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備考信息
在新會計準則頒布之前,我們執(zhí)行的《企業(yè)會計準則——債務(wù)重組》是1998年6月正式公布,2001年進行修訂的版本(以下簡稱舊準則)。2006年2月15日財政部印發(fā)了《企業(yè)會計準則第1號——存貨》等38項具體準則的通知,(以下簡稱新準則),新準則對債務(wù)重組的確認、計量和披露作了較為詳盡的規(guī)定,為了更好的理解新債務(wù)重組準則概念、要求,本文通過與舊準則比較、找出新準則中關(guān)于債務(wù)重組的新提法、新要求和差異關(guān)鍵點,以求正確理解新準則,平穩(wěn)進行新舊準則的過渡。
一、總體變化:
新準則改變現(xiàn)行的“一刀切”將由于債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法,而是恢復(fù)最初債務(wù)重組準則的原狀(但規(guī)定限制條件),將債務(wù)重組收益計入營業(yè)外收入,對于實物抵債業(yè)務(wù),引進公允價值作為計量屬性。財政部認為,此時抵債物資雖然可能沒有活躍的交易市場,但是可以通過評估確定其公允價值,如果雙方是非關(guān)聯(lián)方,雙方的協(xié)商作價也可視為公允價值。
二、關(guān)于定義:
新準則中債務(wù)重組的定義是“在債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時,債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項”。舊準則指“債權(quán)人按照其與債務(wù)人達成的協(xié)議或法院的裁定同意債務(wù)人修改債務(wù)條件的事項”。新準則突出了債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難的前提和債權(quán)人最終讓步的業(yè)務(wù)實質(zhì)。因此以下幾種情況不適用于債務(wù)重組準則:(1)債務(wù)人沒有發(fā)生財務(wù)困難時發(fā)生的債務(wù)重組的會計核算問題,或?qū)儆诰栀?,使用其他準則;或重組債務(wù)未發(fā)生帳面價值的變動,不必進行會計處理。(2)企業(yè)清算或改組時的債務(wù)重組,屬于非持續(xù)經(jīng)營條件下的債務(wù)重組,有關(guān)的會計核算應(yīng)遵循特殊的會計準則。(3)債務(wù)人發(fā)生財務(wù)困難時所進行的債務(wù)重組,如果債權(quán)人沒有讓步,而是采取以物抵帳或訴訟方式解決,沒有直接發(fā)生權(quán)益或損益變更,不涉及會計的確認和披露,也不必進行會計處理。只有在讓步的情況下才是新準則規(guī)定的債務(wù)重組,適用債務(wù)重組具體準則。
三、關(guān)于債務(wù)重組方式
新準則中的債務(wù)重組方式將舊準則中“以低于債務(wù)帳面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)”和“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)”合并為“以資產(chǎn)清償債務(wù)”方式,其他方式同舊準則,其實這種修改只是語言表達更加簡潔罷了。
四、會計實務(wù)
新準則對于債務(wù)重組當事人雙方分別進行了規(guī)定,對雙方會計處理方法均進行了修改,為便于比對,從債權(quán)人和債務(wù)人兩方分別進行分析,并舉例說明:
1、以資產(chǎn)清償債務(wù)
(1)債務(wù)人:
新準則規(guī)定,“以低于債務(wù)賬面價值的現(xiàn)金清償債務(wù)的,債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與支付的現(xiàn)金之間的差額,作為重組收益,確認為當期損益?!倍f準則則將重組收益確認為資本公積。
新準則規(guī)定,“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù),債務(wù)人應(yīng)將重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)出資產(chǎn)公允價值和相關(guān)稅費之和的差額,作為重組收益,確認為當期損益?!北容^舊準則引入了公允價值的概念,脫離了原來以賬面價值作為記賬基礎(chǔ)、增值部分作為權(quán)益的思路。而作為轉(zhuǎn)出資產(chǎn)原賬面價值和現(xiàn)時公允價值之差作為重組收益處理。
?。?)債權(quán)人:
新準則規(guī)定:以現(xiàn)金清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)當將重組債權(quán)的賬面余額與收到的現(xiàn)金之間的差額,計入當期損益。債權(quán)人已對債權(quán)計提減值準備的,應(yīng)當先將該差額沖減減值準備,減值準備不足以沖減的部分,計入當期損益。以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的,債權(quán)人應(yīng)當對受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)按其公允價值入賬,重組債權(quán)的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額,計入當期損益。
?。?)舉例:
例1:20x5年2月1日,A公司銷售一批材料給B公司,不含稅價格為100000元,增值稅稅率為17%。當年3月2日,B公司財務(wù)發(fā)生困難,無法按合同規(guī)定償還債務(wù),經(jīng)雙方協(xié)議,A公司同意減免B公司20000元債務(wù),余額用現(xiàn)金立即償清。A公司未對債權(quán)計提壞賬準備。
B公司(債務(wù)人):
(1)計算
債務(wù)重組日
重組債務(wù)的賬面價值與應(yīng)支付的現(xiàn)金之間的差額=117000-97000=20000(元)
?。?)賬務(wù)處理
借:應(yīng)付賬款117000
貸:銀行存款97000
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益20000
A公司(債權(quán)人):
借:銀行存款97000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失20000
貸:應(yīng)收賬款117000
例2:20X5年1月1日,黃河公司銷售一批材料給長江公司,含稅價為105000元。20X5年7月1日,長江公司發(fā)生財務(wù)困難,無法按合同規(guī)定償還債務(wù),經(jīng)雙方協(xié)議,黃河公司同意長江公司用產(chǎn)品抵償該應(yīng)收賬款。該產(chǎn)品市價為80000元,增值稅稅率為17%,產(chǎn)品成本為70000元。長江公司為轉(zhuǎn)讓的材料計提了存貨跌價準備500元,黃河公司為債權(quán)計提了壞賬準備500元。假定不考慮其他稅費。
長江公司(債務(wù)人):
?。?)計算
債務(wù)重組日,重組債務(wù)的賬面價值105000元
減:所轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品的賬面價值(7000-500)69500元
增值稅銷項稅額(80000×17%)13600元
當期損益21900元
?。?)賬務(wù)處理
借:應(yīng)付賬款105000
存貨跌價準備500
貸:主營業(yè)務(wù)收入80000
應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(銷項稅額)13600
營業(yè)外收入——債務(wù)重組收益 11900
借:主營業(yè)務(wù)成本70000
貸:庫存商品70000
黃河公司(債權(quán)人):
借:應(yīng)交稅金——應(yīng)交增值稅(進項稅額)13600
壞賬準備500
存貨(原材料)80000
營業(yè)外支出——債務(wù)重組損失10900
貸:應(yīng)收賬款105000
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