一、實(shí)例引出的問(wèn)題

    已提完折舊尚未報(bào)廢（還可使用）的固定資產(chǎn)遭受意外損害（比如火災(zāi)、水災(zāi)、地震等），從會(huì)計(jì)角度看是件很平常的事情，對(duì)盈利不會(huì)產(chǎn)生影響；但從其他有關(guān)方面的角度看則是完全不同的。

    會(huì)計(jì)人員認(rèn)為：既然該項(xiàng)資產(chǎn)已提完折舊，該項(xiàng)資產(chǎn)的資本性支出已攤?cè)胗嘘P(guān)成本費(fèi)用，賬面凈值僅是殘值，對(duì)當(dāng)期和以后各期盈利沒(méi)有影響，因此基本上是沒(méi)有損失的。而其他有關(guān)方面則認(rèn)為：既然該項(xiàng)資產(chǎn)還可使用，那么就可以為企業(yè)創(chuàng)造財(cái)富，卻遭到了意外損害，喪失了資產(chǎn)的可變現(xiàn)價(jià)值和在未來(lái)創(chuàng)造的經(jīng)濟(jì)利益，因此是有損失的。這種情況尤其是在固定資產(chǎn)的經(jīng)濟(jì)壽命和自然壽命相差較大時(shí)更為明顯。

    上述問(wèn)題雖不完全是個(gè)會(huì)計(jì)問(wèn)題，但與會(huì)計(jì)關(guān)系十分密切，如何能夠從會(huì)計(jì)理論上對(duì)此做出合理解釋，或是說(shuō)明它對(duì)會(huì)計(jì)理論有何影響？這將是一個(gè)非常值得探討的問(wèn)題。筆者試圖從有關(guān)理論上對(duì)此做些簡(jiǎn)單說(shuō)明，以供參考。

    二、損失的涵義

    上述問(wèn)題首先涉及的是對(duì)損失的理解問(wèn)題。對(duì)損失的不同理解也就產(chǎn)生不同的觀點(diǎn)。損失在《會(huì)計(jì)理論》（湯云為、錢逢勝著）中定義為：“損失是某一個(gè)體除出手費(fèi)用或派給業(yè)主款以外出于邊緣或偶發(fā)性交易以及出于一切其它交易和其它事項(xiàng)與情況的權(quán)益（凈資產(chǎn)）之減少�！泵绹�(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）對(duì)損失也做出了與此類似的定義。而在《立信英漢財(cái)會(huì)大詞典》（陳今池編）中損失則定義為：“損失是指一項(xiàng)支出的發(fā)生或資產(chǎn)的耗用，并未提供相應(yīng)的營(yíng)業(yè)收入；或指企業(yè)在一定時(shí)期的營(yíng)業(yè)費(fèi)用超過(guò)營(yíng)業(yè)收入；或指一項(xiàng)資產(chǎn)遭受未能預(yù)料的損壞或盜竊�！�

