一

　　在社會生活中，人們之間常常存在著一種關(guān)系：如律師同訴訟當(dāng)事人的關(guān)系；醫(yī)生與病人的關(guān)系；企業(yè)所有者與企業(yè)經(jīng)營者的關(guān)系，等等。這類關(guān)系中，其典型特征就是：一方的利益依賴于另一方的行為而定，如訴訟當(dāng)事人的利益依賴于律師的水平，病人的利益依賴于醫(yī)生的醫(yī)術(shù)及態(tài)度而定。這種關(guān)系就是：　委托代理關(guān)系，或稱代理人說。所謂委托代理關(guān)系，也就是委托人為了實現(xiàn)其最佳利益，委托代理人（委托人）通過一定的活動來完成這一期望利益。為激勵代理人以最大努力來完成這一目標(biāo)，委托人必須根據(jù)代理人所付出的勞動及實際成果確定代理人的業(yè)績，并以此為依據(jù)付給代理人的相應(yīng)的、具有激勵性的報酬。

　　代理人說產(chǎn)生于本世紀(jì)70年代初，它主要用于研究企業(yè)同外部及企業(yè)內(nèi)部之間的關(guān)系。它建立于原有經(jīng)濟(jì)學(xué)理論、信息論及組織學(xué)基礎(chǔ)上，從委托--代理關(guān)系這一角度來研究企業(yè)的組織形式，將企業(yè)看成是由一系不同層次的委托--代理關(guān)系所組成的一個整體。因此，一個企業(yè)是否成功，關(guān)鍵在于完善這種委托--代理關(guān)系。由于委托人的利益受代理人的行為直接影響，而代理人的行為又受自身利益所左右，這一自身利益包括物質(zhì)上的滿足和精神上的追求，并由此導(dǎo)致的工作努力程度。

　　一般而言，委托人總是希望和要求代理人最大努力去工作，承擔(dān)盡可能大的風(fēng)險，為委托人創(chuàng)造盡可能多的利益。而從代理人的角度，代理人總是希望在物質(zhì)上、精神上獲得盡可能多的回報，盡可能少地承擔(dān)責(zé)任和風(fēng)險。因此，在委托人與代理人之間，不可避免地存在著利益上的沖突。在一個企業(yè)里，這種利益沖突，主要表現(xiàn)在代理人的道德冒險（Moral Hazard）和不利選擇（Adverse　Selection）兩種風(fēng)險上。道德冒險和不利選擇兩詞均來源于保險業(yè)務(wù)。所謂道德冒險是指一個人將其財產(chǎn)投保后，對已投保的財產(chǎn)安全關(guān)心程度就不如投保前，這就增加了財產(chǎn)損失的可能性，這種行為就叫道德冒險。這種情況在企業(yè)中同樣存在，如經(jīng)理工作不盡職盡責(zé)或利用機(jī)會為自己謀利而招致委托人利益受損，但他仍可能以各種客觀理由為自己開脫責(zé)任。所謂不利選擇，是由代理人擁有委托人無法知道的獨有信息（Private　Information）引起的。在企業(yè)里，廠長經(jīng)理的努力程度如何，是他們的獨有信息，所有者無從了解，因而廠長、經(jīng)理就有機(jī)會作出有損于委托人利益的不利選擇。

　　可以看出，代理人的道德冒險和不利選擇之所以得以存在，主要在于委托人和代理人之間，存在著信息的不平衡，即委托人無從了解代理人的客觀行為和思想，以及很難獲悉代理人熟知的信息。如前所述，投保人在投保后就無意對財產(chǎn)采取保護(hù)措施，甚至故意造成財產(chǎn)損失以獲得保險賠償，而保險公司又無法知道投保人是否作出了保護(hù)措施，因而代理人的道德冒險就不利選擇行為不可避免地發(fā)生。

