企業(yè)年金也就是企業(yè)補充養(yǎng)老保險，它是由企業(yè)在參加基本養(yǎng)老保險并按規(guī)定履行繳費義務的基礎(chǔ)上，根據(jù)國家政策自愿為本企業(yè)職工實施的一種補充性養(yǎng)老保險計劃。它同公共養(yǎng)老金（即基本養(yǎng)老金）計劃和私人養(yǎng)老金計劃一起構(gòu)成了一個完整的養(yǎng)老金制度。

　　一、企業(yè)年金計劃及其會計處理的理論基礎(chǔ)

　　1.權(quán)責發(fā)生制原則。企業(yè)年金計劃是由于企業(yè)職工在工作期間為企業(yè)提供了服務，從而由企業(yè)與職工達成的為保證職工退休后按月獲取一定收入的養(yǎng)老金制度安排。養(yǎng)老金就其屬性而言，是“遞延工資”的代名詞，是職工在工作期間為企業(yè)服務所獲取的勞動報酬的一部分。與工資相比，兩者都是勞動力價值的實現(xiàn)形式；不同之處在于，工資是勞動報酬的即付部分，而養(yǎng)老金是職工勞動報酬分期支付中的延期支付部分。既然養(yǎng)老金是勞動報酬的一部分，那么職工對這部分附加價值就有請求權(quán)和追索權(quán)，企業(yè)也不能無償占有職工的這部分權(quán)益。因此，在職工提供服務期間，企業(yè)一方面在及時支付工資的同時，還要及時確認和計量這部分延期支付的附加價值，并計入當期成本；另一方面，企業(yè)在獲得了職工提供當期服務的權(quán)利時，也就負有了確認養(yǎng)老金負債的義務。所以，企業(yè)的養(yǎng)老金成本必須在相關(guān)的權(quán)利義務發(fā)生當期進行確認和計量，作為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的必要費用，這是權(quán)責發(fā)生制原則內(nèi)在要求的體現(xiàn)。

　　2.配比原則。從職工為企業(yè)提供服務到領(lǐng)取養(yǎng)老金的全過程，主要歷經(jīng)三個環(huán)節(jié)，即養(yǎng)老金成本的發(fā)生、養(yǎng)老金籌集和養(yǎng)老金發(fā)放。這些環(huán)節(jié)是相互獨立、相互分離的。養(yǎng)老金成本的發(fā)生以職工提供勞動為依據(jù)，是其勞動報酬的一部分，而職工付出勞動的同時給企業(yè)創(chuàng)造了價值，帶來相應的經(jīng)濟收益。根據(jù)收入費用配比原則，企業(yè)在核算成本時理應將發(fā)生的養(yǎng)老金成本計入當期經(jīng)營費用，只有這樣才能正確反映出企業(yè)各期的經(jīng)營成果。養(yǎng)老金的管理又有設立基金與不設立基金兩種選擇。在設立基金的形式下，養(yǎng)老金的籌集和發(fā)放由基金組織負責，企業(yè)各期向基金組織支付養(yǎng)老金是養(yǎng)老金負債的清償，而發(fā)放則是基金組織的業(yè)務范圍；在不設立基金形式下（即由企業(yè)自設基金組織專門管理），企業(yè)養(yǎng)老金的籌資行為只是為了到時有能力償還養(yǎng)老金負債，顯然籌資行為與養(yǎng)老金成本的確認是兩個不同的會計行為，職工退休后企業(yè)發(fā)生養(yǎng)老金實際支付，由于職工已不能給企業(yè)帶來任何經(jīng)濟收益，此時不應確認任何成本。

　　二、不同實施形式下的企業(yè)年金的會計處理

　　1.確定繳費型的年金會計問題。確定繳費型是企業(yè)根據(jù)各期提存的金額及基金的投資收益來確定養(yǎng)老金支付金額的一種實施形式。該形式下企業(yè)各期所承擔的養(yǎng)老金義務就是該期應提存的金額，而企業(yè)提存的金額由計劃中規(guī)定的計算公式確定。當企業(yè)每期實際提存時，其現(xiàn)行義務就得到履行。因而，根據(jù)權(quán)責發(fā)生制原則，企業(yè)各期應確認的養(yǎng)老金費用通常就是當期應付的年金。會計處理只需在提存時借記“養(yǎng)老金費用”科目，貸記“現(xiàn)金” （實際提存現(xiàn)金時）或“應付養(yǎng)老金”（尚未實際提存現(xiàn)金時）科目。如果企業(yè)各期應提存的數(shù)額與實際提存數(shù)額不等，則構(gòu)成一項負債（應計費用）或是一項資產(chǎn)（預付費用）。

