《企業(yè)會計準則——借款費用》(下稱借款費用準則)已經(jīng)財政部發(fā)布，并自2001年1月1日起在全部企業(yè)施行。何為借款費用?借款費用準則主要規(guī)范了哪些內(nèi)容?符合哪些條件的借款費用才能資本化?等等。本文擬對此作簡要回答。

　　一、借款費用準則規(guī)范的內(nèi)容有哪些?

　　借款費用是指企業(yè)因借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和輔助費用，以及因外幣借款而發(fā)生的匯兌差額。借款費用準則主要規(guī)范借款費用的會計核算和相關(guān)信息的披露，具體規(guī)定了借款費用的概念、借款費用資本化的原則、借款費用資本化金額的確定、開始資本化、暫停資本化、停止資本化的條件，以及有關(guān)借款費用的披露要求等。

　　二、借款費用準則中規(guī)定的專門借款是指什么?

　　借款費用準則中規(guī)定的專門借款，是指為購建固定資產(chǎn)而專門借入的款項。這種款項應(yīng)有明確的用途，即為購置或建造固定資產(chǎn)而專門借入的，并具有標明該用途的借款合同。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營過程中專門借入的，但不是為購建固定資產(chǎn)目的的款項不屬于借款費用準則中規(guī)定的專門借款，如為建造作為存貨核算的資產(chǎn)而專門借入的款項。

　　三、借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)有哪些?

　　借款費用應(yīng)予資本化的資產(chǎn)范圍只有固定資產(chǎn)，包括企業(yè)自己購買或建造的固定資產(chǎn)，也包括委托其他單位建造的固定資產(chǎn)。固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的借款費用不能資本化，應(yīng)當在發(fā)生當期確認為費用。

　　四、借款費用的確認原則是什么?

　　為購建固定資產(chǎn)而專門借入款項所發(fā)生的借款費用中，輔助費用與除輔助費用之外的其他借款費用，如利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，其確認原則不同。

　　(一)除輔助費用之外的其他借款費用的確認因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，在符合借款費用準則關(guān)于資本化規(guī)定條件的情況下，應(yīng)當予以資本化，計入資產(chǎn)的成本；其他的借款利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用。

　　(二)輔助費用的確認輔助費用資本化的原則為：(1)因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之前發(fā)生的，應(yīng)當在發(fā)生時予以資本化。具體來說，屬于一次性支付的輔助費用，如，發(fā)行債券手續(xù)費應(yīng)當在實際支付時全部予以資本化；屬于分期支付的輔助費用，如，為已借入未劃撥款項而按期支付的承諾費，應(yīng)當在固定資產(chǎn)建造期間于每期支付該項費用時予以資本化，在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的承諾費，應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用。(2)因安排專門借款而發(fā)生的輔助費用，如果金額較小，也可以于發(fā)生當期確認為費用。(3)因安排除專門借款之外的其他借款而發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用，例如，安排流動資金借款而發(fā)生的輔助費用，應(yīng)當于發(fā)生當期確認為費用。

　　五、開始資本化的條件是什么?

　　因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷和匯兌差額，其開始資本化的條件是：

　　第一，資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指企業(yè)購置或建造固定資產(chǎn)的支出已經(jīng)發(fā)生，包括支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)移其他資產(chǎn)或者承擔帶息債務(wù)。具體來說：支付現(xiàn)金是指用貨幣資金支付固定資產(chǎn)的購置或建造支出，如，用現(xiàn)金或銀行存款購買工程用材料，用現(xiàn)金支付建造固定資產(chǎn)的職工工資等；轉(zhuǎn)移其他資產(chǎn)是指將除貨幣資金以外的資產(chǎn)用于固定資產(chǎn)的建造與安裝，如，為建造固定資產(chǎn)領(lǐng)用用于生產(chǎn)產(chǎn)品的原材料，將企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品用于固定資產(chǎn)的建造，或以企業(yè)自己生產(chǎn)的產(chǎn)品向其他企業(yè)換取用于固定資產(chǎn)建造所需要的物資等；承擔帶息債務(wù)是指以承擔帶息應(yīng)付款項(如帶息應(yīng)付票據(jù))的方式購買工程用材料。如企業(yè)以賒購方式向供貨單位購買工程用物資，如果由賒購產(chǎn)生的債務(wù)為帶息債務(wù)，則應(yīng)當作為資產(chǎn)的支出，計算應(yīng)予資本化的借款費用金額。

