迄今為止，我國(guó)企業(yè)實(shí)施編制
現(xiàn)金流量表已歷經(jīng)一年�，F(xiàn)金流量表作為企業(yè)對(duì)外報(bào)送的重要報(bào)表，無(wú)疑對(duì)會(huì)計(jì)信息使用者的經(jīng)營(yíng)決策發(fā)揮著重要作用。然而，在實(shí)際操作中，仍有一部分會(huì)計(jì)人員對(duì)現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料還不能完全理解，尤其對(duì)將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量的基本原理不甚清晰，這樣勢(shì)必會(huì)在很大程度上影響會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。因此，筆者對(duì)現(xiàn)金流量表補(bǔ)充資料的部分內(nèi)容提出一些修改意見，以期方便會(huì)計(jì)人員的實(shí)務(wù)操作。
一、準(zhǔn)則規(guī)定現(xiàn)金流量表中“將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量”的具體內(nèi)容和程序
現(xiàn)金流量表大體包括主表和補(bǔ)充資料兩大部分，而經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的編制方法通常采用直接法和間接法兩種。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求企業(yè)用直接法編制現(xiàn)金流量表的主表，用間接法編制現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料。
根據(jù)《
企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一現(xiàn)金流量表》，間接法包括的主要內(nèi)容及程序如圖表1所示：
圖表1
凈利潤(rùn)
加：計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)銷的壞賬
固定資產(chǎn)折舊
無(wú)形資產(chǎn)攤銷
遞延資產(chǎn)攤銷
待攤費(fèi)用減少（減：待攤費(fèi)用增加）
預(yù)提費(fèi)用增加（減：預(yù)提費(fèi)用減少）
處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失（減：收益）
固定資產(chǎn)盤虧
固定資產(chǎn)報(bào)廢損失
財(cái)務(wù)費(fèi)用
投資損失（減：收益）
存貨減少（減：增加）
經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的減少（減：增中）
經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的增加（減：減少）
增值稅增加凈額（減：減少）
經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量的凈額
二、對(duì)間接法的內(nèi)容及程出的幾點(diǎn)看法
（一）現(xiàn)金流量表設(shè)計(jì)的內(nèi)容不夠精確和齊全
1、“計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)銷的壞賬”項(xiàng)目。在實(shí)踐中大多數(shù)企業(yè)基本上采用直接轉(zhuǎn)銷法確認(rèn)壞賬損失，這樣采用間接法編表時(shí)就無(wú)需再進(jìn)行調(diào)整，因?yàn)樵谥苯愚D(zhuǎn)銷法下，對(duì)應(yīng)收賬款期未余額的減少已進(jìn)行了加計(jì)調(diào)整，再作調(diào)整就會(huì)重復(fù)計(jì)算。
2、“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失或收益”與“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”項(xiàng)目。按準(zhǔn)則指南中解釋，其中“處置固定資產(chǎn)的損失或收益”項(xiàng)目應(yīng)包括兩個(gè)方面的內(nèi)容：一是指出售固定資產(chǎn)發(fā)生的損益二是指固定資產(chǎn)報(bào)廢、毀損發(fā)生的損益。顯然可以從中看出，“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”項(xiàng)目是包含在“處置固定資產(chǎn)的損失或收益”項(xiàng)目中。然而，現(xiàn)金流量表間接法中卻把這兩個(gè)項(xiàng)目分別單獨(dú)列示并且進(jìn)行調(diào)整，這樣做勢(shì)必會(huì)重復(fù)調(diào)整。
3、“固定資產(chǎn)盤虧”項(xiàng)目。在目前的現(xiàn)金流量表間接法中，只是將“固定資產(chǎn)盤虧”項(xiàng)目考慮加計(jì)調(diào)整，而未考慮固定資產(chǎn)盤盈的減計(jì)調(diào)整，顯然考慮得不夠全面。
4、“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目�！按龜傎M(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”實(shí)質(zhì)上是企業(yè)的債權(quán)和債務(wù)，它們分別屬于經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目和應(yīng)付項(xiàng)目。但在間接法中，卻將這兩項(xiàng)歸屬于不增減現(xiàn)金的費(fèi)用和收益項(xiàng)目單獨(dú)進(jìn)行了調(diào)整，那么在調(diào)整經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收和應(yīng)付項(xiàng)目時(shí)，這兩項(xiàng)是不是包括在其中而需要再調(diào)整一次？眾說(shuō)不一，容易造成混淆。
�。ǘ┈F(xiàn)金流量表設(shè)計(jì)的程序缺乏邏輯性