    上述兩定義雖然表述不同，其含義大致是相同的，二者均指出了損失的本質(zhì)——由喪失并無(wú)利益獲得的資源而導(dǎo)致的權(quán)益（凈資產(chǎn)）之減少。它們主要的區(qū)別在于：FASB的定義包含的范圍較廣，比如它將負(fù)債由于利率（匯率）的變動(dòng)而帶來(lái)的利益的喪失包含于損失中。假如A企業(yè)有2000萬(wàn)元（到期值）的長(zhǎng)期負(fù)債，市場(chǎng)利率由8％降為75％，一方面這將使得企業(yè)在未來(lái)要多支付利息2000×（8％－7.5％）=10萬(wàn)元（因負(fù)債發(fā)生后付息利率一般固定并假設(shè)以后市場(chǎng)利率不發(fā)生變動(dòng)），這是企業(yè)的一項(xiàng)損失；另一方面由于利率的降低使得企業(yè)按現(xiàn)值計(jì)價(jià)的長(zhǎng)期負(fù)債增加，而總資產(chǎn)不變，從而導(dǎo)致權(quán)益（凈資產(chǎn)）的減少，F(xiàn)ASB將其列入損失中。第二個(gè)定義并不包含上述負(fù)債由于利率（匯率）變動(dòng)而帶來(lái)利益喪失的第二方面，這是二者的主要區(qū)別。這種由于利率的降低導(dǎo)致的按現(xiàn)值計(jì)價(jià)的負(fù)債價(jià)值增加，會(huì)使得權(quán)益（凈資產(chǎn)）減少，但在現(xiàn)在和未來(lái)并不會(huì)導(dǎo)致資源的流出，是否將其列為損失值得思考。我們認(rèn)為應(yīng)將其作為損失，其原因在于企業(yè)理財(cái)?shù)哪繕?biāo)是企業(yè)財(cái)富的最大化，也就是股東權(quán)益最大化，而上述情況減少了企業(yè)凈資產(chǎn)，影響了理財(cái)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，因此對(duì)企業(yè)構(gòu)成一項(xiàng)損失。從上述可知：FASB對(duì)損失的定義強(qiáng)調(diào)的是凈資產(chǎn)的減少，但并不強(qiáng)調(diào)必須有資源的流出；第二個(gè)損失定義強(qiáng)調(diào)的是由確定的資源流出（費(fèi)用除外）帶來(lái)的損失。因此FASB對(duì)損失定義的范圍較廣。

    在我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中，由于沒(méi)有單獨(dú)地將損失列為會(huì)計(jì)要素（一般將其歸為費(fèi)用中），因此對(duì)損失并沒(méi)有給出明確定義。實(shí)質(zhì)上損失是由外部和偶發(fā)性的事項(xiàng)所引起的，這些事項(xiàng)不經(jīng)常發(fā)生，也不能預(yù)期在企業(yè)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中一定會(huì)發(fā)生。如果它們是收入獲得過(guò)程中不可缺少的項(xiàng)目，則它們就應(yīng)包括于費(fèi)用當(dāng)中。但損失往往并非“不可缺少”而是“毫不情愿”，因此并不能歸人費(fèi)用中。具體來(lái)說(shuō)，損失的主要來(lái)源與內(nèi)容有四類：

    1、偶發(fā)或非經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的犧牲——如出售有價(jià)證券的損失。

    2、企業(yè)與其他主體間的非交換性資源轉(zhuǎn)移——如由于捐贈(zèng)資產(chǎn)、法律訴訟損失決竊損失、罰款或賠償?shù)取?br>
    3、持有資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)——如存貨價(jià)格下跌。有價(jià)證券和股票市場(chǎng)下跌及利率或匯率變動(dòng)的損失等。

    4、自然災(zāi)害或其他環(huán)境因素導(dǎo)致的損失——如水災(zāi)、火災(zāi)的損失或者是由于戰(zhàn)爭(zhēng)或交戰(zhàn)國(guó)接管等環(huán)境因素造成的企業(yè)凈資產(chǎn)減少。

    盡管損失與費(fèi)用同樣均會(huì)減少凈資產(chǎn)，但兩者是有區(qū)別的。美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在其第六號(hào)概念公告中將費(fèi)用定義為：“費(fèi)用是某一個(gè)體在其持續(xù)的主要或核心業(yè)務(wù)中，因交付或生產(chǎn)了貨品，提供了勞務(wù)，或進(jìn)行了其他活動(dòng)，而付出的或其他耗用的資產(chǎn)，或因而承擔(dān)的負(fù)債（或兩者兼而有之）。”費(fèi)用的本質(zhì)在于以獲得更大利益為目的的資源喪失。從上述定義中可以看出，美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的費(fèi)用定義是個(gè)狹義概念。因企業(yè)不斷進(jìn)行的主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所發(fā)生的耗費(fèi)構(gòu)成費(fèi)用，而非主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的耗費(fèi)或資源的流出則不構(gòu)成費(fèi)用。在美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)中這種非主要經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的耗費(fèi)被稱之為損失。

