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在最新修訂頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》中,我國提出了生物資產(chǎn)的概念,并對生物資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告等各個方面進(jìn)行了規(guī)范,提出了用歷史成本模式對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量。
我國是一個農(nóng)業(yè)大國,并且是一個在國內(nèi)消費(fèi)和出口創(chuàng)收方面對農(nóng)業(yè)依賴性都很強(qiáng)的國家。隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展和對外貿(mào)易的加強(qiáng),我國急待有一個統(tǒng)一且符合國際化要求的規(guī)則體系來規(guī)范我們的企業(yè)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的會計(jì)行為,以便使我國的企業(yè)能夠順利走向國際。如我國對外投資的農(nóng)業(yè)企業(yè)需要對外提供會計(jì)報(bào)表,又如國內(nèi)的農(nóng)業(yè)企業(yè)要吸引外資也需要對外提供會計(jì)報(bào)表,這都要求我國的準(zhǔn)則體系要對生物資產(chǎn)這一塊有個明確的規(guī)范。國際會計(jì)準(zhǔn)則委員會(IASC)于2001年1月發(fā)布了《IAS41——農(nóng)業(yè)》來規(guī)范農(nóng)業(yè)活動的會計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露,而我國一直沒有相應(yīng)的規(guī)范。因此,在這個時(shí)候提出生物資產(chǎn)這一概念,并通過企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的形式規(guī)范了企業(yè)農(nóng)業(yè)項(xiàng)目的會計(jì)處理是非常必要的。
一、生物資產(chǎn)的概念
我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物,與國際會計(jì)準(zhǔn)則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計(jì)準(zhǔn)則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類,并分別就三大類生物資產(chǎn)的定義、包含內(nèi)容和相應(yīng)的會計(jì)處理分別進(jìn)行了規(guī)范。其中有特色的是我國將公益性生物資產(chǎn)也納入了生物資產(chǎn)的范疇,并將公益性生物資產(chǎn)定義為以防護(hù)、環(huán)境保護(hù)為主要目的的生物資產(chǎn),包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類是因?yàn)槠髽I(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn),雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益,但具有服務(wù)潛能,有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟(jì)利益,從而滿足生物資產(chǎn)確認(rèn)的條件。
二、生物資產(chǎn)的特征
作為一種經(jīng)濟(jì)資源,生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)一樣都是企業(yè)對其進(jìn)行經(jīng)營管理從而謀求資金增值得手段,而使收回投資時(shí)的資金大于原始投入,在這一點(diǎn)上,生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)對于企業(yè)的意義是相同的。但由于生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的形式不同,價(jià)值轉(zhuǎn)化機(jī)理也不一樣,因此生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特征,且基于它具有動植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織的特點(diǎn),生物資產(chǎn)還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征,其主要表現(xiàn)在以下幾個方面:
1、生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性。生物資產(chǎn)是活的動物和植物,因此其自身具有生長、發(fā)育、繁殖和衰退的自然規(guī)律,它依靠這些自然規(guī)律和人的勞動的推動來實(shí)現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化,如由一粒種子長成一棵大樹。又由于生物資產(chǎn)是自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟(jì)再生產(chǎn)相互交織作用的結(jié)果,因此生物資產(chǎn)在生長過程中不斷地自然增值。