　　根據(jù)委托代理說，要預(yù)防代理人的道德冒險和不利選擇，應(yīng)從兩方面入手。一是加強(qiáng)信息的反饋系統(tǒng)，使委托人能及時準(zhǔn)確地了解代理人的行為及產(chǎn)生后果，使得在委托人與代理人之間達(dá)到一種信息的平衡或大致平衡，從而制止代理人可能產(chǎn)生道德冒險和不利選擇。二是委托人可與代理人簽訂具有激勵性和約束性的契約，使得雙方風(fēng)險共擔(dān)，利益共享，雙方都能獲得相應(yīng)利益，從而避免代理人的道德冒險和不利選擇。但是，代理人的行為是由自身利益所左右的。代理人的自身利益包括兩個方面：一是行為所產(chǎn)生的報酬。這個報酬包括增加收入、提高榮譽(yù)和地位。二是增加閑暇時間。而利益的這兩個部分又是相互排斥、相互矛盾的。因為對代理人而言，要增加收入所得，必定要犧牲閑暇時間；要獲得更多閑暇時間，將會減少所得報酬。此外，由于代理人行為的結(jié)果還受到不確定因素的影響，亦即代理人要面臨風(fēng)險，而代理人對風(fēng)險的態(tài)度也會影響代理人的行為。 

　　 總之，代理人說 指出了代理人行為對企業(yè)效益最優(yōu)化起著決定性作用，并說明在委托人與代理人的關(guān)系中，信息是十分重要的。 

　　二

　　代理人說對信息經(jīng)濟(jì)學(xué)是一個重大發(fā)展。信息論是本世紀(jì)50年代后期形成的一門學(xué)科，它是以數(shù)理統(tǒng)計方法來研究信息的質(zhì)量、傳遞和交換規(guī)律的科學(xué)。人們把信息論的觀點和方法用來解釋和解決經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的一系列問題，因而產(chǎn)生了信息經(jīng)濟(jì)學(xué)。但信息經(jīng)濟(jì)學(xué)所研究的信息，其作用局限于決策方面，即企業(yè)在外部環(huán)境存在不確定因素的條件下，為減少風(fēng)險性，使決策更加合理、準(zhǔn)確，應(yīng)如何合理、經(jīng)濟(jì)地獲取和運用信息。代理人說指出了在委托人與代理人之間的利益沖突時，由于雙方的信息不平衡可能引起代理人行為偏差而危及委托人利益，強(qiáng)調(diào)了信息在企業(yè)評價系統(tǒng)中的重要作用，這對信息經(jīng)濟(jì)學(xué)是一重大貢獻(xiàn)。它對研究如何在企業(yè)內(nèi)部建立健全信息系統(tǒng)有重要指導(dǎo)作用。

　　會計就企業(yè)中一個相對獨立的財務(wù)信息系統(tǒng)。企業(yè)會計由財務(wù)會計，管理成本會計（含責(zé)任會計），內(nèi)部審計等部分組成。財務(wù)會計即對外報告會計，通過專門的程序與方法，將企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動中大量業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)，經(jīng)過記錄、分類和匯總，以財務(wù)報表形式定期向企業(yè)外部的利害集團(tuán)和個人提供企業(yè)經(jīng)營成果和財務(wù)狀及其變動情況的信息，使他們及時、準(zhǔn)確了解企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營情況，以便作出準(zhǔn)確判斷，保證其自身的經(jīng)濟(jì)利益。其中，企業(yè)外部的利害集團(tuán)與個人，主要是指企業(yè)的所有者和債權(quán)人，在委托代理關(guān)系中，他們屬于委托人。財務(wù)會計必須按照公認(rèn)會計原則、會計準(zhǔn)則和會計制度處理日常經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，但這并不能保證企業(yè)經(jīng)營者（即代理人）不會產(chǎn)生道德冒險和不利選擇行為。為保證財務(wù)信息的真實客觀，通常要借助獨立的第三者――社會審計機(jī)構(gòu)，對企業(yè)會計報表進(jìn)行審查，以保護(hù)委托人利益。

　　管理會計亦稱對內(nèi)報告會計，它是適應(yīng)現(xiàn)代企業(yè)管理的需要，突破原有會計領(lǐng)域而發(fā)展起來的一門相對獨立的會計學(xué)科。管理會計利用財務(wù)會計提供的信息及生產(chǎn)經(jīng)營活動的其他有關(guān)資料，運用數(shù)學(xué)、統(tǒng)計等方法，通過整理、計算、對比、分析等手段，向企業(yè)內(nèi)部各級管理人員提供用以短期或長期經(jīng)營決策，制定計劃、指導(dǎo)和控制企業(yè)經(jīng)營活動的信息，促使企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動處于最佳狀態(tài)，促進(jìn)企業(yè)管理水平和經(jīng)濟(jì)效益的提高。其中，各級管理人員是委托人，會計人員是受托人。會計人員的受托責(zé)任是著眼于企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動，如目標(biāo)確立、決策制定、預(yù)算編制等，為企業(yè)管理者（委托人）對未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動，進(jìn)行事前的規(guī)劃和事中的控制提供信息服務(wù)。管理會計信息提供的手段沒有固定模式，不受會計制度法規(guī)及會計慣例的約束，而完全服從于企業(yè)管理者的需要和內(nèi)部管理的特定要求。對會計人員可能產(chǎn)生的道德冒險和不利選擇，主要依靠管理者的監(jiān)督和激勵機(jī)制加以制約。

