中小型國有企業(yè)的改制大多數(shù)通過凈資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓，再組建為有限公司，一般有兩種形式：一、原企業(yè)注銷，以其凈資產(chǎn)及其他出資方式重新組建有限公司；二、原企業(yè)不注銷，以股份轉(zhuǎn)讓的形式改建。改建企業(yè)受讓者以凈資產(chǎn)出資組建有限責(zé)任公司，其購買時實(shí)際支付的價款與評估基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的評估確認(rèn)價值可能一致，也可能大于或小于評估基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的評估確認(rèn)價值。對于出資額一致或大于基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)評估確認(rèn)價值的，根據(jù)謹(jǐn)慎性原則，應(yīng)以評估基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的評估確認(rèn)價值確認(rèn)。實(shí)際支付的價款超過評估基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的評估確認(rèn)價值部分，根據(jù)我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則應(yīng)作無形資產(chǎn)-外購商譽(yù)處理。由于其支付的真實(shí)性，此差額應(yīng)掛其他應(yīng)付款處理。對于評估基準(zhǔn)日凈資產(chǎn)的評估確認(rèn)價值大于實(shí)際支付價款的應(yīng)按實(shí)際支付價值確認(rèn)，大于實(shí)際支價款部分，按照資本溢價（或折價）作資本公積處理。上述第二種形式其轉(zhuǎn)股時實(shí)際支付的轉(zhuǎn)股款與出資額的差額按照股權(quán)轉(zhuǎn)讓的賬務(wù)處理，作資本溢價或折價核算。

　　由于企業(yè)的生產(chǎn)、經(jīng)營是連續(xù)不間斷的，原企業(yè)資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日與拍賣、交接日往往是不一致的，期間的收入、成本、費(fèi)用及盈虧應(yīng)歸誰所有，于什么時候結(jié)束舊賬建立新賬？本人認(rèn)為資產(chǎn)評估基準(zhǔn)日與拍賣日之間的收支及盈虧應(yīng)歸原企業(yè)的股東即國資局所有，拍賣日與投入新公司資產(chǎn)交接日之間的收支及盈虧應(yīng)歸受讓者（出資人）所有。原企業(yè)與新公司應(yīng)根據(jù)交接日的資產(chǎn)、負(fù)債移交清冊，于交接日結(jié)束舊賬建立新賬。經(jīng)確認(rèn)提留的離退職工醫(yī)藥費(fèi)和改制企業(yè)精神病、絕癥病人補(bǔ)助費(fèi)，以及富余職工安置補(bǔ)償費(fèi)，根據(jù)杭州市財政局2000年12月29日杭財會（2000）1136號《企業(yè)改制會計實(shí)務(wù)指南》記入資本公積。筆者認(rèn)為，上述提留的費(fèi)用實(shí)質(zhì)上是改制前企業(yè)為保證原企業(yè)老、弱、病、殘職工利益而讓渡的某些利益，這些費(fèi)用應(yīng)該跟著這部分職工走。假如這部分職工留給改制后的企業(yè)，這些提留費(fèi)用其實(shí)質(zhì)為這部分職工的專項(xiàng)應(yīng)付款，應(yīng)作為負(fù)債處理，經(jīng)確認(rèn)提取的職工工齡置換額和上述提留費(fèi)用應(yīng)在專項(xiàng)應(yīng)付款中核算。

　　例：某中小國有企業(yè)通過整體拍賣改制為有限責(zé)任公司，擬設(shè)立公司注冊資本500萬元。相關(guān)資料如下：1.評估基準(zhǔn)日的評估價值：資產(chǎn)總額1920.77萬元；負(fù)債合計1015.27萬元；凈資產(chǎn)905.50萬元（尚未考慮有關(guān)經(jīng)營權(quán)價值）。2.經(jīng)確認(rèn)的凈資產(chǎn)價值380.50萬元（扣除經(jīng)確認(rèn)提留改制前離退人員醫(yī)療費(fèi)、絕癥病人補(bǔ)助、富余職工安置補(bǔ)償費(fèi)167萬元、職工工齡置換額358萬元）。3.拍賣成交價為560萬元。4.評估基準(zhǔn)日至拍賣日經(jīng)清算確認(rèn)，企業(yè)因持續(xù)經(jīng)營獲得利潤32.5萬元。5.拍賣日至投入新公司移交日經(jīng)清算確認(rèn)，企業(yè)因持續(xù)經(jīng)營獲得利潤5.2萬元。6.投入新公司移交日經(jīng)清算確認(rèn)價值：資產(chǎn)總額2185.16萬元；負(fù)債合計1241.96萬元；凈資產(chǎn)943.20萬元。賬務(wù)處理如下：

