隨著改革開放的深入和社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，會(huì)計(jì)工作所面臨的社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境已發(fā)生了巨大的變化，一方面是所有制結(jié)構(gòu)多元化、投資主體的多元化、資本市場的建立和發(fā)展，會(huì)計(jì)信息成為改善經(jīng)營管理、評(píng)價(jià)財(cái)務(wù)狀況、防范經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)、作出投資決策、進(jìn)行宏觀調(diào)控等實(shí)現(xiàn)眾多主體的利益需要的重要依據(jù)。另一方面是當(dāng)前會(huì)計(jì)工作中假賬泛濫、會(huì)計(jì)信息失真、基礎(chǔ)工作薄弱、會(huì)計(jì)執(zhí)法環(huán)境差等現(xiàn)實(shí)。兩者形成了強(qiáng)烈的反差，因此，適時(shí)地提出會(huì)計(jì)法治理念是有十分必要的。本文試從內(nèi)部原因、外部原因、我國改革的特定情況及會(huì)計(jì)的技術(shù)性特征來分析我國會(huì)計(jì)法治的動(dòng)因問題。

　　一、會(huì)計(jì)信息的特殊

　　（一）需求主體多樣性

　　從公共選擇理論來看，信息是一種典型的公共物品（Public Goods），任何人掌握了某種信息，不會(huì)減少他人了解這一信息的可能性。作為以提供財(cái)務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息、系統(tǒng)，會(huì)計(jì)是企業(yè)與社會(huì)的主要連接點(diǎn)，這就決定了會(huì)計(jì)信息也是一種社會(huì)公共產(chǎn)品。其質(zhì)量的高低和可信度將直接影響到社會(huì)資源的流向與配比結(jié)構(gòu)，影響到社會(huì)公共利益和社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行秩序和運(yùn)行效率。會(huì)計(jì)信息具有公共物品的一般特征，每個(gè)人可以機(jī)會(huì)均等地獲取財(cái)務(wù)報(bào)表所傳遞的同樣的信息內(nèi)容并據(jù)此做出有利于自己的選擇。然而，由于會(huì)計(jì)信息的需求主體范圍很廣，包括了企業(yè)組織以及與之有利害關(guān)系的投資人、債權(quán)人、政府部門等，因此會(huì)計(jì)信息這一公共產(chǎn)品的生產(chǎn)及公布受到越來越多利益主體的關(guān)注。

　　1、企業(yè)的決策者

　　管理者利用會(huì)計(jì)信息為企業(yè)制定經(jīng)營目標(biāo)，評(píng)價(jià)為實(shí)施目標(biāo)而付出的努力，并在必要時(shí)采取改進(jìn)措施。以會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)的決策包括：購買哪一種不動(dòng)產(chǎn)，保持多少庫存貨物，借人多少現(xiàn)金等。

　　2、投資者、潛在投資者

　　投資人為企業(yè)提供開始營運(yùn)的資金，并考慮是否值得保持對(duì)企業(yè)的投資。潛在的投資人為了決定是否對(duì)某個(gè)企業(yè)投資，需要評(píng)估其投資的預(yù)期回報(bào)。他們都需要分析企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表，通過財(cái)務(wù)報(bào)表掌握企業(yè)的營運(yùn)狀況。

　　3、債權(quán)人

　　債權(quán)人在作出貸款或者融資決策時(shí)，要評(píng)估企業(yè)到期償還債務(wù)能力，這種評(píng)估主要是了解企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)，現(xiàn)金流量等會(huì)計(jì)信息。

　　4、政府

　　從分散的基層單位取得會(huì)計(jì)信息是國家掌握國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的總體態(tài)勢，有效行使征稅、宏觀調(diào)控等政府職能的前提。政府對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求來自于稅務(wù)機(jī)關(guān)的征稅行為，稅額是根據(jù)相關(guān)的會(huì)計(jì)信息計(jì)算出來的；實(shí)現(xiàn)政府職能管理作用，由于外部性和搭便車的存在，在自由競爭的市場中，公共產(chǎn)品總是供應(yīng)不足的，會(huì)計(jì)信息是公共產(chǎn)品，具有消費(fèi)的外部性，可能導(dǎo)致供應(yīng)不足，如果在確定的規(guī)制理念下，政府就可以保證會(huì)計(jì)信息的生產(chǎn)供應(yīng)，如主管證券市場的政府部門就可以運(yùn)用強(qiáng)制力要求會(huì)計(jì)信息的有效生產(chǎn)。

　　（二）會(huì)計(jì)信息公共物品性

　　會(huì)計(jì)信息的消費(fèi)群體范圍廣泛，又每個(gè)群體在會(huì)計(jì)信息的消費(fèi)過程中不會(huì)有損其他任何目標(biāo)群體的消費(fèi)，這是公共物品的一般屬性�！皶�(huì)計(jì)信息”作為一種公共物品又與其他“公共品”有一定的區(qū)別。這主要表現(xiàn)在：