　　如果企業(yè)委托其他單位建造固定資產(chǎn)，則企業(yè)向被委托單位支付第一筆預(yù)付款或第一筆進度款時，即認為資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。

　　第二，借款費用已經(jīng)發(fā)生。這一條件是指已經(jīng)發(fā)生了因購建固定資產(chǎn)而專門借入款項的利息、折價或溢價的攤銷、輔助費用或匯兌差額。

　　第三，為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動已經(jīng)開始。這里所指的“為使資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動”主要是指資產(chǎn)的實體建造工作，例如廠房開始建造等。

　　在上述三個條件同時滿足的情況下，因?qū)ｉT借款而發(fā)生的利息、折價或溢價的攤銷或匯兌差額才開始資本化。

　　六、如何計算利息、折價或溢價攤銷的資本化金額?

　　借款費用準則規(guī)定，利息資本化金額的確定應(yīng)與發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出掛鉤。在應(yīng)予資本化的每一會計期間，因購置或建造某項固定資產(chǎn)而發(fā)生的利息，其資本化金額應(yīng)為“至當期末止購置或建造該項資產(chǎn)的累計支出加權(quán)平均數(shù)×資本化率”，其中，如果為購建固定資產(chǎn)只借入一筆專門款項，資本化率為該項借款的利率；如果為購建固定資產(chǎn)而借入一筆以上的專門款項，資本化率為該項借款的加權(quán)平均利率；另外，如果借款存在折價或溢價，還應(yīng)當將每期應(yīng)攤銷的折價或溢價金額作為利息的調(diào)整額，對資本化率作相應(yīng)調(diào)整。

　　七、利息、折價或溢價攤銷資本化金額的限額是怎樣規(guī)定的?

　　在應(yīng)予資本化的每一會計期間，利息和折價或溢價攤銷的資本化金額，不得超過當期專門借款實際發(fā)生的利息和折價或溢價的攤銷金額。如果根據(jù)累計支出加權(quán)平均數(shù)乘以資本化率計算得出的利息資本化金額超過當期專門借款實際發(fā)生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和(或之差)時，作為當期實際發(fā)生的利息與折價或溢價的攤銷金額之和(或之差)作為當期應(yīng)予資本化的利息金額。

　　八、如何計算匯兌差額的資本化金額?

　　在符合開始資本化三個條件后的每一個應(yīng)予資本化的會計期間，匯兌差額的資本化金額為當期外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額。所購建的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)后，外幣專門借款本金及利息所發(fā)生的匯兌差額應(yīng)當計入當期損益，不再資本化。

　　九、如何計算輔助費用的資本化金額?

　　因?qū)ｉT借款而發(fā)生的輔助費用，其資本化金額的確定可以分為以下幾種情況：

　　(1)對于一次性發(fā)生、金額較大的輔助費用，如債券發(fā)行手續(xù)費等，應(yīng)于發(fā)生時資本化，計入資產(chǎn)成本。

　　(2)對于按期發(fā)生、金額較大的輔助費用，如，為已借入未劃撥款項支付的承諾費，在所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)前發(fā)生的，應(yīng)于每期發(fā)生時予以資本化，所購建固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)之后發(fā)生的，計入發(fā)生當期財務(wù)費用。

　　(3)對于金額較小的輔助費用，如銀行手續(xù)費等，也可以在發(fā)生時直接計入當期財務(wù)費用，不予資本化。

　　十、借款費用應(yīng)當在何時暫停資本化?

　　如果固定資產(chǎn)的購置或建造由于某些不可預(yù)見或管理決策等方面的原因發(fā)生非正常中斷，并且中斷時間連續(xù)超過3個月，中斷期間的借款費用應(yīng)暫停資本化，將其計入當期費用，直至購置或建造活動重新開始。

　　但如果購建活動中斷屬于購置或建造固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序，則所發(fā)生的借款費用應(yīng)當繼續(xù)資本化。這里所指的“非正常中斷”包括由于勞動糾紛、由于發(fā)生安全事故、由于改變設(shè)計圖紙、由于資金周轉(zhuǎn)困難等原因而導(dǎo)致的工程中斷，不包括為使所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的程序而發(fā)生的中斷，或由于可預(yù)見的不可抗力因素導(dǎo)致的中斷。

　　“中斷時間連續(xù)超過3個月”是指從固定資產(chǎn)購建活動中斷開始到恢復(fù)購建活動為止的時間，連續(xù)超過3個月(含3個月)，即應(yīng)停止借款費用的資本化。如果中斷的過程時斷時續(xù)，即使中斷時間累計超過3個月，但第一次中斷時間沒有連續(xù)超過3個月，也不能暫停借款費用的資本化。

　　十一、借款費用停止資本化的一般原則是什么?

