一、電算化條件下審計工作面臨的問題

　?。ㄒ唬徲嬁梢暰€索自然消失的趨勢

　　在會計電算化進程中，隨著計算機軟硬件水平及現(xiàn)代通訊技術(shù)和網(wǎng)絡(luò)技術(shù)的不斷提高，客觀上，存在著審計可視線索自然消失的趨勢。大家知道，審計離不開審計線索。本來在手工會計條件下，由于存在著大量的紙面信息，注冊會計師和審計師通過調(diào)閱這些紙面信息，加上自己的經(jīng)驗判斷，獲取審計線索是不成問題的?？墒?，在應用計算機處理會計資料以后，紙面信息變成了磁性介質(zhì)上的代碼。對于會計界、審計界的許多人來說，過去熟悉的、習慣的、得心應手的東西，變成了陌生的、不習慣的、難以捉摸的東西。而設(shè)計會計電算化程序的軟件設(shè)計人員，并不知道審計人員的需求，即使有關(guān)文件規(guī)定必須留有審計線索，實際上也是很難做到的。何況，審計工作與主要是處理結(jié)構(gòu)化問題的會計核算工作不同，它主要是處理半結(jié)構(gòu)化和非結(jié)構(gòu)化的一些問題，從某些方面來說，更多的是依靠人的經(jīng)驗和主觀判斷能力，如：尋找漏洞、揭露矛盾、查錯防弊、獲取證據(jù)等。

　?。ǘ嫼怂丬浖亩鄻有院捅Ｃ苄栽斐蓪徲嫈?shù)據(jù)的難以取得

　　目前，商品化會計核算軟件有幾百家之多，再加上自行開發(fā)的專用軟件，其數(shù)量更多。面對如此眾多的程序和數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)各不相同的軟件，企圖對它們分別編制通用數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換程序，利用計算機將它們所生成的千差萬別的數(shù)據(jù)庫，自動轉(zhuǎn)換成審計工作所需的數(shù)據(jù)文件，盡管設(shè)想很好，但實際上很難做到。何況，世界上沒有哪一家軟件公司會和盤托出其軟件設(shè)計過程、程序文本和數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)。相反，他們?yōu)榱司S護公司利益，保守其技術(shù)秘密和商業(yè)秘密，只會采取愈來愈嚴格的防范與保密措施。于是客觀上存在著尖銳的矛盾；一方面，審計要求會計信息系統(tǒng)的設(shè)計和會計電算化運行中的中間結(jié)果及最終結(jié)果愈透明愈好，另一方面，商品化會計軟件供應商們則希望保密程度愈高愈好，即愈不透明愈好。這不能不說是計算機審計舉步維艱的客觀原因之一。

　　（三）會計電算化條件下內(nèi)部控制的變化對審計提出了新的要求

　　在手工會計條件下，內(nèi)部控制一般表現(xiàn)為對人的控制，強調(diào)職責分清、相互牽制，采用的手段主要是利用紙面信息進行手工核對和檢查，責任容易明確，結(jié)果也比較直觀?？墒牵跁嬰娝慊瘲l件下，內(nèi)部控制轉(zhuǎn)變?yōu)閷θ撕蜋C器兩方面的控制，而且多數(shù)情況是以計算機內(nèi)部控制為主。因為，除了上述的審計線索自然消失的趨勢所帶來的差錯很難發(fā)現(xiàn)以外，計算機的數(shù)據(jù)和程序的修改在沒有控制的情況下，完全可以不留任何痕跡地進行；計算機容易受到‘黑客’的入侵和‘病毒’的侵襲；特別是國內(nèi)外利用計算機犯罪的眾多案例，說明了它不僅是信息處理的有效工具，也是犯罪舞弊的絕妙手段。這對審計工作來說，無疑又增加了新的難題。