　　1.原企業(yè)根據(jù)資產(chǎn)評估報告對評估基準(zhǔn)日清查后賬面值與評估價值的差額作調(diào)整。

　　2.交接日根據(jù)交接日的資產(chǎn)、負(fù)債移交清冊，結(jié)束舊賬建立新賬。原企業(yè)結(jié)束舊賬。

　　借：移交日有關(guān)負(fù)債科目 1241.96萬元

　　    移交日所有者權(quán)益科目 943.20萬元

　　    貸：移交日有關(guān)資產(chǎn)科目 2185.16萬元

　　新公司根據(jù)交接日的資產(chǎn)、負(fù)債移交清冊建立新賬。

　　借：移交日有關(guān)資產(chǎn)科目 2185.16萬元

　　    無形資產(chǎn)—外購商譽(yù) 179.50萬元（實(shí)際支付價款560萬－評估基準(zhǔn)日經(jīng)確認(rèn)的凈資產(chǎn)評估價值380.50萬元）

　　    貸：移交日有關(guān)負(fù)債 1241.96萬元

　　        專項(xiàng)應(yīng)付款—提留三項(xiàng)費(fèi)用 167萬元

　　        專項(xiàng)應(yīng)付款—職工工齡置換 358萬元

　　        其他應(yīng)付款—國資委 32.5萬元（評估基準(zhǔn)日至拍賣日經(jīng)清算確認(rèn)，企業(yè)因持續(xù)經(jīng)營獲得利潤）

　　        其他應(yīng)付款—原企業(yè)受讓人即凈資產(chǎn)出資人5.2萬元（拍賣日至投入新公司移交日經(jīng)清算確認(rèn)，企業(yè)因持續(xù)經(jīng)營獲得利潤）

　　        其他應(yīng)付款-原企業(yè)受讓人即凈資產(chǎn)出資人（實(shí)際支付價款與經(jīng)確認(rèn)的凈資產(chǎn)評估價值差額） 179.50萬元

　　        實(shí)收資本—出資人 380.50萬元

　　3.其他股東交入投資款。

　　借：銀行存款 119.50萬元

　　    貸：實(shí)收資本—出資人 119.50萬元

　　購買企業(yè)時實(shí)際支付的價款超過其凈資產(chǎn)的公允價值部分，按現(xiàn)行會計準(zhǔn)則作無形資產(chǎn)-外購商譽(yù)處理。外購商譽(yù)本身與特定企業(yè)的整體緊密相聯(lián)，可能會涵蓋其他無形資產(chǎn)，如商標(biāo)、專利權(quán)、專營權(quán)等產(chǎn)生的收益。2000年5月16日國家稅務(wù)總局發(fā)布的國稅發(fā)（2000）84號《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》中第24條規(guī)定：自創(chuàng)或外購的商譽(yù)不得攤銷費(fèi)用。筆者認(rèn)為，這一規(guī)定不符合會計核算與稅收計算相分離的原則和稅前扣除的真實(shí)、合法原則、相關(guān)原則和配比原則。其原因?yàn)椋?.對企業(yè)的會計核算應(yīng)按照企業(yè)會計準(zhǔn)則和企業(yè)會計制度執(zhí)行，有關(guān)費(fèi)用是否攤銷必須按照會計制度的規(guī)定而確定。企業(yè)在計算所得稅時則以稅收法規(guī)為標(biāo)準(zhǔn)對會計利潤進(jìn)行納稅調(diào)整，影響的只是企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，企業(yè)無須對納稅調(diào)整事項(xiàng)進(jìn)行會計處理。2.企業(yè)外購的商譽(yù)，由于其支付的真實(shí)性，必須通過新公司的生產(chǎn)、經(jīng)營活動得到補(bǔ)償，并且企業(yè)的整體轉(zhuǎn)讓收益超過其凈資產(chǎn)的部分，按照現(xiàn)行稅法規(guī)定應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，其轉(zhuǎn)讓增值在稅收上已得到確認(rèn)和實(shí)現(xiàn)，因此其購買的成本按照會計核算的配比原則應(yīng)按照直線法攤?cè)虢?jīng)營成本，同時根據(jù)稅前扣除的真實(shí)、合法原則、相關(guān)原則和配比原則，其攤銷的成本應(yīng)于稅前扣除。

