摘要：筆者認(rèn)為美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式不適應(yīng)其經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化是最近所產(chǎn)生一系列會(huì)計(jì)丑聞的原因之一。文章對改進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式提出了建議。

　　一、美國會(huì)計(jì)危機(jī)引發(fā)的關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的爭論

　　以安然事件為導(dǎo)火索的美國會(huì)計(jì)危機(jī)引發(fā)了關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的爭論。主要表現(xiàn)在：第一，安然、世通等公司由于會(huì)計(jì)丑聞而破產(chǎn)，社會(huì)公眾紛紛指責(zé)政府監(jiān)管不力，并強(qiáng)烈要求政府介入，這再次引發(fā)了對美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的爭論。其爭論的焦點(diǎn)在于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則完全由FASB制定是否適合？SEC在準(zhǔn)則制定中應(yīng)發(fā)揮怎樣的作用？第二，這次會(huì)計(jì)危機(jī)中，現(xiàn)行準(zhǔn)則體系在關(guān)聯(lián)交易、特殊目的實(shí)體（SPE）、金融工具市場風(fēng)險(xiǎn)等方面所暴露出來的突出問題使得FASB在準(zhǔn)則制定上的獨(dú)立性和準(zhǔn)則制定的效率受到廣泛的指責(zé)；第三，雖然美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在內(nèi)容上星世界上最具體和詳細(xì)的，但安然、施樂等公司卻通過“交易設(shè)計(jì)”和“組織創(chuàng)新”等手段輕易地逃避了準(zhǔn)則的約束而達(dá)到粉飾會(huì)計(jì)報(bào)告的目的，這使得美國以具體會(huì)計(jì)規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定基礎(chǔ)受到了前所未有的沖擊。

　　我們認(rèn)為會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（這里指通用的會(huì)計(jì)規(guī)則）制定模式是由準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)、制定程序和制定基礎(chǔ)三要素相互結(jié)合所形成的具有內(nèi)在關(guān)系的統(tǒng)一體。其中，制定機(jī)構(gòu)要素解決的是準(zhǔn)則制定權(quán)的安排問題；制定程序要素解決的是準(zhǔn)則制定過程的控制問題；制定基礎(chǔ)要素解決的是制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)是以基本原則還是以具體規(guī)則為指導(dǎo)原則的問題。如果將會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式比喻為一架飛機(jī)，則三者的關(guān)系如同飛機(jī)的“一體兩翼”。其中，制定機(jī)構(gòu)是主體，制定程序和制定基礎(chǔ)是兩翼。制定程序控制飛機(jī)的“速度”（準(zhǔn)則制定效率）和“姿態(tài)”（制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性），制定基礎(chǔ)控制飛行的“方向”（準(zhǔn)則制定的指導(dǎo)原則）。

　　由此可見，美國會(huì)計(jì)危機(jī)的發(fā)生與其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式所存在的問題有著一定的聯(lián)系。但要把握兩者的關(guān)系或相互影響必須對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式諸要素內(nèi)在的邏輯關(guān)系作進(jìn)一步的分析。