　　（四）認識上的誤區(qū)造成對計算機審計的忽視

　　目前有種看法認為：在會計核算實現(xiàn)電算化后，特別是應用了經(jīng)財政部門評審通過的商品化會計核算軟件以后，會計信息的正確性、可靠性已經(jīng)解決，可有效地防止做假賬和會計信息失真的問題，因此也無須對軟件產(chǎn)生的信息進行審計。事實是這樣嗎？非也！因為絕大多數(shù)的會計核算軟件并沒有解決對會計事項，即記賬憑證所根據(jù)的原始數(shù)據(jù)是否真實這一至關(guān)重要的問題。它們的許多功夫不是花在保證數(shù)據(jù)源的正確上，而是對已輸入數(shù)據(jù)的計算上，充其量只不過是一把高級的算盤而巳。加上上述的實現(xiàn)會計電算化后內(nèi)部控制本質(zhì)上的變化，對會計信息系統(tǒng)事實上存在著的人為干預和利潤調(diào)節(jié)，以及所提供原始數(shù)據(jù)的虛假性，人們不得不承認這樣一個事實；當前的會計電算化并不能有效地防止做假賬和會計信息失真的問題。但上述的認識，卻對計算機審計產(chǎn)生了一些不利的影響。

　　二、對策與建議

　　計算機審計主要內(nèi)容包括兩個方面：一是對包括會計電算化在內(nèi)的信息系統(tǒng)的系統(tǒng)設(shè)計進行審計，以及對會計電算化電算過程及其結(jié)果進行審計；二是作為審計的輔助手段，將辦公自動化的各種手段引入審計工作。關(guān)于后者，由于有成熟的信息和通信技術(shù)可加以應用比較好辦，本文不再贅述。關(guān)于前一方面，正是本文要重點加以研究的。特提出如下對策建議，供有關(guān)方面參考。

　　（一）對包括會計電算化在內(nèi)的信息系統(tǒng)進行事前與事中審計

　　如何做到對包括會計電算化在內(nèi)的信息系統(tǒng)進行事前與事中審計呢？筆者認為，在有關(guān)會計電算化的規(guī)章制度中，應當明確提出審計要求，審計人員應參加信息系統(tǒng)設(shè)計和評審驗收。針對審計可視線索自然消失的趨勢，強調(diào)在會計數(shù)據(jù)處理流程中，設(shè)置審計控制點，由計算機自動記錄有關(guān)審計所需線索，提供測試數(shù)據(jù)和比較標準。審計人員有權(quán)審查系統(tǒng)的全部技術(shù)文檔資料，以及進行系統(tǒng)測試和評價。在系統(tǒng)總體設(shè)計過程中，主要審查系統(tǒng)的合法合規(guī)性、安全可靠性、可審計性及可維護性。在系統(tǒng)測試過程中，主要測試形成系統(tǒng)核心的程序功能是否達到原定要求，內(nèi)部控制制度是否嚴密，程序編寫是否符合要求，以及測試數(shù)據(jù)運行結(jié)果是否正確。并應對非法數(shù)據(jù)的容錯功能，以及系統(tǒng)抗干擾和對付突然事故的能力，發(fā)生非常事件、遭到破壞后的恢復能力作特別測試。在系統(tǒng)評價過程中，關(guān)鍵是評價系統(tǒng)是否達到了原定設(shè)計與開發(fā)的目標，其中可審計性最重要，如果達不到，有權(quán)否決整個系統(tǒng)，即授予在系統(tǒng)設(shè)計中的審計一票否決權(quán)。

　　當然，在作好事前與事中審計的基礎(chǔ)上，也要做好會計電算化過程的事后審計，主要是通過各種符合性和實質(zhì)性測試的方法，對會計電算化的運算結(jié)果進行審計。特別是，在被審系統(tǒng)的程序有所修改或輸入、處理、輸出的條件發(fā)生變化時，更要進行符合性和實質(zhì)性測試，并對已經(jīng)改變了的系統(tǒng)功能再次作出審計評價。