致使編表者對(duì)間接法產(chǎn)生誤解的另一個(gè)原因是設(shè)計(jì)的程序邏輯性不夠強(qiáng)。從上述圖表1可以看出，現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表的間接法所列示的程序是在凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，首先調(diào)整沒(méi)有實(shí)際收到或支付現(xiàn)金的收益或費(fèi)甩然后調(diào)整不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益；最后調(diào)整經(jīng)營(yíng)性的應(yīng)收應(yīng)付項(xiàng)目的增減變動(dòng)。按照這樣的程序調(diào)整，使人很難看出各個(gè)調(diào)整要素之間及其與凈利潤(rùn)之間存在著什么內(nèi)在的聯(lián)系，會(huì)導(dǎo)致編表者盲目湊數(shù)編表，不去追究其因果關(guān)系，因而不利于進(jìn)行報(bào)表分析。
三、改進(jìn)間接法的幾點(diǎn)建議
�。ㄒ唬⿲�(duì)間接法設(shè)計(jì)內(nèi)容的建議
1、間接選中“計(jì)提的環(huán)賬準(zhǔn)備或轉(zhuǎn)銷的壞賬”從字面上理解為只是對(duì)在備抵法下計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備和在直接轉(zhuǎn)銷法下發(fā)生的壞賬損失的調(diào)整。而在直接轉(zhuǎn)銷法下確認(rèn)的壞賬損失，其應(yīng)收款項(xiàng)期末余額的減少數(shù)已在間接法下進(jìn)行調(diào)整，因而這里所調(diào)整的轉(zhuǎn)銷的壞賬應(yīng)是指在備抵法的情況下所進(jìn)行的調(diào)整，故建議將此項(xiàng)調(diào)整改為“計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備或備抵法下轉(zhuǎn)銷的壞賬”。
2、間接法中把“處置固定資產(chǎn)等發(fā)生的損益”和“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”這兩個(gè)項(xiàng)目分別單獨(dú)列示并且進(jìn)行調(diào)整是欠妥的，它會(huì)導(dǎo)致重復(fù)調(diào)整。因此建議把單獨(dú)調(diào)整的“固定資產(chǎn)報(bào)廢損失”項(xiàng)目取消。
3、“固定資產(chǎn)盤虧”項(xiàng)目屬于已計(jì)入利潤(rùn)表中但實(shí)際并沒(méi)有支付現(xiàn)金的費(fèi)用，在間接法中已進(jìn)行了加計(jì)調(diào)整。同理，“固定資產(chǎn)盤盈”也屬于已計(jì)人利潤(rùn)表中但實(shí)際并沒(méi)有收到現(xiàn)金的收入而應(yīng)予以調(diào)整的項(xiàng)目。然而在間接法中，卻沒(méi)有對(duì)此項(xiàng)進(jìn)行減記調(diào)整。因此，建議在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上不僅要加計(jì)調(diào)整“固定資產(chǎn)盤虧”項(xiàng)目，還應(yīng)減計(jì)調(diào)整“固定資產(chǎn)盤盈”項(xiàng)目。
4、“待攤費(fèi)用”和“預(yù)提費(fèi)用”項(xiàng)目屬于非現(xiàn)金的流動(dòng)資產(chǎn)和非現(xiàn)金的流動(dòng)負(fù)債，按其所歸屬的內(nèi)容，只有在調(diào)整非現(xiàn)金的流動(dòng)資產(chǎn)和非現(xiàn)金的流動(dòng)負(fù)債時(shí)，才需要對(duì)它們進(jìn)行調(diào)整，而無(wú)需在調(diào)整不增減現(xiàn)金的費(fèi)用和收益項(xiàng)目時(shí)重復(fù)調(diào)整。
�。ǘ⿲�(duì)間接法設(shè)計(jì)程序的建議
間接法的格式應(yīng)當(dāng)采用多步式的報(bào)告式。即以按權(quán)責(zé)發(fā)生制計(jì)算的凈利潤(rùn)為起算點(diǎn)，調(diào)整不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的損益、不涉及現(xiàn)金的收入、費(fèi)用以及非現(xiàn)金的流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債項(xiàng)目的增減變動(dòng)，據(jù)以計(jì)算出收付實(shí)現(xiàn)制下的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。具體的步驟如下：
1、調(diào)整不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的投資、籌資活動(dòng)的損益
按照權(quán)責(zé)發(fā)生制編制的利潤(rùn)表所計(jì)算的“凈利潤(rùn)”，不僅包括經(jīng)營(yíng)活動(dòng)所產(chǎn)生的損益，還包括投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的損益。為了準(zhǔn)確計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量，必須將有關(guān)投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)所產(chǎn)生的損益從凈利潤(rùn)中剔除。因此，首先要調(diào)整投資損益、財(cái)務(wù)費(fèi)用等不屬于經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的投資、籌資活動(dòng)項(xiàng)目。調(diào)整時(shí)，應(yīng)在凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上，加投資損失（減收益）和財(cái)務(wù)費(fèi)用等，以得出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的凈利潤(rùn)。
