關于債權人作出讓步的債務重組，財政部曾于1998年發(fā)布《企業(yè)會計準則——債務重組》對其進行規(guī)范，其中抵債轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權以公允價值進行會計計量。后來，由于上市公司利用債務重組粉飾財務報表的現(xiàn)象十分嚴重，財政部對該準則作了較大修訂。修訂后的準則與修訂前相比有兩個主要變化：一是對債務重組中所涉及的非貨幣性資產(chǎn)不再采用公允價值計量，而是采用賬面價值計量；二是債務重組不僅包括債權人作出讓步的債務重組，還包括債權人未作出讓步的債務重組。而國家稅務總局2003年發(fā)布的第6號令《企業(yè)債務重組業(yè)務所得稅處理辦法》中，有關的定義和會計處理方式與修訂前的會計準則是一致的。為了便于敘述兩者之間的差異及納稅調(diào)整，現(xiàn)舉例說明如下：

　　例：A公司欠B公司660 000元。兩公司于2003年10月達成債務重組協(xié)議并于同月履行完畢。A公司以自產(chǎn)產(chǎn)品（非應稅消費品）和一項專利抵償債務。該批產(chǎn)品賬面成本150 000元，當月平均售價200 000元（價款170 940.17元，增值稅29 059.83元）；該項專利賬面價值420 000元，評估確認價值400 000元。

　　債務人（A公司）的賬務處理：借：應付賬款660 000元；貸：庫存商品150 000元，無形資產(chǎn)420 000元，應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）29 059.83元，應交稅金——應交營業(yè)稅20 000元，資本公積40 940.17元。

　　債權人（B公司）的賬務處理：借：庫存商品190 940.17元，應交稅金——應交增值稅（進項稅額）29 059.83元，無形資產(chǎn)440 000元；貸：應收賬款660 000元。

　　對債務人而言，用非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，會計上以賬面價值結轉(zhuǎn)有關資產(chǎn)，且不確認收益。而稅法上，將其分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理。債務人一方面確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失（庫存商品收益20 940.17元，無形資產(chǎn)損失40 000元），另一方面確認債務重組所得60 000元（660 000－200 000－400 000）。

　　對債權人而言，會計上以債權的賬面價值來計量非現(xiàn)金資產(chǎn)入賬價值，且不確認損失。而稅法上，一方面，債權人取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)，應當按照有關資產(chǎn)的公允價值（包括與轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)有關的稅費）確定其計稅成本（庫存商品170 940.17元，無形資產(chǎn)400 000元）。由于會計資產(chǎn)價值與計稅資產(chǎn)價值不同，在以后計算可以在企業(yè)所得稅前扣除的無形資產(chǎn)攤銷費用或者結轉(zhuǎn)商品銷售成本時，要進行納稅調(diào)整。另一方面，要確認債務重組損失60 000元。

　　對于債務重組中的資產(chǎn)計量以及由此引起的會計與稅法上的差異，有幾點需加以說明：

　　1.債權人計量庫存商品和無形資產(chǎn)的入賬價值時（將應收債權進行分攤），實務中有含稅價與不含稅價之爭。筆者認為，應以含稅價進行分攤，因為增值稅是產(chǎn)品價格的組成部分，和其他流轉(zhuǎn)稅一樣，是企業(yè)的成本費用。按照勞動價值論的解釋，稅收是社會產(chǎn)品價值（C＋V＋M）的組成部分，而且一般地說是以M的形式出現(xiàn)的。由于價值決定價格，價格中必然要包含相關的稅款，而不論是什么稅種形式。按照西方均衡價格論的解釋，商品價格的高低受制于所銷商品的供給彈性和需求彈性，兩者的比較差異決定了增值稅的轉(zhuǎn)嫁程度。可見，稅負轉(zhuǎn)嫁很自然跟價格結合在一起，構成價格的一部分。勞動價值論和均衡價格論雖然是根本不同的價格理論，但就“增值稅是價格的組成部分”這一點看，兩者是一致的。因此，在確認債務重組損益以及對債組重組取得的非貨幣性資產(chǎn)進行計量時，應以含稅價作為計量基礎。

　　2.對債務人而言，會計上以賬面價值結轉(zhuǎn)有關資產(chǎn)，將應付債務與資產(chǎn)賬面價值及相關稅費之差計入資本公積。而稅法上，將其分解為轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)和償還債務兩項經(jīng)濟業(yè)務進行所得稅處理。這里需注意的是：不能簡單地認為會計上的資本公積就是納稅調(diào)整額。上例中，債務人確認資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損失19 059.83元、債務重組所得60 000元，兩者相抵后為40 940.17元，與資本公積是一致的。但如果涉及債務轉(zhuǎn)股本的債務重組，則兩者之間是不一致的。如甲公司欠乙公司貨款100萬元，因財務困難，與乙公司達成債務重組協(xié)議。甲公司以其增發(fā)的普通股20萬股抵償債務，股票市價為每股4元，面值為每股1元。假設不考慮其他稅費，則甲公司應確認的債務重組所得為20萬元（100－20×4），而會計上應確認的資本公積為80萬元（100－20×1）。