    三、損失的分類

    損失的分類標(biāo)準(zhǔn)并不是唯一的，本文所采用的標(biāo)準(zhǔn)是按損失與事件的關(guān)系來(lái)分類，將其分為直接損失和間接損失。直接損失是指由事件直接導(dǎo)致的凈資產(chǎn)的減少；間接損失指的是由事件帶來(lái)的、不易被立即察覺(jué)到的或在將來(lái)引起的凈資產(chǎn)的減少。兩者的區(qū)別在于是否立即直接確定地導(dǎo)致凈資產(chǎn)的減少，比如對(duì)外捐贈(zèng)500000元現(xiàn)金，直接損失為500000元（如不考慮所得稅的抵減問(wèn)題），而由此導(dǎo)致的投資收益等將來(lái)利益的喪失不是直接損失而是間接損失。又如賬面凈值20000元的機(jī)器設(shè)備被盜，其直接損失為設(shè)備的賬面凈值20000元，而由于市價(jià)大于賬面凈值的差額和在將來(lái)使用中為企業(yè)所創(chuàng)造的利益等則為間接損失。我們將損失做上述分類，其目的是為了在實(shí)務(wù)中能夠有效地對(duì)其予以確認(rèn)和計(jì)量。會(huì)計(jì)上的損失指直接損失，不包括間接損失。間接損失是比較難以確認(rèn)和計(jì)量的。

    四、損失的確認(rèn)

    確認(rèn)損失的標(biāo)準(zhǔn)與確認(rèn)期間費(fèi)用的標(biāo)準(zhǔn)相似。它通常在某一資產(chǎn)能提供給企業(yè)的可能得益小于所記錄的賬面價(jià)值時(shí)予以確認(rèn)。如果是非正常交易的資產(chǎn)出售以及因自然災(zāi)害所導(dǎo)致的損失，則在何時(shí)記錄此類事項(xiàng)就是相當(dāng)確定的。但如果價(jià)值的下降是在若干期間內(nèi)逐漸發(fā)生的，那么就很難確定這項(xiàng)損失究竟是何時(shí)發(fā)生的，即很難確定應(yīng)在何時(shí)記錄損失。某項(xiàng)資產(chǎn)最終可能被出售或廢棄，但如果該項(xiàng)資產(chǎn)的用處已喪失殆盡，那么將損失的確認(rèn)推遲至資產(chǎn)廢棄時(shí)顯得很不合理，那么該項(xiàng)資產(chǎn)已失去了預(yù)期的價(jià)值且這種價(jià)值上的損失在未來(lái)也不可能恢復(fù)時(shí)，就應(yīng)將其列為損失。在任何情況下，損失都不可以故意轉(zhuǎn)移到以后各期。如果某項(xiàng)損失相當(dāng)確定且金額也能夠精確地予以估計(jì)，則該項(xiàng)損失就應(yīng)立即確認(rèn)。

    從上面的敘述可知，目前會(huì)計(jì)上確認(rèn)的損失為直接損失，對(duì)于間接損失是不予確認(rèn)的。這也是理論上對(duì)前述問(wèn)題不做損失處理的根據(jù)，但這種解釋是從會(huì)計(jì)角度而言。從經(jīng)濟(jì)學(xué)角度看，毀損的已提完折舊的可使用固定資產(chǎn)是有損失的，因其在毀損前符合資產(chǎn)的定義，是一種經(jīng)濟(jì)資源，它的毀損理應(yīng)為一種損失，筆者認(rèn)為對(duì)其應(yīng)加以確認(rèn)。在目前的會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，直接損失也并不是全部確認(rèn)的。比如股票投資由于市價(jià)下跌而產(chǎn)生的損失，債券由于利率下降而帶來(lái)的損失等，在會(huì)計(jì)上并不做損失反映。

