在最新修訂頒布的《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》中，我國提出了生物資產(chǎn)的概念，并對生物資產(chǎn)的確認、計量、記錄和報告等各個方面進行了規(guī)范，提出了用歷史成本模式對生物資產(chǎn)進行計量。

　　我國是一個農(nóng)業(yè)大國，并且是一個在國內(nèi)消費和出口創(chuàng)收方面對農(nóng)業(yè)依賴性都很強的國家。隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展和對外貿(mào)易的加強，我國急待有一個統(tǒng)一且符合國際化要求的規(guī)則體系來規(guī)范我們的企業(yè)農(nóng)業(yè)經(jīng)濟活動的會計行為，以便使我國的企業(yè)能夠順利走向國際。如我國對外投資的農(nóng)業(yè)企業(yè)需要對外提供會計報表，又如國內(nèi)的農(nóng)業(yè)企業(yè)要吸引外資也需要對外提供會計報表，這都要求我國的準則體系要對生物資產(chǎn)這一塊有個明確的規(guī)范。國際會計準則委員會（IASC）于2001年1月發(fā)布了《IAS41——農(nóng)業(yè)》來規(guī)范農(nóng)業(yè)活動的會計處理、財務(wù)報表列報和披露，而我國一直沒有相應(yīng)的規(guī)范。因此，在這個時候提出生物資產(chǎn)這一概念，并通過企業(yè)會計準則的形式規(guī)范了企業(yè)農(nóng)業(yè)項目的會計處理是非常必要的。

　　一、生物資產(chǎn)的概念

　　我國《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》規(guī)定生物資產(chǎn)是指有生命的動物和植物，與國際會計準則所規(guī)定的活的動物或植物的概念完全相同。而我國會計準則將生物資產(chǎn)分為消耗性生物資產(chǎn)、生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)三大類，并分別就三大類生物資產(chǎn)的定義、包含內(nèi)容和相應(yīng)的會計處理分別進行了規(guī)范。其中有特色的是我國將公益性生物資產(chǎn)也納入了生物資產(chǎn)的范疇，并將公益性生物資產(chǎn)定義為以防護、環(huán)境保護為主要目的的生物資產(chǎn)，包括防風(fēng)固沙林、水土保持林和水源涵養(yǎng)林等。之所以將公益性生物資產(chǎn)也界定為生物資產(chǎn)的一類是因為企業(yè)擁有或控制的公益性生物資產(chǎn)，雖然不能直接為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，但具有服務(wù)潛能，有助于企業(yè)從相關(guān)資產(chǎn)獲得經(jīng)濟利益，從而滿足生物資產(chǎn)確認的條件。

　　二、生物資產(chǎn)的特征

　　作為一種經(jīng)濟資源，生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)一樣都是企業(yè)對其進行經(jīng)營管理從而謀求資金增值得手段，而使收回投資時的資金大于原始投入，在這一點上，生物資產(chǎn)和其他資產(chǎn)對于企業(yè)的意義是相同的。但由于生物資產(chǎn)與其他資產(chǎn)的形式不同，價值轉(zhuǎn)化機理也不一樣，因此生物資產(chǎn)不但具有一般資產(chǎn)的特征，且基于它具有動植物的自然再生產(chǎn)和經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織的特點，生物資產(chǎn)還具有與其他資產(chǎn)不同的生物特征，其主要表現(xiàn)在以下幾個方面：

　　1、生物資產(chǎn)具有生物轉(zhuǎn)化性和自然增值性。生物資產(chǎn)是活的動物和植物，因此其自身具有生長、發(fā)育、繁殖和衰退的自然規(guī)律，它依靠這些自然規(guī)律和人的勞動的推動來實現(xiàn)自身的轉(zhuǎn)化，如由一粒種子長成一棵大樹。又由于生物資產(chǎn)是自然再生產(chǎn)與經(jīng)濟再生產(chǎn)相互交織作用的結(jié)果，因此生物資產(chǎn)在生長過程中不斷地自然增值。

　　2、生物資產(chǎn)具有生長周期性。生物資產(chǎn)是活的動物和植物，由于其自身的特殊生長規(guī)律，其生長都要經(jīng)歷從繁育、成長、成熟、蛻化、消亡等幾個階段，即是具備生命周期的資產(chǎn)。并且不同的生物資產(chǎn)其生命周期也存在差異性，有的生物資產(chǎn)周期很長，如林木，長達十幾年甚至上百年，有的生物資產(chǎn)周期又很短，如一般的農(nóng)作物，在一年以內(nèi)。