　　二、準(zhǔn)則制定模式諸要素的不均衡狀態(tài)是美國會(huì)計(jì)危機(jī)產(chǎn)生的原因

　　準(zhǔn)則的制定需要社會(huì)的價(jià)值判斷，準(zhǔn)則的制定過程表現(xiàn)為一項(xiàng)政治過程或社會(huì)選擇過程，最終的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都表現(xiàn)為一份公共合約。根據(jù)阿羅定理，在個(gè)人對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的偏好不一致的情況下，要想達(dá)成這樣一份公共合約，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)必須具有一定的權(quán)威性和強(qiáng)制力，并且隨著準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果的加強(qiáng)其所需的權(quán)威性和強(qiáng)制力也必須不斷加強(qiáng)。西方各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式演變的原因?qū)嵸|(zhì)上是準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對政治權(quán)威和強(qiáng)制力需求的不斷提高。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對權(quán)威地位的要求是造成準(zhǔn)則制定過程中產(chǎn)生各種問題的主要原因。在西方追求自由市場意識(shí)形態(tài)的影響和會(huì)計(jì)職業(yè)界的努力下，最初會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)由民間職業(yè)團(tuán)體享有，其權(quán)威性較弱。隨著經(jīng)濟(jì)和資本市場的發(fā)展，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果越來越被人們所認(rèn)識(shí)，其表現(xiàn)也越來越強(qiáng)，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)對權(quán)威性的要求也越來越高，在會(huì)計(jì)職業(yè)界不能為其提供足夠的權(quán)威支持情況下，它逐漸轉(zhuǎn)向?qū)で笳螜?quán)威的支持。準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在取得政治權(quán)威地位或政治支持的同時(shí)也會(huì)產(chǎn)生一系列的問題。根據(jù)程序理性假說這些問題都不能得到徹底的解決；只能通過不斷完善準(zhǔn)則的制定程序去緩解相關(guān)問題，其中主要是通過制定程序提高準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性問題。這一規(guī)律充分說明了準(zhǔn)則制定模式中準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和制定程序兩要素之間的內(nèi)在邏輯關(guān)系。但同時(shí)為提高準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性將會(huì)使準(zhǔn)則制定程序復(fù)雜化，從而影響準(zhǔn)則制定的效率。如果準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性屬于公平問題的范疇，則兩者之間的關(guān)系就是公平和效率如何兼顧的問題。此外，制定機(jī)構(gòu)和制定程序的完善歸根結(jié)底是為了制定適合經(jīng)濟(jì)需要的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則服務(wù)的，而這又必定受到制定基礎(chǔ)的影響和制約。因此，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式是特定經(jīng)濟(jì)環(huán)境下制定機(jī)構(gòu)、制定程序和制定基礎(chǔ)相互配合所形成的一種均衡狀態(tài)。均衡狀態(tài)的穩(wěn)定性受到經(jīng)濟(jì)環(huán)境的影響，當(dāng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)生變化時(shí)這一均衡狀態(tài)就有可能會(huì)被打破，并出現(xiàn)與經(jīng)濟(jì)環(huán)境不相協(xié)調(diào)的狀況。

　　隨著美國經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，其經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日趨復(fù)雜，不確定性也日趨增強(qiáng)，使得以具體規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則制定模式無法制定詳細(xì)具體的規(guī)則約束所有的交易；同時(shí)，準(zhǔn)則制定程序也表現(xiàn)得相對缺乏效率；經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的復(fù)雜性和隱蔽性的增強(qiáng)，加大了對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)獨(dú)立性的威脅，從而客觀上又要求更為復(fù)雜的制定程序，這進(jìn)一步導(dǎo)致準(zhǔn)則制定效率的下降。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式三要素及其相互關(guān)系的狀態(tài)已不適應(yīng)新的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的需要；三要素原有的均衡狀態(tài)以及準(zhǔn)則制定模式與經(jīng)濟(jì)環(huán)境相對協(xié)調(diào)的狀態(tài)隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化被打破。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式內(nèi)部要素隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化出現(xiàn)的不均衡狀況是美國會(huì)計(jì)危機(jī)產(chǎn)生的原因之一。毋庸置疑，美國會(huì)計(jì)危機(jī)將促使一系列會(huì)計(jì)改革的發(fā)生，這將會(huì)導(dǎo)致新的均衡的出現(xiàn)。至于美國將對其會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式進(jìn)行怎樣的改革，我們將拭目以待。

　　三、對改進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的幾點(diǎn)啟示

　　從會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的歷史來看，各國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式從總體上呈現(xiàn)出由民間機(jī)構(gòu)模式向政府機(jī)構(gòu)模式或“準(zhǔn)立法”機(jī)構(gòu)模式變化的趨勢。究其原因，我們認(rèn)為是由于資本市場的日趨發(fā)達(dá)和現(xiàn)代企業(yè)制度的日漸完善以及企業(yè)法人規(guī)模的膨脹，致使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果愈加明顯。結(jié)合以上分析我們認(rèn)為美國會(huì)計(jì)危機(jī)對改進(jìn)我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式可得到以下啟示。

　?。ㄒ唬┻M(jìn)一步明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)