    五、損失的計(jì)量問(wèn)題

    除了一些為反映凈值所作的抵銷外，損失的計(jì)量與費(fèi)用計(jì)量頗為相似，同費(fèi)用一樣，將損失定義為價(jià)值的耗減比將其定義為成本的分配可能便為恰當(dāng)一些。有了這個(gè)定義，就為進(jìn)一步討論損失計(jì)量問(wèn)題敞開(kāi)了大門。具體來(lái)說(shuō)，損失的計(jì)量應(yīng)分成兩種情況，對(duì)于直接損失應(yīng)該說(shuō)是容易的，這在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中有明確的作法；但對(duì)于間接損失的計(jì)量則相當(dāng)困難。筆者認(rèn)為間接損失應(yīng)包括兩部分：一是損失前資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值與賬面凈值差額；二是在將來(lái)預(yù)期的盈利。如果范圍再擴(kuò)大一點(diǎn)，應(yīng)包括對(duì)整個(gè)社會(huì)造成的不利影響。本文所討論的是前兩部分。試舉一例來(lái)說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題：A企業(yè)一臺(tái)賬面價(jià)值50000元、已計(jì)提折舊20000元的生產(chǎn)設(shè)備因水災(zāi)而報(bào)廢，處理殘值得收入5000元。假設(shè)報(bào)廢前可變現(xiàn)價(jià)值為35000元，在預(yù)期的以后三年中為企業(yè)創(chuàng)造的利潤(rùn)（折現(xiàn)后）為30000、20000、5000元。對(duì)于上述問(wèn)題，目前的會(huì)計(jì)處理和本文所持觀點(diǎn)是不同的，請(qǐng)看下表：

    由上表可見(jiàn)，目前的處理和本文觀點(diǎn)主要區(qū)別在于間接損失問(wèn)題。但間接損失的計(jì)量有一定的難度。主要表現(xiàn)在：

    （一）資產(chǎn)可變現(xiàn)價(jià)值與賬面凈值的差異。在會(huì)計(jì)上對(duì)損失的計(jì)量一般是以其賬面凈值來(lái)進(jìn)行的，而賬面凈值大多與歷史成本有關(guān)，以這樣的價(jià)值來(lái)計(jì)量損失是不準(zhǔn)確的。應(yīng)以可變現(xiàn)價(jià)值作為計(jì)量基礎(chǔ)。但這樣做的難點(diǎn)在于：1、資產(chǎn)已經(jīng)損失，其可變現(xiàn)價(jià)值的取得存在困難，而在此之前又很難對(duì)資產(chǎn)的價(jià)值進(jìn)行經(jīng)濟(jì)評(píng)估。2、若可變現(xiàn)價(jià)值小于賬面凈值將抵減損失，但這樣做又有欠穩(wěn)健。

    （二）在未來(lái)的預(yù)期盈利。由于該項(xiàng)資產(chǎn)已經(jīng)無(wú)法繼續(xù)使用，以后為企業(yè)所創(chuàng)造的盈利全部損失是必然的。如何將其準(zhǔn)確計(jì)量比較困難。一般采用訴觀的方法，但是現(xiàn)金流量如何比較準(zhǔn)確地預(yù)計(jì)是有一定難度的。

    綜上所述可見(jiàn)，目前會(huì)計(jì)中所指的損失僅指直接損失的一部分，僅對(duì)此作確認(rèn)、計(jì)量與記錄，并沒(méi)有涉及間接損失。從成本效益原則來(lái)看，目前的作法是合理的，但我們不能違背經(jīng)濟(jì)事實(shí)，間接損失確實(shí)影響到了企業(yè)的凈資產(chǎn)，而且這種影響往往也很重要。因此，會(huì)計(jì)上不能對(duì)此漠然視之。當(dāng)然，如何對(duì)此進(jìn)行會(huì)計(jì)反映，還有待于進(jìn)一步探討。