　　3、生物資產(chǎn)具有多樣性。不同的生物資產(chǎn)具有各自的生長、發(fā)育特點，而且差異非常明顯，如植物和動物就具有完全不同的生長發(fā)育規(guī)律。

　　4、生物資產(chǎn)的生長具有地域差異性。動物和植物均依賴于自然環(huán)境而存在，不同地區(qū)自然條件導(dǎo)致了生物資產(chǎn)的地域性。如農(nóng)作物和森林資產(chǎn)是在地球的某一地理位置上生長，因而附屬于該地域的溫度、濕度、光照、降水、土壤肥沃程度等自然條件的差異都將影響到農(nóng)作物和森林的生長潛力和未來產(chǎn)品的數(shù)量、質(zhì)量上。因此，不同地域的生物資產(chǎn)呈現(xiàn)出地域差異性。

　　5、某些生物資產(chǎn)具有提供副產(chǎn)品的特性。某些生物資產(chǎn)可以提供多種農(nóng)副產(chǎn)品，如奶牛就提供牛奶這種副產(chǎn)品。但是同一種類的動物或植物提供的副產(chǎn)品在數(shù)量、質(zhì)量上都具有相當(dāng)大的差異。

　　6、某些生物資產(chǎn)具有附著物不可分割性。生物資產(chǎn)作為活的動物或植物，一般具有與其附著物不可分割的特性。如森林、農(nóng)作物依附著土地，魚類、海洋生物依附著江河水系等。一旦這些生物資產(chǎn)與其附著物分開，它們將不再屬于生物資產(chǎn)的范疇，如生物資產(chǎn)的收獲和死亡。

　　7、生物資產(chǎn)具有雙重資產(chǎn)特性。生物資產(chǎn)具有流動性資產(chǎn)（消耗性生物資產(chǎn)）和長期性生物資產(chǎn)（生產(chǎn)性生物資產(chǎn)和公益性生物資產(chǎn)）的雙重特性。并且在一定情況下可以相互轉(zhuǎn)化。如牛、羊等生物資產(chǎn)在人類以取得肉、皮等產(chǎn)品為目的時，這些牛羊只能利用一次，價值一次性地轉(zhuǎn)移，即具有流動性資產(chǎn)的性質(zhì)；當(dāng)人類以取得毛、乳等產(chǎn)品為目的時，這些牛羊可以反復(fù)利用，價值逐步轉(zhuǎn)移，即具有長期性資產(chǎn)的性質(zhì)；但是一般來說，公益性資產(chǎn)都具有長期性資產(chǎn)的性質(zhì)，如放風(fēng)固沙林、水源涵養(yǎng)林等，都是具有很長的生長周期和價值收回期。

　　8、生物資產(chǎn)具有未來經(jīng)濟利益不確定的特性。生物資產(chǎn)在存續(xù)期間存在很多不確定因素，如農(nóng)作物受自然條件的制約，特別是洪水、颶風(fēng)等自然災(zāi)害對農(nóng)作物的生長發(fā)育以及產(chǎn)出有很大的危害，動物疾病的發(fā)生等也使得生物資產(chǎn)的未來經(jīng)濟利益具有很大的不確定性、高風(fēng)險性。

　　三、生物資產(chǎn)計量模式的選擇

　　（一）國際會計準則的選擇

　　國際會計準則對于生物資產(chǎn)的確認條件除了與其他資產(chǎn)確認相同的兩個條件外，還特別的規(guī)定“該資產(chǎn)的公允價值或成本能夠可靠地計量”，這意味著生物資產(chǎn)或農(nóng)產(chǎn)品的確認時間可能要早于根據(jù)其他準則確認的資產(chǎn)，如對于新生的動物或新收獲的農(nóng)產(chǎn)品，不管其成本是否能可靠計量，只要它們的公允價值能可靠計量，IAS41要求立即確認。

