一、非貨幣性交易的計量問題

　　會計計量是對符合要素定義的項目進(jìn)行數(shù)量化的過程。交易中的貨幣數(shù)量衡量著商品價值的大小，在復(fù)式簿記系統(tǒng)中會計記錄交易中的貨幣數(shù)額，對商品的價值進(jìn)行反映，進(jìn)而揭露整筆交易的信息。但是，不可避免的，市場經(jīng)濟(jì)中仍存在著不通過以貨幣媒介手段進(jìn)行的交易，這就對會計提出了難題，會計如何對非貨幣性交易進(jìn)行核算？

　　在會計上，我們以一個企業(yè)為主體，交換中的商品在企業(yè)中具體表現(xiàn)為對企業(yè)有價值的各種資產(chǎn)。我們可以這樣描述一般的以貨幣為媒介的交換過程：資產(chǎn)A=貨幣=資產(chǎn)B.顯然，一項資產(chǎn)對企業(yè)的價值隨著其轉(zhuǎn)化為貨幣的過程的結(jié)束而實現(xiàn)。但在非貨幣性交易中，中間的貨幣媒介消失了，這樣，交換表達(dá)式變?yōu)椋嘿Y產(chǎn)A＞資產(chǎn)B，資產(chǎn)A＜資產(chǎn)B，或是資產(chǎn)A=資產(chǎn)B.我們用復(fù)式記帳原理描述交易如下：資產(chǎn)A一資產(chǎn)B＞0=0，＜0.可以看出，在會計系統(tǒng)中，對貨幣性交易的記錄就成了對商品價值的計量，進(jìn)而演化成損益的確認(rèn)問題。換言之：（1）資產(chǎn)A、資產(chǎn)B究竟該用何種價值進(jìn)行計量；（2）究竟在交換中有沒有損益產(chǎn)生。要解決這兩個問題，我們必須從一些基本的問題入手。

　　二、在市場經(jīng)濟(jì)中會計的地位

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)中的現(xiàn)代企業(yè)理論認(rèn)為：在市場中企業(yè)之所以存在是因為它可以減少交易成本�？扑拐J(rèn)為，“企業(yè)的顯著標(biāo)志是對價格機制的替代�！逼髽I(yè)和市場是兩種相互替代的協(xié)調(diào)生產(chǎn)的手段。在市場中，企業(yè)之外，價格機制調(diào)節(jié)著生產(chǎn)，對生產(chǎn)的調(diào)節(jié)是通過一系列的交易實現(xiàn)的，在企業(yè)內(nèi)部，這些交易消失了，與這些交易聯(lián)系的復(fù)雜的市場結(jié)構(gòu)讓位于調(diào)節(jié)生產(chǎn)的企業(yè)家——協(xié)調(diào)者。這樣，企業(yè)成為一群有自身利益的個人的組合，他們每個人都為生產(chǎn)過程提供某種的技術(shù)投入（人工、管理技術(shù)、資本、原材料，等等）。人們在追求個人的利益最大化的過程中必然會發(fā)生沖突。為了減少這些沖突，人們便與企業(yè)，而不是與單獨的其余個人，簽定契約來明確各自享有的在企業(yè)中的特定權(quán)利。企業(yè)家就是充當(dāng)企業(yè)代表的個人。我們將簽約過程分為三個步驟：（1）簽約前的信息搜尋；（2）契約的簽訂；（3）簽約后的監(jiān)督。契約明確了企業(yè)所創(chuàng)造的現(xiàn)金流量的分配。

　　眾所周知，會計是經(jīng)濟(jì)生活的一部分，它存在于市場、企業(yè)中的，會計主體是企業(yè)這個經(jīng)濟(jì)主體。這個經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)在契約過程中到底起什么作用呢？對簽約過程的三個步驟稍加分析，我們很容易看出會計在簽約前的信息搜尋，以及簽約后的監(jiān)督中都發(fā)揮著重要作用。在簽約前的信息搜尋過程中，會計為即將成為契約一方的當(dāng)事人充分提供關(guān)于企業(yè)價值——表現(xiàn)為企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量、時間分布，以及相關(guān)的不確定性的預(yù)測、比較和評價的信息；同樣，在契約監(jiān)督過程中，會計數(shù)據(jù)被用于契約限制條件的制定和契約執(zhí)行情況的評價、檢驗中。所以會計是訂約過程的一個重要部分，主要致力于提供可靠、相關(guān)的服務(wù)于訂約過程的信息。據(jù)此，會計數(shù)據(jù)應(yīng)能達(dá)到的最終目標(biāo)可表述為：會計數(shù)據(jù)能夠公允地反映一個企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量的金額，其時間分布和相關(guān)的不確定性的預(yù)測、比較和評價的利于契約簽定的信息。