　　當所購置或建造的固定資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)當停止其借款費用的資本化；以后發(fā)生的借款費用計入當期損益。這里的“達到預(yù)定可使用狀態(tài)”是指資產(chǎn)已經(jīng)達到購買方或建造方預(yù)先設(shè)想的可以使用的狀態(tài)。企業(yè)可以從以下幾個方面來加以判斷：(1)固定資產(chǎn)的實體建造(包括安裝)工作已經(jīng)全部完成或者實質(zhì)上已經(jīng)完成，即應(yīng)認為資產(chǎn)的購置或建造工作已經(jīng)完成；(2)所購置或建造的固定資產(chǎn)與設(shè)計要求或合同要求相符合或基本相符，即使有極個別與設(shè)計或合同要求不相符的地方，也不會影響其正常使用；(3)繼續(xù)發(fā)生在固定資產(chǎn)上的支出金額很少或幾乎不再發(fā)生。

　　如果所購建固定資產(chǎn)需要試生產(chǎn)或試運行，則在試生產(chǎn)結(jié)果表明資產(chǎn)能夠正常運行或能夠生產(chǎn)出合格產(chǎn)品時，或試運行結(jié)果表明能夠正常運轉(zhuǎn)或營業(yè)時，就應(yīng)當認為資產(chǎn)已經(jīng)達到預(yù)定可使用狀態(tài)，并停止借款費用的資本化。

　　十二、在資產(chǎn)分別建造、分別完工的情況下，借款費用應(yīng)在何時停止資本化?

　　對于分別建造、分別完工資產(chǎn)，企業(yè)應(yīng)區(qū)別以下不同情況，來界定借款費用停止資本化的時點：

　　(1)如果所購建固定資產(chǎn)的各部分分別完工，每部分在其他部分繼續(xù)建造過程中可供使用，并且為使該部分資產(chǎn)達到預(yù)定可使用狀態(tài)所必要的購建活動實質(zhì)上已經(jīng)完成，則應(yīng)當停止該部分資產(chǎn)的借款費用資本化。例如，由若干幢建筑物構(gòu)成的工廠或商業(yè)園區(qū)，每幢建筑物在其他建筑物繼續(xù)建造期間均可單獨使用，那么，當其中的一幢建筑物完工并達到預(yù)定可使用狀態(tài)時，應(yīng)停止該幢建筑物借款費用的資本化。

　　(2)如果所購建固定資產(chǎn)的各部分分別完工，但必須等到整體完工后才可使用，則應(yīng)在該資產(chǎn)整體完工時停止借款費用的資本化。例如，涉及幾項工程的鋼鐵廠，如果只有每項工程都建造完成后，整個鋼鐵廠才能正常運轉(zhuǎn)，因而每一個單項工程完工后不停止資本化，須等到整個鋼鐵廠完工，達到預(yù)定可使用狀態(tài)時才停止資本化。

　　十三、借款費用準則發(fā)布后，與企業(yè)2001年以前采用的會計處理方法如何銜接?

　　自借款費用準則施行之日(2001年1月1日)起，企業(yè)應(yīng)當按照準則的規(guī)定進行借款費用的會計處理。這包括按照準則規(guī)定的確認原則，區(qū)分應(yīng)予資本化的借款費用和應(yīng)計入當期損益的借款費用，并按照準則規(guī)定的方法正確計算每期應(yīng)予資本化的借款費用金額。如果在施行之日之前，企業(yè)已經(jīng)存在一項處于購置或建造過程中的固定資產(chǎn)，對于發(fā)生在該項資產(chǎn)上的借款費用所采用的會計處理方法與借款費用準則規(guī)定的方法不一致的，不再進行追溯調(diào)整。在該準則施行之后發(fā)生的借款費用，按該準則的規(guī)定進行處理。