　　在確定繳費型下，企業(yè)年金計劃建立或修改時可能會對當期在職職工和已退休職工設立一筆額外的提存金。如果該額外的提存金是針對當期在職職工提取的，則可合理假定該提存金將在職工的未來服務年限內(nèi)得到相應回報，因而可以在職工的剩余服務年限內(nèi)進行系統(tǒng)攤銷，確認為各期的養(yǎng)老金費用，期末未攤銷的部分則是企業(yè)的一項養(yǎng)老金資產(chǎn)（預付費用）；如果額外的提存金是為已退休職工而設置的，由于企業(yè)已不能從退休職工那里得到任何服務，因此該筆提存金就應在發(fā)生的當期全部確認為費用。確定繳費的終止通常不會導致負債的產(chǎn)生，但如果一項提存金已經(jīng)企業(yè)承諾卻未確認為費用，而該計劃又即將終止，則企業(yè)應將其確認為一項額外的負債和費用。

　　2.確定津貼型的年金會計問題。確定津貼型以規(guī)定將來要提存的養(yǎng)老金金額為特點，該養(yǎng)老金金額可以在職工退休后一次支付，也可以在職工退休后以年金方式支付。它與確定繳費型不同的是，前者是在職工退休時企業(yè)保證支付一定數(shù)額養(yǎng)老金的義務，后者只是承擔按期提存一定數(shù)額養(yǎng)老金的義務。

　　由于確定津貼型下企業(yè)負有向退休職工支付養(yǎng)老金的義務，因此應該在職工提供服務的期間確認各期的養(yǎng)老金費用。企業(yè)在核算各期養(yǎng)老金費用的同時，必然涉及相關(guān)資產(chǎn)和負債的確認與計量。由于存在著對企業(yè)與基金組織間關(guān)系的不同看法，從而形成兩種不同的觀點：①非資本化觀點，即企業(yè)將基金組織視為一個外在的獨立經(jīng)濟實體，基金組織的資產(chǎn)和企業(yè)的養(yǎng)老金給付義務并不在企業(yè)會計報表中反映。在職工提供服務的期間，企業(yè)確認當期養(yǎng)老金費用，承擔的義務是向基金組織提存與養(yǎng)老金費用相等的資金數(shù)額。只有當企業(yè)向基金組織提存的資金與當期確認的養(yǎng)老金費用不一致時，才在資產(chǎn)負債表中反映為一項資產(chǎn)或負債。在基金組織負責向退休職工發(fā)放養(yǎng)老金時，由于并不直接影響企業(yè)的資產(chǎn)和負債，因此企業(yè)也不作任何正式的會計記錄。②資本化觀點，該觀點強調(diào)的是養(yǎng)老金計劃的經(jīng)濟實質(zhì)而非法律形式。由于企業(yè)最終負有償付養(yǎng)老金的義務，因此在會計處理中，企業(yè)應該將基金資產(chǎn)與養(yǎng)老金給付義務在會計報表中加以反映。職工已提供的服務所產(chǎn)生的企業(yè)養(yǎng)老金給付義務在各期期末的現(xiàn)值即為養(yǎng)老金負債，養(yǎng)老金負債隨各期養(yǎng)老金費用的確認而增加，而基金組織向退休職工發(fā)放的養(yǎng)老金反映為企業(yè)基金資產(chǎn)和養(yǎng)老金給付義務的同時減少。企業(yè)各期向基金組織的提存額反映為基金資產(chǎn)的增加。

　　上述兩種觀點的共性是各期確認的養(yǎng)老金費用相等，差異在于養(yǎng)老金資產(chǎn)與負債的確認與計量上做法不一。筆者對此持非資本化觀點，原因是：養(yǎng)老金資產(chǎn)盡管冠以“資產(chǎn)”字樣，但它不同于企業(yè)正常生產(chǎn)經(jīng)營過程中的資產(chǎn)。當企業(yè)將資金撥給基金組織形成基金組織的資產(chǎn)后，基金組織對此擁有經(jīng)營權(quán)、控制權(quán)，企業(yè)已不能將其用于正常的生產(chǎn)經(jīng)營活動，這項資產(chǎn)也不能導致企業(yè)其他經(jīng)濟利益的流入，而只局限于履行養(yǎng)老金支付義務�；�金組織每年向企業(yè)提供基金資產(chǎn)及其投資報酬的報告，以便企業(yè)確認各期的養(yǎng)老金費用；同樣地，養(yǎng)老金給付義務一般由精算師提供，企業(yè)根據(jù)精算師提供的報告計算養(yǎng)老金費用并作出恰當?shù)臅�計處理。也就是說，企業(yè)在養(yǎng)老金費用的確認與計量過程中，已充分考慮了來自基金組織提供的養(yǎng)老金資產(chǎn)與來自精算師提供的養(yǎng)老金給付義務的信息，因此對于養(yǎng)老金資產(chǎn)和養(yǎng)老金給付義務，企業(yè)不必在會計報表中反映，而應在報表附注中說明。