需要明確的是，這一類項(xiàng)目的調(diào)整，完全屬于類別的調(diào)整，并非從權(quán)責(zé)發(fā)生制向收付實(shí)現(xiàn)制的轉(zhuǎn)化，故在實(shí)際操作時(shí)，不論投資損益、財(cái)務(wù)費(fèi)用是否收付現(xiàn)金，均需直接調(diào)整。
2、調(diào)整已計(jì)人利潤(rùn)表中但并未實(shí)際減少或增加現(xiàn)金的費(fèi)用損失或收益
這類項(xiàng)目主要包括：計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)折舊、無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷、處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失（收益）、固定資產(chǎn)的盤虧（盤盈）等。這類項(xiàng)目具有共同的特征，主要的調(diào)整原理在于：當(dāng)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備、計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的攤銷、發(fā)生了處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失和固定資產(chǎn)的盤虧時(shí)，都會(huì)使費(fèi)用增加，利潤(rùn)減少。然而這些費(fèi)用并未真正動(dòng)用現(xiàn)金，它是權(quán)責(zé)發(fā)生制意義上的凈利潤(rùn)，所以應(yīng)在凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上加計(jì)調(diào)整，轉(zhuǎn)換為收付實(shí)現(xiàn)制意義上的凈利潤(rùn)；反之，當(dāng)發(fā)生處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的收益和固定資產(chǎn)盤盈時(shí)，賬務(wù)處理上計(jì)入了營(yíng)業(yè)外收入，相應(yīng)地增加了利潤(rùn)，但這種收益并未真正增加現(xiàn)金，因此應(yīng)在凈利潤(rùn)的基礎(chǔ)上減計(jì)調(diào)整。
在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上，對(duì)上述項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整后，便可得出經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供的經(jīng)營(yíng)資金。但這項(xiàng)指標(biāo)并不是現(xiàn)金流量表要求的最終指標(biāo)一現(xiàn)金及現(xiàn)金等價(jià)物，故仍需繼續(xù)調(diào)整。
3、調(diào)整非現(xiàn)金流動(dòng)資產(chǎn)和非現(xiàn)金流動(dòng)負(fù)債的增減變動(dòng)
非現(xiàn)金流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的變化對(duì)利潤(rùn)并無(wú)影響，但這些變化大多要涉及到現(xiàn)金。因此，在采用間接法時(shí)，必須考慮到非現(xiàn)金流動(dòng)資產(chǎn)和流動(dòng)負(fù)債的變化情況，并根據(jù)其變化后對(duì)于現(xiàn)金產(chǎn)生的影響分別進(jìn)行調(diào)整。這類項(xiàng)目的調(diào)整主要包括三項(xiàng)：
�。�1）存貨的調(diào)整
存貨的增減變動(dòng)會(huì)直接影響經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金流量。存貨的增加，說(shuō)明現(xiàn)金減少；存貨減少，說(shuō)明現(xiàn)金增加。具體地說(shuō)，在無(wú)賒購(gòu)的情況下，若某期期末存貨比期初增加了，意味著該期購(gòu)入的存貨除耗用外，還剩余一部分，即除了為該期銷貨成本包含的存貨發(fā)生現(xiàn)金支出外，還為增加的存貨發(fā)生了現(xiàn)金支出，所以應(yīng)在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上減去；反之，若某期期末存貨比期初存貨減少了，則意味著該期生產(chǎn)過(guò)程耗用的存貨有一部分是期初的存貨，耗用這部分存貨并沒(méi)有真止發(fā)生現(xiàn)金支出，所以應(yīng)在凈利潤(rùn)基礎(chǔ)上加上。
�。�2）經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目的調(diào)整
經(jīng)營(yíng)性的應(yīng)收項(xiàng)目包括
資產(chǎn)負(fù)債表上除貨幣資金和短期投資、存貨以外的其他各項(xiàng)流動(dòng)資產(chǎn)。換句話說(shuō)，經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目主要是指應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、預(yù)付賬款、其他應(yīng)收款及待攤費(fèi)用中與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的部分等。若經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目某期期未余額大于期初余額，則意味著該期營(yíng)業(yè)收入中有一部分沒(méi)有收到現(xiàn)金，然而其營(yíng)業(yè)收入已計(jì)入該期利潤(rùn)表中，所以應(yīng)將經(jīng)營(yíng)性的應(yīng)收項(xiàng)目的增加額從凈利潤(rùn)中減發(fā)若經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目某期期末余額小于期初余額，則意味著該期所收取的現(xiàn)金大于利潤(rùn)表中所確認(rèn)的營(yíng)業(yè)收入，所以應(yīng)將經(jīng)營(yíng)性的應(yīng)收項(xiàng)目的減少額加回到凈利潤(rùn)中。
