會計準(zhǔn)則制定的質(zhì)量，比如影響會計準(zhǔn)則制定中實施充分而必要的程序，以及難以吸引的會計人才。（2）準(zhǔn)則的質(zhì)量問題。由政府單方面制定會計準(zhǔn)則，難免使政府制定有利于國家的會計準(zhǔn)則，從而使會計準(zhǔn)則失去公正性。

　　中國準(zhǔn)則制定模式（以下簡稱中國模式）是一種政府準(zhǔn)則制定模式，類似于法國和日本。成文法的法律環(huán)境、高度集權(quán)的意識形態(tài)、政府管制的社會慣例以及規(guī)模宏大的國有經(jīng)濟等多種因素綜合使得中國模式成為一種極為標(biāo)準(zhǔn)的政府準(zhǔn)則制定模式，財政部在制定會計準(zhǔn)則的過程中具有絕對的權(quán)威性，幾乎不會受到外界利益集團的干預(yù)，利益集團游說的現(xiàn)象在中國基本上不存在。另外，在中國會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)中，直接參與準(zhǔn)則制定的人員，基本上都是財政部會計司的工作人員，其他方面社會人員較少介入。

　　中國的準(zhǔn)則制定機構(gòu)是一個準(zhǔn)官方機構(gòu)，與國際流行的民間準(zhǔn)則制定機構(gòu)相比差距較大。理論上講，英美模式較為合理，因為它最有可能產(chǎn)生公正和不偏不倚的會計準(zhǔn)則，這一點已經(jīng)被許多專家學(xué)者所認(rèn)可，而制定公正的會計準(zhǔn)則是每一個準(zhǔn)則制定機構(gòu)所追求的目標(biāo)。那么，中國的準(zhǔn)則制定機構(gòu)是否應(yīng)朝著國際流行的準(zhǔn)則制定模式改進呢？

　　二、中國會計準(zhǔn)則制定模式的評價與展望

　　我認(rèn)為，衡量一個準(zhǔn)則模式是否合理、有效的標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)該是這種模式是否有能力產(chǎn)生公正的會計準(zhǔn)則。這里的“有能力”是指準(zhǔn)則制定機構(gòu)是否有足夠的經(jīng)費來源，保證研制出高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則：“公正的會計準(zhǔn)則”是能夠保護市場經(jīng)濟中多數(shù)利益主體的根本利益、不偏不倚的會計準(zhǔn)則，公正的會計準(zhǔn)則不應(yīng)該偏袒任何一方的利益，包括國家。我想，一種會計準(zhǔn)則制定模式只要能夠具備上面的基本要求，不論是民間模式、還是政府模式，各有各的理由，無所謂孰優(yōu)孰劣。從這個角度講，我認(rèn)為，當(dāng)前中國的會計準(zhǔn)則制定模式不必要改革，由政府（財政部）制定會計準(zhǔn)則是最適合于中國國情的會計準(zhǔn)則制定模式，理由主要有兩個方面：

　?。ㄒ唬臅嫮h(huán)境上看，民間模式不適合于中國

　　我認(rèn)為，英美模式的產(chǎn)生和發(fā)展與它們賴以存在的會計環(huán)境息息相關(guān)，不可分離，這種模式雖然理論上有諸多的優(yōu)點，但它與中國的政治、經(jīng)濟、法律、文化等影響會計模式的主要環(huán)境因素都格格不入，主要表現(xiàn)在：

　　1.從法律環(huán)境看

　　我國屬于成文法國家，會計準(zhǔn)則在我國屬于一種法規(guī)，從我國的法律慣例上看，它應(yīng)該由國家認(rèn)可的法定機構(gòu)來制定。財政部會計司自1949年12月12日成立至今，一直都是管理全國會計工作的法定機構(gòu)。我國的《會計法》也明確指出“國家統(tǒng)一的會計制度由國務(wù)院財務(wù)部門根據(jù)本法制定”。可見，財政部作為會計準(zhǔn)則的制定機構(gòu)既有法律的依據(jù)，也符合我國的法律慣例。

　　2.從政治經(jīng)濟管理體制上看

　　我國經(jīng)歷了幾十年的高度集權(quán)的社會主義計劃經(jīng)濟，政府在數(shù)十年的發(fā)展過程中不斷地壯大，其權(quán)力越來越大，幾乎統(tǒng)治了政治、經(jīng)濟、文化、生活等一切領(lǐng)域，也就是說，一切領(lǐng)域中的“游戲規(guī)則”都是政府部門制定出來的，這種局面并沒隨著中國的改革開放而有所減退。當(dāng)然，中國政府在這樣一種政治經(jīng)濟管理體制中必然積累了極其豐富的經(jīng)驗，也擁有著至高無上的地位，這是在準(zhǔn)則制定過程中任何民間組織所無法比擬的優(yōu)勢。