　?。ǘ徲嬐ㄓ脭?shù)據(jù)接口的設(shè)計

　　所謂審計通用數(shù)據(jù)接口，是指為了外部審計（國家審計和社會審計）以及內(nèi)部審計和財會管理進一步深加工信息的需要，要求各種商品化通用軟件和專門開發(fā)的軟件，設(shè)計一個統(tǒng)一數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)、統(tǒng)一輸人要求和有一定強制性的數(shù)據(jù)文件。規(guī)定在會計軟件進行數(shù)據(jù)輸出的同時，必須向該數(shù)據(jù)文件中輸入數(shù)據(jù)，而且要保證審計通用數(shù)據(jù)接口文件中的數(shù)據(jù)永遠與會計軟件內(nèi)部生成和輸出的數(shù)據(jù)一致，任何人不得任意修改。

　　這里強調(diào)兩點：一是統(tǒng)一性；二是強制性。前者是技術(shù)上的要求，后者是組織上的要求。兩者缺一不可。從某種意義上說，后者更為重要。如何作到強制性呢？筆者以為可從以下幾方面入手：

　　l、將此問題納入宏觀管理體系中。例如，建議在國家審計署頒布的有關(guān)計算機審計工作規(guī)范或?qū)嵤┘殑t中，增加有關(guān)審計通用數(shù)據(jù)接口的工作規(guī)范及具體要求。

　　2、以文件的形式公布審計通用數(shù)據(jù)接口的內(nèi)容及具體說明，并采取必要的行政措施保證其得到貫徹。

　　3、對于已實行會計電算化的企事業(yè)單位，要求在其管理制度中必須有審計通用數(shù)據(jù)接口的實施制度，否則審計人員有權(quán)提出審計保留意見，并要求被審單位限期改進。

　　如何做到統(tǒng)一性呢？這就需要有關(guān)主管部門組織力量，加以精心設(shè)計。商品化會計軟件公司也是一支不可忽視的力量。審計通用數(shù)據(jù)接口的設(shè)計完全可以借鑒中國財務軟件數(shù)據(jù)接口標準98—001號已達到的功能，并加以改進與完善。

　?。ㄈ┘訌妼?nèi)部控制的審計

　　健全的內(nèi)部控制制度能夠有效地維護資產(chǎn)和資源的安全，保證包括會計信息在內(nèi)的一切經(jīng)濟信息的完整、正確與可靠，有效地考核、評價各部門的業(yè)績，以促進經(jīng)濟效益的提高。

　　對一切信息系統(tǒng)可能產(chǎn)生危害的原因，從系統(tǒng)的數(shù)據(jù)處理和處理環(huán)境兩方面來看，可分為環(huán)境性原因和數(shù)據(jù)處理原因兩類。因此，針對危害產(chǎn)生的原因而采取的內(nèi)部控制措施，可分為一般控制和應用控制兩種。

　　所謂一般控制，是指對有關(guān)電子數(shù)據(jù)處理全部活動的控制，包括系統(tǒng)中組織、操作、安全、開發(fā)等系統(tǒng)運行環(huán)境方面的控制。之所以稱為‘一般控制’，一方面是因為這些方面的控制措施普遍適用于會計和其他管理系統(tǒng)，適用于任何企事業(yè)單位的電子數(shù)據(jù)處理系統(tǒng)的內(nèi)部控制；另一方面是因為它們?yōu)槊恳粋€應用系統(tǒng)提供了環(huán)境，其控制好壞影響應用的成敗。只有在強有力的控制下，應用系統(tǒng)才能起到應有的作用。一般控制包括以下幾方面：l、組織控制；2、系統(tǒng)開發(fā)和操作控制；3、系統(tǒng)資料和文書控制；4、系統(tǒng)開發(fā)環(huán)境控制；5、其他一般控制。