�。�3）經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目的調(diào)整
經(jīng)營(yíng)性的應(yīng)付項(xiàng)目包括資產(chǎn)負(fù)債表中除短期借款和應(yīng)付利潤(rùn)以外的其他各項(xiàng)流動(dòng)負(fù)債。具體地說(shuō)，它主要是指應(yīng)付賬款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付工資、應(yīng)付福利費(fèi)、應(yīng)交稅金、其他應(yīng)付款、其他應(yīng)交款及預(yù)提費(fèi)用中與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的部分等。若經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目某期期末余額大于期初余額，則意味著該期經(jīng)營(yíng)性應(yīng)該支出的項(xiàng)目部分未支付現(xiàn)金，如購(gòu)入的存貨中有一部分沒(méi)有支付現(xiàn)金，但在成本中已完全列支。所以在調(diào)整時(shí)，應(yīng)將經(jīng)營(yíng)性的應(yīng)付項(xiàng)目的增加額加回到凈利潤(rùn)中；若經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目某期期末余額小于期初余額，則意味著不僅該期的經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目已全部付出，還將前期應(yīng)付而未付的項(xiàng)目也在該期付出。如購(gòu)入的存貨不僅將本期購(gòu)貨款全部支付，還將前期所欠購(gòu)貨款也支付了，而在當(dāng)期利潤(rùn)表中的成本只包括本期購(gòu)入的存貨價(jià)款。所以在調(diào)整時(shí)，應(yīng)將經(jīng)營(yíng)性的應(yīng)付項(xiàng)目的減少額從凈利潤(rùn)中減去。
在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)提供的經(jīng)營(yíng)資金的基礎(chǔ)上，對(duì)上述項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整，即可得出最終指標(biāo)一經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~。
但需要指出的是，“增值稅增加凈額”項(xiàng)目原要求在現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料中單獨(dú)反映，但根據(jù)財(cái)政部印發(fā)的《關(guān)于執(zhí)行具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有關(guān)問(wèn)題解答》的通知[98]66號(hào)文件，取消了補(bǔ)充資料中關(guān)于調(diào)整“增值稅增加凈額（減：減少）”項(xiàng)目，增值稅有關(guān)內(nèi)容分別在“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目”和“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目”中反映。
綜合上述調(diào)整，為了更清晰地說(shuō)明調(diào)整原理，本文擬采用1998年3月20日財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一現(xiàn)金流量表》指南的實(shí)例以圖表形式列示間接法計(jì)算的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量?jī)纛~（見圖表2）
圖表2：
圖表2中有關(guān)項(xiàng)目的計(jì)算過(guò)程說(shuō)明如下：
1、“處置固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和其他長(zhǎng)期資產(chǎn)的損失（減：收益）”。本例中處置固定資產(chǎn)收益為50000元應(yīng)減計(jì)調(diào)整，而固定資產(chǎn)報(bào)廢損失19700元應(yīng)加計(jì)調(diào)整，故該項(xiàng)已急計(jì)調(diào)減-50000＋19700=-30300（元）。
2、“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收項(xiàng)目”。本例中對(duì)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的應(yīng)收票據(jù)減少200000元應(yīng)加計(jì)調(diào)整，對(duì)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的應(yīng)收賬款增加300000元應(yīng)減計(jì)調(diào)整，對(duì)與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的待攤費(fèi)用減少100000元應(yīng)加計(jì)調(diào)整，據(jù)此計(jì)算：＋200000－300000＋100000＝0（元），故該項(xiàng)目調(diào)整數(shù)額為零。
3、“經(jīng)營(yíng)性應(yīng)付項(xiàng)目”。本例中應(yīng)付票據(jù)減少100000元應(yīng)減計(jì)調(diào)整，與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的應(yīng)付福利費(fèi)增加42000元應(yīng)加計(jì)調(diào)整，與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)有關(guān)的應(yīng)交稅金增加75344元應(yīng)加計(jì)調(diào)整。故該項(xiàng)目總計(jì)調(diào)增-100000＋42000＋75344＝17344（元）。