　　3.從文化大環(huán)境上看

　　受幾千年傳統(tǒng)的“官員文化”以及幾十年“政府文化”的影響，中國在幾乎所有的社會活動中已形成了一種強烈依賴政府部門的社會定勢。在這樣一種文化環(huán)境下，政府、企業(yè)界、會計職業(yè)界等各類人員很難在短期內(nèi)從根本上認(rèn)識到在準(zhǔn)則制定中民間組織的地位與作用，這是一種意識形態(tài)上的差距，它從根本上決定了在中國建立民間準(zhǔn)則制定機構(gòu)之艱難。從中國會計準(zhǔn)則發(fā)展的歷史上看，中國會計學(xué)會在1989年還確實嘗試著要制定會計準(zhǔn)則，但是由于種種原因最終沒有成功。針對中國會計學(xué)會試圖插手制定會計準(zhǔn)則的行為，會計事務(wù)管理司曾經(jīng)兩次建議中國會計學(xué)會不要直接參與準(zhǔn)則的制定，而應(yīng)該發(fā)揮其研究的特長。所以，我想，就我國民間機構(gòu)試圖制定會計準(zhǔn)則的原因而言，恐怕是受現(xiàn)代西方流行的“民間模式”的影響，然而其最終的失敗在中國也是一種必然。

　　綜上所述，在中國由財政部制定會計準(zhǔn)則是一種順理成章的事情。如果試圖像英美一樣建立一種民間準(zhǔn)則制定機構(gòu)，需要付出的代價可想而知，因而最終的結(jié)果可能是得不償失。

　?。ǘ慕?jīng)濟學(xué)角度看，財政部有能力制定出公平合理的會計準(zhǔn)則，以保證社會資源的公正配置

　　英美獨立民間準(zhǔn)則制定模式被人們稱贊的原因之一，是它的有效性——有能力、有可能制定公正的會計準(zhǔn)則，以保證社會資源的合理配置。準(zhǔn)則制定的有效性實質(zhì)上涉及了準(zhǔn)則制定所需的經(jīng)費和準(zhǔn)則制定的目標(biāo)導(dǎo)向兩個問題。一般認(rèn)為，經(jīng)費將決定某準(zhǔn)則制定機構(gòu)是否有充足的資金以保證會計準(zhǔn)則的研究質(zhì)量，而準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向?qū)Q定社會資源能否得到合理的配置。我認(rèn)為，當(dāng)前在我國，不論是經(jīng)費問題還是準(zhǔn)則制定的導(dǎo)向問題，都不是準(zhǔn)則制定中的主要矛盾。

　　1.關(guān)于經(jīng)費問題。我們知道，創(chuàng)新一項準(zhǔn)則或理性地修訂一項會計準(zhǔn)則是建立在充分的市場調(diào)查、研究和論證基礎(chǔ)上，因而需要的開支非常大，建立從未有過的會計準(zhǔn)則體系更是一項不小的工程，而我國目前正處于這個階段，對費用的需求可想而知。會計準(zhǔn)則委員會作為一個準(zhǔn)政府機構(gòu)，國家財政撥款顯然難以滿足準(zhǔn)則建設(shè)中對費用的需求，費用不足應(yīng)該是政府制定準(zhǔn)則模式中的共性問題之一。然而，從我國當(dāng)前具體準(zhǔn)則制定的過程來看，我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則制定不是一種創(chuàng)新行為，而是對國外現(xiàn)成會計準(zhǔn)則的一種充分合理的借鑒，這將極大地節(jié)省我國會計準(zhǔn)則制定中的成本費用開支，財政部基本上能夠應(yīng)付這項開支。