　　三、對非貨幣性交易的分析

　　現(xiàn)在我們重新引入開始描述的非貨幣性交易的復(fù)式簿記的表達(dá)式：資產(chǎn)A一資產(chǎn)B.在會計帳簿中，資產(chǎn)B是換出企業(yè)的資產(chǎn)，這表明它從企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營中消失了；同時，它也必須從企業(yè)的帳簿體系中消失。所以，用它的帳面價值對其進(jìn)行計量反映是合適的。但資產(chǎn)A呢？若其存在完善的交易要求權(quán)市場，用市場價格對其計價當(dāng)然是最恰當(dāng)?shù)�；退一步，如果不存在其交易要求�?quán)市場，那么我們只能采用適當(dāng)?shù)哪Ｐ凸浪闫湮磥淼默F(xiàn)金流量、適用的貼現(xiàn)率對其進(jìn)行計量，以達(dá)到如實反映一項資產(chǎn)對企業(yè)的經(jīng)濟(jì)價值的目的。

　　但我們必須注意到，能用市場價值進(jìn)行計價至少表明該項資產(chǎn)已經(jīng)脫離企業(yè)——企業(yè)家的調(diào)節(jié)范圍，進(jìn)入了市場，由價格機制對其進(jìn)行調(diào)節(jié)。這說明該項資產(chǎn)對企業(yè)已完成了其服務(wù)生涯，而換入的另一項資產(chǎn)，則有一個虛擬的以貨幣為媒介的購買過程，它加入企業(yè)并開始了它自己的服務(wù)。那么，若只是處在企業(yè)相同領(lǐng)域的資產(chǎn)之間的交換；或者說，交換的資產(chǎn)共同處在最接近變現(xiàn)、實現(xiàn)其價值的點上，即將進(jìn)入市場流通領(lǐng)域，或是還在為生產(chǎn)服務(wù)、處在離實現(xiàn)價值還有一段距離的生產(chǎn)領(lǐng)域中呢？我們認(rèn)為，這樣的交換只相當(dāng)于資產(chǎn)在企業(yè)內(nèi)部的形態(tài)轉(zhuǎn)化，其實質(zhì)并沒有離開企業(yè)，各種資源的調(diào)控還是由企業(yè)——企業(yè)家來完成的。對于該項非貨幣性交易就不能用由價格機制決定的市場價值計量，就不能確認(rèn)經(jīng)營成果，所以，用資產(chǎn)B的帳面價值對資產(chǎn)A計量則是最為可取的。

　　也就是說，變現(xiàn)，即價值實現(xiàn)點是區(qū)分企業(yè)與市場的邊界，同時，該點也是區(qū)分用市場價值還是用帳面價值對換入資產(chǎn)進(jìn)行計價的臨界點。而一項資產(chǎn)的經(jīng)營成果是否確認(rèn)，在于該項資產(chǎn)在企業(yè)的服務(wù)領(lǐng)域中所處的位置是否改變，價值實現(xiàn)點——變觀點也是區(qū)分經(jīng)營成果是否實現(xiàn)的標(biāo)志。

　　四、對現(xiàn)行標(biāo)準(zhǔn)則的分析

　　我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則——非貨幣性交易》是1999 年6月份頒布的，準(zhǔn)則頒行的目的是為了規(guī)范非貨幣性交易的核算和證券市場的相關(guān)信息披露。同時，它的發(fā)布將減少甚至防止企業(yè)利用非貨幣性交易進(jìn)行盈利操縱。我們可以用上面推導(dǎo)出的結(jié)論對準(zhǔn)則的合理性進(jìn)行檢驗。

　　結(jié)論1：會計在市場和企業(yè)的存在中是不可或缺的，它是訂約程序的重要組成。會計數(shù)據(jù)在企業(yè)契約的簽定和監(jiān)督過程中起到辨明真相的作用。所以，提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流量相符的會計信息，以減少訂約程序中的契約成本，是會計的目標(biāo)。

　　結(jié)論2：為了使會計數(shù)據(jù)更公允地對訂約需要的信息進(jìn)行反映，需要對資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益進(jìn)行與經(jīng)濟(jì)概念相符合的計量。在這種假設(shè)下，一項資產(chǎn)對企業(yè)的價值在于其加入企業(yè)的資產(chǎn)組中給企業(yè)帶來的效用，其價值在于其為企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益，若存在資產(chǎn)交易要求權(quán)的完善市場，則市場價值是對資產(chǎn)的最佳計量。