　　對于生物資產(chǎn)，IAS41第12段規(guī)定，除了在第30段所述的公允價值無法可靠計量的情況外，在初始確認和各個資產(chǎn)負債表日，生物資產(chǎn)均應(yīng)按其公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量。從企業(yè)生物資產(chǎn)上收獲的農(nóng)產(chǎn)品，IAS41第13段規(guī)定應(yīng)按其公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量。如果生物資產(chǎn)在初始確認時的市場價格或價值無法去定，并且公允價值的其他估計明顯不可靠，生物資產(chǎn)應(yīng)該按照其成本減去累計折舊和累計減值損失計量。生物資產(chǎn)的公允價值一旦能夠可靠計量，企業(yè)應(yīng)該按照公允價值減去預(yù)計至銷售將發(fā)生的費用計量。且這種例外只有在初始確認時才可能存在，企業(yè)一旦使用公允價值模式計量生物資產(chǎn)，即使它后來將無法可靠地確定公允價值，它也應(yīng)繼續(xù)使用公允價值模式，直至處置該生物資產(chǎn)。

　　由此可見，在國際會計準則的規(guī)定下，企業(yè)對生物資產(chǎn)的計量沒有可選擇性，只要公允價值能可靠確定，就只能運用公允價值進行計量。

　?。ǘ┪覈鴷嫓蕜t的選擇

　　我國是農(nóng)業(yè)大國，但農(nóng)業(yè)基礎(chǔ)設(shè)施薄弱，資金不足，生產(chǎn)力水平低下，農(nóng)業(yè)是入世之后收到?jīng)_擊最大的行業(yè)之一，但我國又缺乏合適的生物資產(chǎn)會計準則對農(nóng)業(yè)經(jīng)濟活動進行規(guī)范。同時，隨著經(jīng)濟全球化的發(fā)展，農(nóng)業(yè)要引進技術(shù)和資金，開展國際合作，需要提供相關(guān)的會計信息，以消除外國投資者對我國農(nóng)業(yè)財務(wù)報表的誤解和懷疑。因此，適時建立適合我國國情的生物資產(chǎn)會計準則是非常必要的。我國在2005年下半年發(fā)布了新會計準則的征求意見稿，并于2006年2月對外正是發(fā)布了最新的38項企業(yè)會計準則且要求從2007年1月1日起在上市公司實施。在這最新的38項準則中就包括了生物資產(chǎn)的會計準則。

　　我國最新《企業(yè)會計準則第5號——生物資產(chǎn)》在第六條中明確規(guī)定：生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)按照成本進行初始計量，并在第七條至第十五條分別說明了各種生物資產(chǎn)的初始成本如何計算。在第十七條至第二十一條中，對生物資產(chǎn)后續(xù)計量的要求和方法進行了規(guī)定。僅在第二十二條中說明：“有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，應(yīng)當(dāng)對生物資產(chǎn)采用公允價值計量。采用公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件：

　?。?）生物資產(chǎn)有活躍的交易市場；

　?。?）能夠從交易市場上取得同類或類似生物資產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息，從而對生物資產(chǎn)的公允價值做出合理估計。

　　可以看出，我國對于生物資產(chǎn)的計量采取的是歷史成本的計量模式，只有在特殊情況下才采用公允價值的計量模式。

　　（三）我國選擇歷史成本計量模式的原因

　　運用歷史成本計量模式下提供的財務(wù)信息是過去發(fā)生的，具有很強的可靠性，但是隨著客觀環(huán)境的變化，這些信息可能與現(xiàn)實不符，即相關(guān)性較弱。而公允價值計量模式下提供的財務(wù)信息正好彌補了其相關(guān)性不足的缺陷，但同時由于在計量的過程中存在估計、判斷，因此又降低了會計信息的可靠性。我國最新的會計準則中對于生物資產(chǎn)的計量仍然采用歷史成本的計量模式，而僅在特定條件下才采用公允價值的計量模式。其原因是：

　　1、我國農(nóng)業(yè)企業(yè)總體上看是數(shù)量多，規(guī)模小，以家庭經(jīng)營為主，這類企業(yè)通常不要求也沒有能力對外提供財務(wù)報告。而目前我國以農(nóng)業(yè)為主業(yè)的農(nóng)業(yè)類上市公司僅40多家。因此，目前我國生物資產(chǎn)的計量采用公允價值模式還不現(xiàn)實。