　　所謂應用控制，是指對有關(guān)電子數(shù)據(jù)處理中一些具體的特定的會計業(yè)務的控制。應用控制具有特殊性，不同的應用系統(tǒng)有著不同的處理方式和處理環(huán)節(jié)，因而有著不同的控制問題和不同的控制要求，以確保數(shù)據(jù)輸入、處理、輸出的正確性和可靠性。故應用控制包括以下幾個方面：1、輸入控制；2、處理控制；3、輸出控制。

　　輸入控制是最重要的控制，因為絕大部分的錯誤發(fā)生在輸入階段。輸入控制意味著，只接受得到正式承認的準確數(shù)據(jù)。處理控制是對數(shù)據(jù)處理的準確性和可靠性進行的控制。處理控制意味著，只對承認的經(jīng)濟事項加以處理，未經(jīng)承認的經(jīng)濟事項不予處理。輸出控制是確保計算機所產(chǎn)生的數(shù)據(jù)是有效的、正確的、完整的，而且只向與本系統(tǒng)有關(guān)的人員提供。

　　對于已經(jīng)實現(xiàn)了會計電算化的企事業(yè)單位，審計人員必須通過調(diào)查信息系統(tǒng)的內(nèi)部控制和實施依據(jù)性試驗來查明會計控制和管理控制是否有效地發(fā)揮作用，并對內(nèi)部控制的可靠程度進行評價。

　　審計人員在調(diào)查會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制情況時，要對會計信息系統(tǒng)中會計事項的流向、電子數(shù)據(jù)處理用于特定的會計處理范圍以及會計控制的基本結(jié)構(gòu)進行審查，同時，必須識別特定的會計處理與會計控制的關(guān)系，以及會計控制中可能發(fā)生的缺陷和薄弱環(huán)節(jié)。

　　審計人員在調(diào)查會計信息系統(tǒng)內(nèi)部控制情況時所做的一切工作，如對經(jīng)辦人員和負責人的詢證，觀察運行狀況，查詢、研究有關(guān)系統(tǒng)和程序的文件等，都應有記錄。在編寫審計工作底稿時，還應利用系統(tǒng)流程圖和特制的‘內(nèi)部控制情況問卷’。

　　審計人員在對被審單位的內(nèi)部控制進行最終評定之前，要實施符合性測試。主要查明：l、各項內(nèi)部控制制度是否制訂了必要的制約手續(xù)，如是否將有關(guān)電子數(shù)據(jù)處理應用程序修改文件裝訂成冊；電子數(shù)據(jù)處理過程中所發(fā)生的錯誤或異常情況是否編成差錯一覽表和異常事項報告書。2、如何辦理必要的手續(xù)。3、由誰實施。

　　（四）給審計人員以工具軟件的強有力支持

　　在計算機審計的手段方面有兩種做法：

　　l、由專業(yè)人員或軟件公司開發(fā)計算機審計軟件，如同會計軟件分為商品化通用會計軟件和專用會計軟件一樣，計算機審計軟件也可分為商品化通用審計軟件和專用審計軟件。審計人員的任務是經(jīng)過培訓會操作這些軟件。

　　2、由審計人員根據(jù)審計工作的要求，借助軟件工具來完成審計工作。對審計人員培訓的側(cè)重點是教會他們?nèi)绾问褂眠@些工具軟件。由于審計更多的是處理非結(jié)構(gòu)化和半結(jié)構(gòu)化的問題，主觀性、靈活性比會計核算要大得多，更適宜用這種方式。

　　在這方面，微軟OFFICE系列軟件隨著辦公自動化的普及，已為中國廣大公眾所接受，EXCEL作為一個高效的電子表格軟件，非常適合于廣大企事業(yè)單位的財會管理和審計工作，而且能方便地調(diào)用各種商品化會計軟件所建立的有關(guān)數(shù)據(jù)庫，包括通用數(shù)據(jù)接口的文件。通過上述兩種方法的有機結(jié)合，特別是加強對審計人員的計算機應用培訓，給審計人員以軟件工具的支持，是完全可以把計算機審計工作搞好的。