　　結(jié)論3：一項資產(chǎn)價值的實現(xiàn)在于它對企業(yè)的盈利過程是否結(jié)束，而盈利過程結(jié)束與否是以它是否進(jìn)入市場為標(biāo)志的，變現(xiàn)是實現(xiàn)價值的方式之一。但非貨幣性交易是不以貨幣為媒介的交易，交易中的資產(chǎn)對企業(yè)的價值實現(xiàn)只能比照其是否進(jìn)入市場而定。進(jìn)入市場則以市場機制對換入的資產(chǎn)的價值進(jìn)行確定；不進(jìn)入市場，在企業(yè)中則以企業(yè)家取代價格機制對換入的資產(chǎn)價值進(jìn)行確定。為了不確認(rèn)損益，一項資產(chǎn)對企業(yè)經(jīng)營活動的成果，用換出資產(chǎn)的帳面價值對其進(jìn)行反映是合理的。

　　我國現(xiàn)行準(zhǔn)則首先對貨幣性交易和非貨幣性交易進(jìn)行了嚴(yán)格地界定。“非貨幣性交易，指交易雙方以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行的交換。這種交換不涉及或只涉及少量的貨幣性資產(chǎn)（即補價）�！彼�突出了非貨幣性交易的實質(zhì)——不以貨幣為媒介的交換，同時也突出了非貨幣性交易的特殊性。

　　然后，它引入了公允價值的概念�！肮�允價值，指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”其確定原則是：如果該資產(chǎn)存在著活躍市場，則該資產(chǎn)的市價即為其公允價值；如果該資產(chǎn)不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值應(yīng)比照相關(guān)類似資產(chǎn)的市價決定；如果該資產(chǎn)和與該資產(chǎn)相關(guān)的資產(chǎn)均不存在活躍市場，則該資產(chǎn)的公允價值可按其所能產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量以適當(dāng)?shù)恼郜F(xiàn)率貼現(xiàn)計算的現(xiàn)值確定�？梢钥闯�，“活躍市場”是對接近完全競爭的完善交易要求權(quán)市場的界定。在這種狀態(tài)下，市場價格就是對該資產(chǎn)所能給企業(yè)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益的現(xiàn)在表現(xiàn)，使用公允價值對資產(chǎn)進(jìn)行計量能夠達(dá)到對企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果進(jìn)行公允、合理反映的目的。同時，引入公允價值的概念使得換入資產(chǎn)的計量具有更強的可操作性，而且在限制操縱利潤方面，公允價值也使得計量有一個客觀的基礎(chǔ)，換入的資產(chǎn)不可能被沒有任何依據(jù)地任意高估或低估，同時使得損益大小的確認(rèn)有一個客觀的計量。

　　接下來，它區(qū)分待售資產(chǎn)和非待售資產(chǎn)。待售資產(chǎn)指“企業(yè)為出售而持有的非貨幣性資產(chǎn)，包括商品、短期股票投資以及不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等�！币簿褪翘幱诮咏�變觀的企業(yè)與市場的臨界點的資產(chǎn)。而非待售資產(chǎn)是“待售資產(chǎn)以外的非貨幣性資產(chǎn)，包括庫存材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和長期股權(quán)投資等�！憋@然，非待售資產(chǎn)則是處于遠(yuǎn)離變觀點的生產(chǎn)領(lǐng)域內(nèi)的資產(chǎn)。流通領(lǐng)域之內(nèi)，生產(chǎn)領(lǐng)域之內(nèi)的交換無異于企業(yè)內(nèi)部的資產(chǎn)形態(tài)的轉(zhuǎn)換，相當(dāng)于企業(yè)家在企業(yè)之內(nèi)的生產(chǎn)調(diào)度，不可能產(chǎn)生損益，所以用換出資產(chǎn)的帳面價值對換入資產(chǎn)進(jìn)行計量是合理的計量標(biāo)準(zhǔn)。而非待售資產(chǎn)和待售資產(chǎn)之間的交換，資產(chǎn)的變觀能力發(fā)生了變化，資產(chǎn)價值的實現(xiàn)階段發(fā)生了變化。這就相當(dāng)于將該項交易置于市場中，以市場價值對換入資產(chǎn)進(jìn)行計量則是合理的。

　　基于以上的分析，我們看到我國的非貨幣性交易準(zhǔn)則在總體上是合理的。從公允價值的界定，到待售，非待售資產(chǎn)的分類，再到同類資產(chǎn)和非同類資產(chǎn)之間的交易，都表達(dá)了非貨幣性交易對于一個具體企業(yè)的意義。它以變觀點作為企業(yè)和市場的臨界點，作為一項資產(chǎn)對企業(yè)的價值是否實現(xiàn)的標(biāo)志，作為是否確認(rèn)損益的標(biāo)志，是符合現(xiàn)代企業(yè)理論觀點的。