　　2、我國的農(nóng)業(yè)市場體系尚不健全，產(chǎn)品市場和要素市場都很不發(fā)達，農(nóng)業(yè)信息化程度較低，不適合采用公允價值計量模式。取得公允價值需要有充分發(fā)育的市場。農(nóng)業(yè)市場體系不完善，從農(nóng)業(yè)產(chǎn)品市場和要素市場取得有用的信息還比較困難，因而無法確定公允價值。所以我國目前直接采用公允價值作為生物資產(chǎn)的計量模式還不合時宜。

　　3、我國的資本市場還不規(guī)范。只有在成熟的資本市場、完整的資產(chǎn)評估準則體系、完善的債務(wù)重組法律法規(guī)等外部條件的支撐下，公允價值的計量才能真正的發(fā)揮其作用。否則，企業(yè)以公允價值計量的差額作為利得或損失計入損益的處理結(jié)果會對企業(yè)資產(chǎn)價值的穩(wěn)定性以及企業(yè)的損益帶來很大的影響。特別是在上市公司，容易成為企業(yè)操縱利潤、粉飾會計數(shù)據(jù)的手段，從而降低會計信息的質(zhì)量。

　　4、我國農(nóng)業(yè)從業(yè)人員專業(yè)素質(zhì)較低，職業(yè)判斷能力有待提高。公允價值的計量需要會計人員具有高超的職業(yè)判斷能力。要獲取高質(zhì)量的公允價值信息，不僅需要會計人員具有豐富的會計理論與實踐素養(yǎng)，還需要會計人員了解評估金融、資本市場等相關(guān)知識。而在我國現(xiàn)有的會計從業(yè)人員中，其整體素質(zhì)不高將直接影響職業(yè)判斷水平，從而制約公允價值模式的使用效果。

　　5、公司治理結(jié)構(gòu)不完善。在我國的一些公司經(jīng)常出現(xiàn)一人兼任董事會與監(jiān)事會的職務(wù)、股東大會對高級經(jīng)理層的約束力名存實亡等現(xiàn)象，這就造成了董事會和高級財務(wù)經(jīng)理對會計工作的實際控制權(quán)，而會計信息具有對董事會和高級經(jīng)理人員能力、業(yè)績、道德水平監(jiān)督和評價的功用。因此，在使用公允價值計量模式時就很容易出現(xiàn)董事會和高級經(jīng)理人員為了私利而操縱會計數(shù)據(jù)的情況。

　　6、誠信機制的建立尚需完善。誠信雖然是道德標準，但是在現(xiàn)今的社會中如果缺乏了誠信，即使會計制度、企業(yè)治理結(jié)構(gòu)、資本市場等其他條件都達到完美，也無法阻擋造假行為的發(fā)生。中介機構(gòu)及企業(yè)本身的誠信水平和專業(yè)水平都有待提高。因此，必須建立對誠信負責(zé)的機制，明確誠信的評判標準及違背誠信標準應(yīng)付出的成本。而在我國，誠信機制的建立還在不斷完善之中，違背誠信的事件還時有發(fā)生，這對公允價值模式的運用是非常不利的。

　　7、在市場上取得資產(chǎn)的公允價值是需要付出一定的成本的，因此，在選擇計量模式的時候不得不考慮成本與效益的原則。若取得公允價值的成本過高，則企業(yè)很可能會放棄采用公允價值而采用歷史成本。

　　綜合以上幾點，我國在現(xiàn)階段對生物資產(chǎn)的計量采用歷史成本模式是有其必要性的。但由于公允價值的若干優(yōu)勢，以及其對于我國準則跟國際趨同的重要意義，我國在最新的準則中也明確規(guī)定了生物資產(chǎn)可以使用公允價值進行計量的情況?？梢哉f，我國目前對于生物資產(chǎn)的計量是“以歷史成本計量為主，公允價值計量為輔”的，只是在現(xiàn)實條件的限制下，公允價值在我國還沒有發(fā)揮較大的作用，相信隨著宏觀環(huán)境（農(nóng)業(yè)市場體系和資本市場的完善、誠信機制的建立等）和微觀條件（公司治理結(jié)構(gòu)的完善、農(nóng)業(yè)從業(yè)人員素質(zhì)的提高等）的不斷完善，以公允價值模式為主來對生物資產(chǎn)進行計量必將發(fā)揮出其應(yīng)有的作用。

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