　　3.關于資產(chǎn)減值準備的處理。對于債務重組中的非貨幣性資產(chǎn)，如果債務人計提了資產(chǎn)減值準備，在債務重組時是進行沖減還是進行結轉(zhuǎn)？考慮到財會［2002］18號文件《關于執(zhí)行〈企業(yè)會計制度〉和相關會計準則有關問題解答》對存貨的有關規(guī)定，筆者認為，債務重組轉(zhuǎn)出的非貨幣性資產(chǎn)，應結轉(zhuǎn)已計提的資產(chǎn)減值準備，不沖減當期的費用和支出。如果債權人對應收賬款已計提壞賬準備，在債務重組時對壞賬準備的處理目前有兩種方式：一是在沖減應收賬款的同時結轉(zhuǎn)壞賬準備；二是沖回已計提的壞賬準備（即沖減已提的管理費用）。

　　例：2002年乙公司銷售一批商品給丙公司，貨款200 000元（含稅）尚未收到。年底乙公司計提了1 000元的壞賬準備。2003年9月，丙公司與乙公司達成債務重組協(xié)議，丙公司以一批材料來償還債務。該批材料的實際價值為100 000元（不含稅），增值稅稅率為17％。

　　按照第一種方式，該批材料的入賬價值為182 000元（200 000－17 000－1 000），2003年年末提取82 000元（182 000－100 000）的存貨跌價準備；按照第二種方式，該批材料的入賬價值為183 000元（200 000－17 000），2003年年末提取83 000元（183 000－100 000）的存貨跌價準備。由于與存貨跌價準備相應的管理費用在計算應納稅所得額時不得扣除，因而會造成1 000元的時間性差異。因此，應規(guī)范債務重組過程中壞賬準備的處理方式。筆者認為，期末企業(yè)必須對各項資產(chǎn)進行全面檢查，并合理計提資產(chǎn)減值準備，沒有必要先沖回已提的壞賬準備，然后再計提壞賬準備，所以宜采用第一種方式。

　　4.債務重組中涉及多項稅種。如果非現(xiàn)金資產(chǎn)是應稅消費品，債務人除交納增值稅外，還應當以同類消費品的最高售價（非近期平均售價）作為計稅依據(jù)計算交納消費稅。如果是自建房屋，需分別按建筑業(yè)（其自建行為視同提供應稅勞務）和銷售不動產(chǎn)交納營業(yè)稅以及土地增值稅。在債務重組實務中，根據(jù)《中華人民共和國印花稅暫行條例》的規(guī)定，除經(jīng)法院裁定而發(fā)生的債務重組外，債權人、債務人均應進行應交印花稅的會計處理。此外，當債務人以自己的房屋、土地來抵償所欠債務時，債務人需交納土地增值稅，債權人要計算交納契稅。

　　5.以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，會計上要求債務人將應付賬款的賬面價值大于非現(xiàn)金資產(chǎn)的賬面價值與相關稅費合計數(shù)的差額計入資本公積。與債務重組業(yè)務有關的流轉(zhuǎn)稅可以直接確認，而城建稅、教育費附加并不是獨立的稅費，它們是以當月全部業(yè)務的流轉(zhuǎn)稅額為計稅基礎。如何在重組業(yè)務與其他業(yè)務之間合理區(qū)分呢？筆者認為，根據(jù)重要性原則，在債務重組業(yè)務中，不必單獨計量有關的城建稅、教育費附加、所得稅，即不在“資本公積”中核算，而是與主營業(yè)務合并計量，通過“主營業(yè)務稅金及附加”、“所得稅”核算。

　　6.修訂后的債務重組不僅包括債權人作出讓步的債務重組，還包括債權人未作出讓步的債務重組。這樣，債務人在債務重組中可能會發(fā)生重組損失。重組損失在會計上作為“營業(yè)外支出”，其能否在稅前扣除呢？對于以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務，稅法上將其分解為按公允價值轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)，確認有關資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，再以與非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值相當?shù)慕痤~償還債務，確認債務重組所得。前者是所得或損失，后者是所得�？梢姡�稅法并不認可債權人未作出讓步的債務重組，對于債務人確認的重組損失不能在稅前扣除。這主要是由于債務重組多見于關聯(lián)企業(yè)之間，如果允許債務人在稅收上承認重組損失，這將成為稅法的一個漏洞，而被納稅人從避稅的角度加以利用。