　　根據(jù)財政部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的財稅字（1997）77號、國稅發(fā)（1997）99號《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的通知》中規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行股份制改造發(fā)生的資產(chǎn)評估增值，應(yīng)相應(yīng)調(diào)整賬戶，所發(fā)生的固定資產(chǎn)評估增值可以計提折舊，但在計算應(yīng)納稅所得額時不得扣除。即在企業(yè)的改建活動中涉及的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，不確認(rèn)實(shí)現(xiàn)所得，不繳納企業(yè)所得稅，接受資產(chǎn)的企業(yè)也不得按評估確認(rèn)的價值確定其計稅成本，企業(yè)已按評估確認(rèn)的價值計提的折舊或攤銷，應(yīng)作納稅調(diào)整。筆者認(rèn)為上述規(guī)定欠妥，理由有二：1.《企業(yè)所得稅暫行條例》第一條規(guī)定，企業(yè)進(jìn)行改制，將其凈資產(chǎn)按評估確認(rèn)后價值進(jìn)行整體轉(zhuǎn)讓或折股，其實(shí)質(zhì)為一種資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓行為，其評估增值即為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益，應(yīng)并入原企業(yè)應(yīng)納稅所得額計繳企業(yè)所得稅。2.對改建后的有限公司，不得按評估確認(rèn)的價值確定其計稅成本，這樣處理既損害了新股東的利益，又使會計核算與稅務(wù)處理嚴(yán)重脫節(jié)，不利于稅務(wù)部門操作，同時給新的有限公司的賬務(wù)處理和會計核算也帶來麻煩。主要表現(xiàn)：（1）為了正確核算必須建立兩套固定資產(chǎn)明細(xì)賬，按會計核算應(yīng)計提與稅前可列支的要求分別計算折舊；（2）這部分增值的資產(chǎn)在新公司，就無法從所得稅前得到補(bǔ)償，這對新股東來講，顯失公平。因?yàn)橐詢糍Y產(chǎn)出資的資產(chǎn)是按評估增值后價值確認(rèn)的，其增值部分計提或攤銷費(fèi)用得進(jìn)行納稅調(diào)整，實(shí)質(zhì)是新公司得繳納這部分增值的所得稅，這樣以凈資產(chǎn)出資的股東其出資額就變成尚未繳足。

　　例：某改制后組建的有限公司由甲、乙兩股東出資組建，注冊資本500萬元，甲股東以原企業(yè)的凈資產(chǎn)出資300萬元，其中固定資產(chǎn)評估增值80萬元；乙股東以貨幣出資200萬元。甲股東出資中固定資產(chǎn)增值部分計提的折舊得進(jìn)行納稅調(diào)整，也就是新公司得繳納所得稅26.4萬元（增值80萬元×33％），甲股東實(shí)際出資等于273.6萬元（300－26.4）。

　　筆者認(rèn)為，在資產(chǎn)評估時應(yīng)對評估增值部分計提所得稅，確認(rèn)其負(fù)債，在遞延稅款中核算。同時根據(jù)1998年4月20日財政部、國家稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)的財稅字（1998）50號發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)資產(chǎn)評估增值有關(guān)所得稅處理問題的補(bǔ)充通知》第四條規(guī)定選擇綜合調(diào)整，即對資產(chǎn)評估增值額不分資產(chǎn)項(xiàng)目，均在以后年度納稅申報的成本、費(fèi)用項(xiàng)目中予以調(diào)整，相應(yīng)調(diào)增每一納稅年度的應(yīng)納稅所得額，在遞延稅款中沖轉(zhuǎn)，調(diào)整期限最長不得超過十年。根據(jù)國稅發(fā)��1998��97號文規(guī)定：國有資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓凈收益凡按國家有關(guān)規(guī)定全額上交財政的，不計入應(yīng)納稅所得額，應(yīng)視作原企業(yè)已經(jīng)交納。這樣處理，既可保持會計核算與稅務(wù)處理的一致性，又可確保新投資者的利益不受損害。同時還有利于稅務(wù)操作和從源頭上控制了稅款流失。

　　以原企業(yè)凈資產(chǎn)出資組建的有限公司，對原企業(yè)五年內(nèi)未彌補(bǔ)的虧損，可否在新公司繼續(xù)彌補(bǔ)，筆者認(rèn)為可參考1997年12月16日國家稅務(wù)總局發(fā)布的《企業(yè)所得稅稅前彌補(bǔ)虧損審核管理辦法》的通知中被兼并企業(yè)尚未彌補(bǔ)經(jīng)營虧損的處理中第2點(diǎn)規(guī)定，即被兼并企業(yè)在被兼并后不具有獨(dú)立納稅人資格的，其兼并前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營虧損，在稅收法規(guī)規(guī)定的期限內(nèi)，可由兼并企業(yè)用以后年度的所得逐年延續(xù)彌補(bǔ)。