　　在企業(yè)內(nèi)部，廠長、經(jīng)理作為生產(chǎn)經(jīng)營的指揮者,既是投資人、 債權(quán)人的代理人，同時又是各生產(chǎn)經(jīng)營部門和各職能部門的委托人。企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人要把自己的受托責(zé)任，分解給各部門負(fù)責(zé)人，由他們代理完成各自應(yīng)負(fù)的責(zé)任。而各部門負(fù)責(zé)人，又將接受委托的責(zé)任，進(jìn)一步分解到各班組員工，因而各部門負(fù)責(zé)人同樣既是代理人，又是委托人。各部門代理人的工作績效如何，通過責(zé)任會計進(jìn)行報告，以達(dá)到企業(yè)管理者和部門負(fù)責(zé)人之間的信息平衡。企業(yè)一定時期的總預(yù)算，按各個責(zé)任中心分解后形成責(zé)任預(yù)算，使各責(zé)任中心明確各自的目標(biāo)和任務(wù)，而責(zé)任預(yù)算的考核，則由責(zé)任會計擔(dān)任。責(zé)任會計圍繞各責(zé)任中心，把衡量工作成果的會計同生產(chǎn)經(jīng)營的責(zé)任制緊密結(jié)合起來，成為企業(yè)內(nèi)部嚴(yán)密的控制體系，這是現(xiàn)代管理會計的一個重要方面。也可以說，管理會計信息系統(tǒng)的評價系統(tǒng)通過責(zé)任會計系統(tǒng)體現(xiàn)出來。

　　內(nèi)部審計是企業(yè)內(nèi)部的一個監(jiān)督系統(tǒng)。在我國，內(nèi)部審計應(yīng)具有相對獨立性，它接受政府委托，以國家財經(jīng)法規(guī)制度為標(biāo)準(zhǔn)，監(jiān)督企業(yè)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)以及會計對經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)處理的合法性、合規(guī)性和合理性，以杜絕企業(yè)內(nèi)部各種道德冒險和不利選擇行為的出現(xiàn)。從理論上說，內(nèi)部審計是對財務(wù)會計信息質(zhì)量從監(jiān)督機(jī)制上加以保證，使得委托人與代理之間的信息得到平衡。當(dāng)然，內(nèi)部審計隸屬于企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人管理，這種體制上的缺陷，必然導(dǎo)致內(nèi)部審計的作用在某種程度上的虛化，難以起到真正的監(jiān)督作用。但這個問題不在本文討論之列。

　　綜上所述，委托 代理關(guān)系在企業(yè)中表現(xiàn)為多層次代理關(guān)系,第一層即外部利害關(guān)系集團(tuán)和個人與廠長經(jīng)理之間的委托代理關(guān)系；第二層即廠長經(jīng)理與各生產(chǎn)經(jīng)營部門及職能部門之間的委托代理關(guān)系；第三層即各部門負(fù)責(zé)人與班組成員之間的委托代理關(guān)系。第一層次代理關(guān)系，由財務(wù)會計承擔(dān)消除委托代理雙方信息不平衡的任務(wù)；第二層次代理關(guān)系，主要由管理會計信息保持委托代理雙方的信息平衡；從績效評價角度看，第二層次和第三層次的代理關(guān)系，均以責(zé)任會計提供信息考核其代理成果；為了保證對外提供信息的客觀、合法，需要有內(nèi)部審計的監(jiān)督。從上述三個層次委托代理關(guān)系中可以看到，會計信息系統(tǒng)與代理人說有著深刻的不解之緣由于信息在委托人與代理人之間的關(guān)系中起著十分重要的作用，提供信息的主要角色由會計承擔(dān)，可見會計之重要。可以說，沒有會計提供的信息，就沒有委托代理關(guān)系的存在。 