2、生物資產(chǎn)具有生長周期性。生物資產(chǎn)是活的動物和植物,由于其自身的特殊生長規(guī)律,其生長都要經(jīng)歷從繁育、成長、成熟、蛻化、消亡等幾個階段,即是具備生命周期的資產(chǎn)。并且不同的生物資產(chǎn)其生命周期也存在差異性,有的生物資產(chǎn)周期很長,如林木,長達(dá)十幾年甚至上百年,有的生物資產(chǎn)周期又很短,如一般的農(nóng)作物,在一年以內(nèi)。
3、生物資產(chǎn)具有多樣性。不同的生物資產(chǎn)具有各自的生長、發(fā)育特點(diǎn),而且差異非常明顯,如植物和動物就具有完全不同的生長發(fā)育規(guī)律。
4、生物資產(chǎn)的生長具有地域差異性。動物和植物均依賴于自然環(huán)境而存在,不同地區(qū)自然條件導(dǎo)致了生物資產(chǎn)的地域性。如農(nóng)作物和森林資產(chǎn)是在地球的某一地理位置上生長,因而附屬于該地域的溫度、濕度、光照、降水、土壤肥沃程度等自然條件的差異都將影響到農(nóng)作物和森林的生長潛力和未來產(chǎn)品的數(shù)量、質(zhì)量上。因此,不同地域的生物資產(chǎn)呈現(xiàn)出地域差異性。
5、某些生物資產(chǎn)具有提供副產(chǎn)品的特性。某些生物資產(chǎn)可以提供多種農(nóng)副產(chǎn)品,如奶牛就提供牛奶這種副產(chǎn)品。但是同一種類的動物或植物提供的副產(chǎn)品在數(shù)量、質(zhì)量上都具有相當(dāng)大的差異。
6、某些生物資產(chǎn)具有附著物不可分割性。生物資產(chǎn)作為活的動物或植物,一般具有與其附著物不可分割的特性。如森林、農(nóng)作物依附著土地,魚類、海洋生物依附著江河水系等。一旦這些生物資產(chǎn)與其附著物分開,它們將不再屬于生物資產(chǎn)的范疇,如生物資產(chǎn)的收獲和死亡。
7、生物資產(chǎn)具有雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動性資產(chǎn)(消耗性生物資產(chǎn))和長期性生物資產(chǎn)(生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn))的雙重特性。并且在一定情況下可以相互轉(zhuǎn)化。如牛、羊等生物資產(chǎn)在人類以取得肉、皮等產(chǎn)品為目的時(shí),這些牛羊只能利用一次,價(jià)值一次性地轉(zhuǎn)移,即具有流動性資產(chǎn)的性質(zhì);當(dāng)人類以取得毛、乳等產(chǎn)品為目的時(shí),這些牛羊可以反復(fù)利用,價(jià)值逐步轉(zhuǎn)移,即具有長期性資產(chǎn)的性質(zhì);但是一般來說,公益性資產(chǎn)都具有長期性資產(chǎn)的性質(zhì),如放風(fēng)固沙林、水源涵養(yǎng)林等,都是具有很長的生長周期和價(jià)值收回期。
8、生物資產(chǎn)具有未來經(jīng)濟(jì)利益不確定的特性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間存在很多不確定因素,如農(nóng)作物受自然條件的制約,特別是洪水、颶風(fēng)等自然災(zāi)害對農(nóng)作物的生長發(fā)育以及產(chǎn)出有很大的危害,動物疾病的發(fā)生等也使得生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟(jì)利益具有很大的不確定性、高風(fēng)險(xiǎn)性。
三、生物資產(chǎn)計(jì)量模式的選擇
?。ㄒ唬﹪H會計(jì)準(zhǔn)則的選擇
國際會計(jì)準(zhǔn)則對于生物資產(chǎn)的確認(rèn)條件除了與其他資產(chǎn)確認(rèn)相同的兩個條件外,還特別的規(guī)定“該資產(chǎn)的公允價(jià)值或成本能夠可靠地計(jì)量”,這意味著生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品的確認(rèn)時(shí)間可能要早于根據(jù)其他準(zhǔn)則確認(rèn)的資產(chǎn),如對于新生的動物或新收獲的農(nóng)產(chǎn)品,不管其成本是否能可靠計(jì)量,只要它們的公允價(jià)值能可靠計(jì)量,IAS41要求立即確認(rèn)。