　　三、關(guān)于我國企業(yè)年金及其會計問題的建議

　　1.在繼續(xù)深化基本養(yǎng)老保險制度改革的同時，大力發(fā)展類似職業(yè)養(yǎng)老金計劃的企業(yè)年金計劃。我國目前雖已建立了基本養(yǎng)老保險、補充養(yǎng)老保險和個人儲蓄型養(yǎng)老保險三個層次的養(yǎng)老金制度模式，但現(xiàn)階段養(yǎng)老保險制度改革的重點仍停留在統(tǒng)一的基本養(yǎng)老保險計劃的建立和完善上，而企業(yè)補充養(yǎng)老保險（即年金計劃）目前處于一種零星發(fā)展的狀態(tài)，這主要是由于長期以來人們認為企業(yè)年金計劃僅擔當基本養(yǎng)老保險的補充角色。隨著我國養(yǎng)老保險制度改革的不斷深入，大力發(fā)展企業(yè)年金計劃勢在必行，企業(yè)年金計劃在多層次養(yǎng)老保險體系中也應擔當重要角色，這可從養(yǎng)老金工資替代率上體現(xiàn)出來。我國目前實行的“統(tǒng)賬結(jié)合”基本養(yǎng)老保險制度，職工退休后從統(tǒng)籌賬戶中取得的基本養(yǎng)老金和個人賬戶養(yǎng)老金總的替代率相當于職工退休時工資的45％～55％，這種水平的替代率只能滿足退休職工的基本生活需要，而國際公認的退休職工保持正常生活水平的替代率為75％左右，因此還需要建立一個普遍性的企業(yè)層次的養(yǎng)老金計劃，使其提供的替代率在20％～30％，從而將總的替代率達到75％左右，以保持退休職工的正常生活。此外，發(fā)展企業(yè)年金計劃還是一條增強企業(yè)吸引力、樹立企業(yè)良好形象的有效措施。

　　2.企業(yè)年金計劃應采用確定繳費型。因為：①確定繳費型實施較容易，管理成本較低，會計處理也比較簡單。而確定津貼型實施難度大，管理成本較高，會計處理復雜。②確定繳費型建立個人養(yǎng)老金賬戶，對勞動力流動的障礙相對于后者而言較小，有利于人才的合理流動。對于企業(yè)而言，不承擔將來支付確定金額養(yǎng)老金的義務，只需按預先確定的養(yǎng)老金金額或比例繳納，至于以后養(yǎng)老基金的投資風險則由職工個人承擔。③確定繳費型的安全性比確定津貼型要高，這可從兩方面理解：一是在競爭激烈的市場經(jīng)濟中，企業(yè)的優(yōu)勝劣汰司空見慣，若采用確定繳費型，一旦企業(yè)破產(chǎn)倒閉，由于建立了個人賬戶，職工個人的養(yǎng)老金將不受影響。相反，確定津貼型則存在一定的弊端，因為該類型下未來的養(yǎng)老金給付由企業(yè)預先承諾，若企業(yè)面臨破產(chǎn)倒閉，則將給職工的養(yǎng)老金收益帶來一定影響，尤其是在非基金計劃下。二是目前我國企業(yè)的信用普遍不高，企業(yè)管理也欠規(guī)范，相應的法規(guī)制度尚不健全，實行確定繳費型有利于減少因道德風險而可能給個人帶來的損失。

　　3.規(guī)范養(yǎng)老金會計處理。養(yǎng)老金計劃實施的一個重要內(nèi)容就是對養(yǎng)老金費用進行正確的會計處理，從而在企業(yè)會計報表中正確反映各期養(yǎng)老金成本以及相應的資產(chǎn)和負債。在這方面，可以借鑒西方國家養(yǎng)老金會計的理論架構(gòu)，同時結(jié)合我國的具體情況，盡快制定適合我國國情的養(yǎng)老金會計準則、構(gòu)建養(yǎng)老金會計體系，從制度上規(guī)范養(yǎng)老金會計處理。