　　2.關(guān)于準(zhǔn)則的目標(biāo)導(dǎo)向問題。在西方，準(zhǔn)則制定的目標(biāo)一般鎖定在民眾利益上。所謂的民眾利益一般是指證券市場中的大眾投資者，這種目標(biāo)的提出是基于西方極其發(fā)達的證券市場以及極其分散的股權(quán)結(jié)構(gòu)，為了使財務(wù)會計報表不誤導(dǎo)投資人，因而準(zhǔn)則的導(dǎo)向必須面對參與投資的廣大民眾，這是一種比較合理的準(zhǔn)則制定目標(biāo)。我認(rèn)為，會計準(zhǔn)則的制定目標(biāo)與社會的經(jīng)濟發(fā)展水平和所有制結(jié)構(gòu)等經(jīng)濟方面因素有很大關(guān)系，其具體的表述可能會因為社會的經(jīng)濟狀況不同而有所不同，但只要能夠維護市場經(jīng)濟中眾多利益相關(guān)人的利益而不是個別利益就應(yīng)該是合理的。我國具體準(zhǔn)則出臺以后，盡管財政部沒有明確提出我國會計準(zhǔn)則的制定目標(biāo)，但從已經(jīng)頒布的諸多具體準(zhǔn)則中我們不難發(fā)現(xiàn)，我國的會計準(zhǔn)則注意維護了當(dāng)前多元化市場經(jīng)濟結(jié)構(gòu)主體中的各方面利益相關(guān)者的利益，而不是一味地維護國家利益，這一點從具體準(zhǔn)則中體現(xiàn)出的謹(jǐn)慎性、實質(zhì)重于形式、可靠性及適度相關(guān)性等會計核算思想以及與國際會計準(zhǔn)則保持了高度一致的做法中都可以得到驗證，因而，可以說，我國具體準(zhǔn)則的目標(biāo)導(dǎo)向不存在不合理的偏差。

　　其實，從理論上講，財政部具有制定公正會計準(zhǔn)則的動機。目前我國的經(jīng)濟發(fā)展正處于全面改革開放、與國際接軌的階段，財政部作為政府的職能部門必然要毫無條件地貫徹這種精神，中國經(jīng)濟融入國際大市場需要各方面的全面支持，包括會計事項。在條件允許的條件下，按照國際流行的合理會計慣例，尤其是國際會計準(zhǔn)則的思想設(shè)計和制定中國的會計準(zhǔn)則是大勢所趨，不合理地、一味地強調(diào)國家利益保護將不利于我國企業(yè)在國際上的競爭。

　　三、改善中國準(zhǔn)則制定模式的點滴思考

　　上面已經(jīng)論證，由財政部制定統(tǒng)一的會計準(zhǔn)則是當(dāng)前最適合于中國的一種會計準(zhǔn)則制定模式。我想，如何逐漸完善這種會計準(zhǔn)則制定模式恐怕是今后應(yīng)該考慮的主要問題。

　　本文僅就我國準(zhǔn)則制定機構(gòu)的組織結(jié)構(gòu)問題談?wù)勛约旱目捶ā?br>
　　據(jù)筆者的了解，我國的會計準(zhǔn)則制定機構(gòu)似乎缺少各類頗富實際經(jīng)驗的各方面技術(shù)咨詢專家。我們知道，在英美等主要發(fā)達國家的準(zhǔn)則制定機構(gòu)中，參與準(zhǔn)則制定的人員來自于會計職業(yè)界、企業(yè)界、證券交易所、專業(yè)研究機構(gòu)、政府、投資人等各個方面，因而準(zhǔn)則的制定有著強大的專家隊伍為后盾，這對制定高質(zhì)量的會計準(zhǔn)則是相當(dāng)重要的。

　　我相信，如果在準(zhǔn)則制定過程中有來自各方面的專家——報表的編制者、使用者、監(jiān)管者等參與，而不是期待著他們在網(wǎng)上有意或無意地發(fā)表自己的意見，將會使我們會計準(zhǔn)則的質(zhì)量更有保證。

　　為此，我建議會計司應(yīng)當(dāng)設(shè)立一個兼職的會計準(zhǔn)則專家咨詢組。在會計準(zhǔn)則委員會之外設(shè)立專家咨詢小組是非常有必要的，他們的職責(zé)與會計準(zhǔn)則委員會成員不一樣，會計準(zhǔn)則委員會的成員有權(quán)表決最終對外頒布的會計準(zhǔn)則，而專家小組成員應(yīng)該以咨詢者的身份從技術(shù)的角度參與準(zhǔn)則的制定過程。專家咨詢小組人員的構(gòu)成應(yīng)該是有代表性的，學(xué)術(shù)界、企業(yè)界、證券交易所、政府、財務(wù)分析師等與準(zhǔn)則的研究和運用相關(guān)的重要部門都應(yīng)該有所考慮，會計準(zhǔn)則的征求意見階段應(yīng)該首先在這些專家中展開，使他們能夠從自己專業(yè)的角度及時發(fā)表有價值和負(fù)責(zé)任的意見，從而保證會計準(zhǔn)則的質(zhì)量。

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　　作者簡介：梁爽（1965-），遼寧本溪人，副教授，博士生，研究方向：國際會計比較，會計準(zhǔn)則理論。