對于生物資產(chǎn),IAS41第12段規(guī)定,除了在第30段所述的公允價(jià)值無法可靠計(jì)量的情況外,在初始確認(rèn)和各個資產(chǎn)負(fù)債表日,生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品,IAS41第13段規(guī)定應(yīng)按其公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。如果生物資產(chǎn)在初始確認(rèn)時(shí)的市場價(jià)格或價(jià)值無法去定,并且公允價(jià)值的其他估計(jì)明顯不可靠,生物資產(chǎn)應(yīng)該按照其成本減去累計(jì)折舊和累計(jì)減值損失計(jì)量。生物資產(chǎn)的公允價(jià)值一旦能夠可靠計(jì)量,企業(yè)應(yīng)該按照公允價(jià)值減去預(yù)計(jì)至銷售將發(fā)生的費(fèi)用計(jì)量。且這種例外只有在初始確認(rèn)時(shí)才可能存在,企業(yè)一旦使用公允價(jià)值模式計(jì)量生物資產(chǎn),即使它后來將無法可靠地確定公允價(jià)值,它也應(yīng)繼續(xù)使用公允價(jià)值模式,直至處置該生物資產(chǎn)。
由此可見,在國際會計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定下,企業(yè)對生物資產(chǎn)的計(jì)量沒有可選擇性,只要公允價(jià)值能可靠確定,就只能運(yùn)用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。
?。ǘ┪覈鴷?jì)準(zhǔn)則的選擇
我國是農(nóng)業(yè)大國,但農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施薄弱,資金不足,生產(chǎn)力水平低下,農(nóng)業(yè)是入世之后收到?jīng)_擊最大的行業(yè)之一,但我國又缺乏合適的生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則對農(nóng)業(yè)經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行規(guī)范。同時(shí),隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展,農(nóng)業(yè)要引進(jìn)技術(shù)和資金,開展國際合作,需要提供相關(guān)的會計(jì)信息,以消除外國投資者對我國農(nóng)業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表的誤解和懷疑。因此,適時(shí)建立適合我國國情的生物資產(chǎn)會計(jì)準(zhǔn)則是非常必要的。我國在2005年下半年發(fā)布了新會計(jì)準(zhǔn)則的征求意見稿,并于2006年2月對外正是發(fā)布了最新的38項(xiàng)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則且要求從2007年1月1日起在上市公司實(shí)施。在這最新的38項(xiàng)準(zhǔn)則中就包括了生物資產(chǎn)的會計(jì)準(zhǔn)則。
我國最新《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》在第六條中明確規(guī)定:生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進(jìn)行初始計(jì)量,并在第七條至第十五條分別說明了各種生物資產(chǎn)的初始成本如何計(jì)算。在第十七條至第二十一條中,對生物資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量的要求和方法進(jìn)行了規(guī)定。僅在第二十二條中說明:“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。采用公允價(jià)值計(jì)量的,應(yīng)當(dāng)同時(shí)滿足下列條件:
(1)生物資產(chǎn)有活躍的交易市場;
?。?)能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價(jià)格及其他相關(guān)信息,從而對生物資產(chǎn)的公允價(jià)值做出合理估計(jì)。
可以看出,我國對于生物資產(chǎn)的計(jì)量采取的是歷史成本的計(jì)量模式,只有在特殊情況下才采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。
?。ㄈ┪覈x擇歷史成本計(jì)量模式的原因
運(yùn)用歷史成本計(jì)量模式下提供的財(cái)務(wù)信息是過去發(fā)生的,具有很強(qiáng)的可靠性,但是隨著客觀環(huán)境的變化,這些信息可能與現(xiàn)實(shí)不符,即相關(guān)性較弱。而公允價(jià)值計(jì)量模式下提供的財(cái)務(wù)信息正好彌補(bǔ)了其相關(guān)性不足的缺陷,但同時(shí)由于在計(jì)量的過程中存在估計(jì)、判斷,因此又降低了會計(jì)信息的可靠性。我國最新的會計(jì)準(zhǔn)則中對于生物資產(chǎn)的計(jì)量仍然采用歷史成本的計(jì)量模式,而僅在特定條件下才采用公允價(jià)值的計(jì)量模式。其原因是:
1、我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上看是數(shù)量多,規(guī)模小,以家庭經(jīng)營為主,這類企業(yè)通常不要求也沒有能力對外提供財(cái)務(wù)報(bào)告。而目前我國以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類上市公司僅40多家。因此,目前我國生物資產(chǎn)的計(jì)量采用公允價(jià)值模式還不現(xiàn)實(shí)。