　　1999年修訂的《中華人民共和國會(huì)計(jì)法》明確指出由財(cái)政部管理全國的會(huì)計(jì)工作，由財(cái)政部制定統(tǒng)一的會(huì)計(jì)制度。這為財(cái)政部享有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)提供了根本的法律保證。我國實(shí)行以公有制為主體，國有經(jīng)濟(jì)占主導(dǎo)地位的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)決定了國家是會(huì)計(jì)工作的主要服務(wù)對象和會(huì)計(jì)信息的主要使用者。會(huì)計(jì)政策的選擇、會(huì)計(jì)報(bào)表的信息內(nèi)涵、會(huì)計(jì)信息的披露方式等都應(yīng)充分考慮國家宏觀經(jīng)濟(jì)決策的需要，由政府制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是滿足這種需要最為直接的手段。并且由于我國的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)歷來由財(cái)政部負(fù)責(zé)制定，加之我國的民間性會(huì)計(jì)組織尚未十分成熟，因而由財(cái)政部負(fù)責(zé)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定是各方可以接受的。但是中國證監(jiān)會(huì)根據(jù)相關(guān)法律受命管理證券市場，它理所當(dāng)然地?fù)碛嘘P(guān)于上市公司會(huì)計(jì)報(bào)告通用規(guī)則的制定權(quán)。1993年6月以來證監(jiān)會(huì)已發(fā)布和修訂了多號《公開發(fā)行股票公司信息披露內(nèi)容和格或準(zhǔn)則》。這些準(zhǔn)則涉及會(huì)計(jì)報(bào)告、會(huì)計(jì)的確認(rèn)和計(jì)量等方面的問題。而我國目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則主要適用于上市公司。因此他們之間必然存在一個(gè)協(xié)調(diào)問題。這里進(jìn)一步明確會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定權(quán)指的就是如何協(xié)調(diào)財(cái)政部和證監(jiān)會(huì)在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則方面的沖突。由于我國財(cái)政部與證監(jiān)會(huì)為同級政府機(jī)構(gòu)，要很好地協(xié)調(diào)它們之間的關(guān)系應(yīng)從法律層面界定其各自享有的準(zhǔn)則制定權(quán)，否則將是“治標(biāo)不治本”。

　　（二）增強(qiáng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性

　　1、提高準(zhǔn)則制定人員的代表性

　　準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的人員應(yīng)具有代表性、專業(yè)性和層次性。其中，代表性由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果所決定；專業(yè)性由準(zhǔn)則的科學(xué)性和技術(shù)性所決定；層次性由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定工作內(nèi)容的多樣性和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定程序的多步驟所決定。我們認(rèn)為代表性是最重要的，因?yàn)閷I(yè)性和層次性可以通過聘任技術(shù)顧問和具備相關(guān)知識(shí)的人員來達(dá)到。由具有代表性的人員組成的制定機(jī)構(gòu)能盡可能地照顧到各方的利益，增強(qiáng)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的獨(dú)立性。另外，也有必要對準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的代表性進(jìn)行定期評估。

　　2、準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)擁有獨(dú)立的資金調(diào)配能力

　　準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)擁有獨(dú)立的預(yù)算，在其所控制的資金范圍內(nèi)擁有獨(dú)立的資金調(diào)配能力。這可保證準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)能獨(dú)立地制定關(guān)于準(zhǔn)則研究和制定的計(jì)劃，從而提高準(zhǔn)則研究和制定工作的獨(dú)立性。

　　3、建立相關(guān)的監(jiān)督機(jī)制

　　由準(zhǔn)則的非相關(guān)利益人（如學(xué)術(shù)機(jī)構(gòu)的專家）組成監(jiān)督機(jī)構(gòu)對準(zhǔn)則制定過程和準(zhǔn)則制定效率進(jìn)行監(jiān)督，并對準(zhǔn)則的可能影響進(jìn)行評估，從而對在準(zhǔn)則制定過程中可能出現(xiàn)的利己現(xiàn)象做出最大的抑制。

　　（三）完善準(zhǔn)則制定程序

　　1、加強(qiáng)會(huì)計(jì)理論研究，安排準(zhǔn)則制定計(jì)劃

　　準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)應(yīng)該對會(huì)計(jì)問題進(jìn)行認(rèn)真思考并處于研究工作的最前沿，合理預(yù)期會(huì)計(jì)問題出現(xiàn)的時(shí)間及類型并研究經(jīng)濟(jì)環(huán)境對準(zhǔn)則的影響，還應(yīng)結(jié)合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要從總體上安排準(zhǔn)則制定計(jì)劃，不使準(zhǔn)則的制定出現(xiàn)“救火式”的狀況，從而使具體準(zhǔn)則制定工作有充分的時(shí)間考慮各方的意見和準(zhǔn)則可能對各利害關(guān)系人的影響。

　　2、積極采用現(xiàn)代互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，增加準(zhǔn)則制定的透明度

　　在形式上充分利用發(fā)達(dá)的互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)，事前公布議題，討論結(jié)束后迅速發(fā)表相關(guān)公告。準(zhǔn)則發(fā)布時(shí)，應(yīng)發(fā)布結(jié)論基礎(chǔ)，并公開發(fā)表少數(shù)派意見，在可能的情況下可舉行聽證會(huì)或以書面形式發(fā)表意見。