　　三

　　真實、客觀、準(zhǔn)確的會計信息，可以使委托代理的雙方達(dá)到信息平衡，制止道德冒險和不利選擇行為的發(fā)生，在某些方面也起到解除代理人受托責(zé)任的作用。所以在企業(yè)經(jīng)營活動中，特別應(yīng)強(qiáng)化會計信息系統(tǒng)功能。然而令人遺憾的是，近些年來，在實際工作中，會計信息的虛假程度已經(jīng)到了令人難于容忍的地步。在一些廠長經(jīng)理的眼里，會計信息就是為自己進(jìn)行道德冒險和不利選擇，甚至違法亂紀(jì)，獲取私利的擋護(hù)板，肆意抬高利潤，壓低成本，把會計玩弄于股掌之間，全無代理責(zé)任感，喪失道德觀念和法制觀念，給國家和企業(yè)的投資人、債權(quán)人帶來不可估量的損失。這種情況繼續(xù)下去，必然會擾亂社會主義市場經(jīng)濟(jì)的有序性，確實到了非切實治理不可的時候了。

　　筆者認(rèn)為，整頓會計工作秩序，保證會計信息的真實可靠是一項綜合治理工程，必須標(biāo)本兼治，才能達(dá)到理想效果。這里所說的"標(biāo)"就是對會計人員的教育，而"本"則在于會計管理體制的改善。

　　保證會計信息質(zhì)量，就會計本身而言，要求會計人員必須具備良好的職業(yè)道德和較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)。較高的業(yè)務(wù)素質(zhì)是高質(zhì)量會計信息的前提，良好職業(yè)道德則是高質(zhì)量會計信息的保證。這兩方面的相輔相成，不可偏廢。

　　對于會計管理體制改革，會計界主要有兩種觀點：一是委派論，二是回歸論。所謂委派論，即將企業(yè)會計人員的管理權(quán)限收歸國家統(tǒng)一管理，企業(yè)會計人員作為政府派出人員對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動進(jìn)行會計管理。這固然可以提高會計人員地位，解決會計信息失真問題。但它不符合市場經(jīng)濟(jì)要求，造成對企業(yè)自主經(jīng)營的干擾�；貧w論認(rèn)為企業(yè)會計人員就是為提高企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益，為廠長、經(jīng)理的經(jīng)營決策提供信息服務(wù)，他們是企業(yè)的員工，企業(yè)的立場就是他們的立場，這與市場經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)自主經(jīng)營的特征合拍，筆者同意這種觀點。問題在于企業(yè)處于社會經(jīng)濟(jì)大環(huán)境中，它與外部環(huán)境密不可分，如要從外部取得投資，舉債籌資，要對政府、社會承擔(dān)經(jīng)濟(jì)義務(wù)。如果會計人員不堅持客觀公正立場，提供真實、相關(guān)的信息，損害的將涉及整個社會經(jīng)濟(jì)。所以要有一整套完善的會計工作規(guī)范來約束會計人員的行為，要健全企業(yè)外部包括社會審計、稅務(wù)、金融、財政在內(nèi)的監(jiān)督體系，強(qiáng)化對企業(yè)會計工作的管理。另一方面由于企業(yè)會計人員的切身利益受制于企業(yè)管理當(dāng)局，當(dāng)管理者將自己的道德冒險和不利選擇行為強(qiáng)加于會計人員時，會計人員只能從命。因此，筆者認(rèn)為，應(yīng)當(dāng)制定相關(guān)的法律法規(guī)，嚴(yán)格約束企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人對實事求是提供正常合法會計信息的干擾行為，為會計人員遵守會計法規(guī)制度，堅持客觀公正立場，創(chuàng)造良好環(huán)境，解除后顧之憂。

　　所以，培養(yǎng)造就一支具有良好職業(yè)道德和較高業(yè)務(wù)水平的會計人員隊伍，完善外部對企業(yè)會計工作的約束機(jī)制和監(jiān)督體系，規(guī)定企業(yè)管理當(dāng)局對提供違法虛假會計信息應(yīng)負(fù)的法律責(zé)任，是完善企業(yè)會計信息系統(tǒng)必需三管齊下的綜合治理措施，以保證企業(yè)的委托 代理關(guān)系，在信息平衡條件下的圓滿實現(xiàn)。