2、我國的農(nóng)業(yè)市場體系尚不健全,產(chǎn)品市場和要素市場都很不發(fā)達(dá),農(nóng)業(yè)信息化程度較低,不適合采用公允價(jià)值計(jì)量模式。取得公允價(jià)值需要有充分發(fā)育的市場。農(nóng)業(yè)市場體系不完善,從農(nóng)業(yè)產(chǎn)品市場和要素市場取得有用的信息還比較困難,因而無法確定公允價(jià)值。所以我國目前直接采用公允價(jià)值作為生物資產(chǎn)的計(jì)量模式還不合時(shí)宜。
3、我國的資本市場還不規(guī)范。只有在成熟的資本市場、完整的資產(chǎn)評估準(zhǔn)則體系、完善的債務(wù)重組法律法規(guī)等外部條件的支撐下,公允價(jià)值的計(jì)量才能真正的發(fā)揮其作用。否則,企業(yè)以公允價(jià)值計(jì)量的差額作為利得或損失計(jì)入損益的處理結(jié)果會對企業(yè)資產(chǎn)價(jià)值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益帶來很大的影響。特別是在上市公司,容易成為企業(yè)操縱利潤、粉飾會計(jì)數(shù)據(jù)的手段,從而降低會計(jì)信息的質(zhì)量。
4、我國農(nóng)業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低,職業(yè)判斷能力有待提高。公允價(jià)值的計(jì)量需要會計(jì)人員具有高超的職業(yè)判斷能力。要獲取高質(zhì)量的公允價(jià)值信息,不僅需要會計(jì)人員具有豐富的會計(jì)理論與實(shí)踐素養(yǎng),還需要會計(jì)人員了解評估金融、資本市場等相關(guān)知識。而在我國現(xiàn)有的會計(jì)從業(yè)人員中,其整體素質(zhì)不高將直接影響職業(yè)判斷水平,從而制約公允價(jià)值模式的使用效果。
5、公司治理結(jié)構(gòu)不完善。在我國的一些公司經(jīng)常出現(xiàn)一人兼任董事會與監(jiān)事會的職務(wù)、股東大會對高級經(jīng)理層的約束力名存實(shí)亡等現(xiàn)象,這就造成了董事會和高級財(cái)務(wù)經(jīng)理對會計(jì)工作的實(shí)際控制權(quán),而會計(jì)信息具有對董事會和高級經(jīng)理人員能力、業(yè)績、道德水平監(jiān)督和評價(jià)的功用。因此,在使用公允價(jià)值計(jì)量模式時(shí)就很容易出現(xiàn)董事會和高級經(jīng)理人員為了私利而操縱會計(jì)數(shù)據(jù)的情況。
6、誠信機(jī)制的建立尚需完善。誠信雖然是道德標(biāo)準(zhǔn),但是在現(xiàn)今的社會中如果缺乏了誠信,即使會計(jì)制度、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、資本市場等其他條件都達(dá)到完美,也無法阻擋造假行為的發(fā)生。中介機(jī)構(gòu)及企業(yè)本身的誠信水平和專業(yè)水平都有待提高。因此,必須建立對誠信負(fù)責(zé)的機(jī)制,明確誠信的評判標(biāo)準(zhǔn)及違背誠信標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)付出的成本。而在我國,誠信機(jī)制的建立還在不斷完善之中,違背誠信的事件還時(shí)有發(fā)生,這對公允價(jià)值模式的運(yùn)用是非常不利的。
7、在市場上取得資產(chǎn)的公允價(jià)值是需要付出一定的成本的,因此,在選擇計(jì)量模式的時(shí)候不得不考慮成本與效益的原則。若取得公允價(jià)值的成本過高,則企業(yè)很可能會放棄采用公允價(jià)值而采用歷史成本。
綜合以上幾點(diǎn),我國在現(xiàn)階段對生物資產(chǎn)的計(jì)量采用歷史成本模式是有其必要性的。但由于公允價(jià)值的若干優(yōu)勢,以及其對于我國準(zhǔn)則跟國際趨同的重要意義,我國在最新的準(zhǔn)則中也明確規(guī)定了生物資產(chǎn)可以使用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的情況。可以說,我國目前對于生物資產(chǎn)的計(jì)量是“以歷史成本計(jì)量為主,公允價(jià)值計(jì)量為輔”的,只是在現(xiàn)實(shí)條件的限制下,公允價(jià)值在我國還沒有發(fā)揮較大的作用,相信隨著宏觀環(huán)境(農(nóng)業(yè)市場體系和資本市場的完善、誠信機(jī)制的建立等)和微觀條件(公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等)的不斷完善,以公允價(jià)值模式為主來對生物資產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量必將發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。
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