　　第一，一般公共物品是有形的，一般表現(xiàn)為具體的實(shí)物，如城市公共設(shè)施的建設(shè)等；而作為“公共品”的會(huì)計(jì)信息是無形資產(chǎn)，它是在既定規(guī)則下產(chǎn)生出來的，反映著一定的利益取向的公共選擇。即不同的使用者從不同的使用角度出發(fā)，會(huì)收到不同的效益。

　　第二，一般公共物品不具有排他性，作為“公共品”的會(huì)計(jì)信息，一定時(shí)期內(nèi)可能具有排他性。如對(duì)大多數(shù)利益集團(tuán)有益的“會(huì)計(jì)信息”可能對(duì)少數(shù)利益群體并不利。因?yàn)楫a(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的規(guī)則本身體現(xiàn)的利益原則就是有偏向的。

　　但是這些特殊性，并不影響到會(huì)計(jì)信息的公共物品屬性。相反，會(huì)計(jì)信息的公共物品屬性作為會(huì)計(jì)法治的原因之一是最主要的，最根本的內(nèi)生的原因。

　　正是由于會(huì)計(jì)信息的公共物品屬性，會(huì)計(jì)信息的核算，傳遞不僅給利害關(guān)系人在經(jīng)濟(jì)決策時(shí)提供依據(jù)，更為重要的是會(huì)計(jì)信息的使用還會(huì)帶來經(jīng)濟(jì)后果；而單位和會(huì)計(jì)機(jī)構(gòu)及會(huì)計(jì)人員通常擁有會(huì)計(jì)信息的優(yōu)勢，正是利用這種信息優(yōu)勢的不對(duì)稱性，信息生產(chǎn)者向外界披露對(duì)自己有用的信息使自己獲利，或進(jìn)行舞弊、欺詐和違法。于是在政府、投資者及社會(huì)公眾等利害關(guān)系人與信息生產(chǎn)者之間形成了博弈。但在雙方和多方之間明顯缺乏適應(yīng)市場要求的游戲規(guī)則。通過法律對(duì)信息供給的生成和披露會(huì)計(jì)信息的規(guī)則予以規(guī)范，矯正這種會(huì)計(jì)信息的不對(duì)稱性，終結(jié)雙方的博弈過程，從而為會(huì)計(jì)信息產(chǎn)品的使用者（消費(fèi)者）形成法律保護(hù)。所以我們必須對(duì)這種產(chǎn)品的加工生產(chǎn)在法治化的要求下完成。

　　同時(shí)這些不同的會(huì)計(jì)信息的使用者也是市場經(jīng)濟(jì)不同利益主體的反映者。這些不同的利益主體構(gòu)成了我國會(huì)計(jì)法制由傳統(tǒng)轉(zhuǎn)向現(xiàn)代，逐步實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)法制現(xiàn)代化-法治化重要的歷史動(dòng)力。它們追求利益的行，在既有的法律和制度框架下除了有民商法、刑法等予以調(diào)整外，還應(yīng)建立主體權(quán)益保護(hù)機(jī)制和市場信息及市場信號(hào)的基礎(chǔ)保障機(jī)制，以維護(hù)市場秩序和降低市場風(fēng)險(xiǎn)。在會(huì)計(jì)法治的理念下，會(huì)計(jì)制度（廣義的）可以以經(jīng)濟(jì)法的形式兼具兩種機(jī)制的作用，適應(yīng)現(xiàn)代化社會(huì)的需要，對(duì)現(xiàn)代社會(huì)復(fù)雜的社會(huì)經(jīng)濟(jì)的關(guān)系給予社會(huì)制度上的調(diào)整，并使其呈現(xiàn)出一種有序狀態(tài)，既包含了會(huì)計(jì)制度（廣義的）對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活調(diào)整的廣泛性和深入性，同時(shí)也包含了會(huì)計(jì)制度對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活調(diào)整的有效性和有用性。

　　二、法治變遷的強(qiáng)制有效性

　�。ㄒ唬┲贫鹊淖冞w

　　按照新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的觀點(diǎn)，制度安排就是管束特定行為模型和關(guān)系的一套行為規(guī)則。會(huì)計(jì)作為反映資金運(yùn)動(dòng)的過程與結(jié)果的技術(shù)方法，首先是生產(chǎn)經(jīng)營者管理自己的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的輔助手段，是資金所有人對(duì)自有資金的運(yùn)用進(jìn)行把握和控制的方式。從會(huì)計(jì)發(fā)展的過程來看，在相當(dāng)?shù)囊欢螘r(shí)間內(nèi)，如何計(jì)量、記錄經(jīng)濟(jì)活動(dòng)是特定主體自己的事情，只是隨著經(jīng)濟(jì)復(fù)雜程度加深及從經(jīng)濟(jì)安全的角度出發(fā)，才使會(huì)計(jì)發(fā)展成一套行為規(guī)則，即制度。長期以來會(huì)計(jì)規(guī)制的目標(biāo)一直是“會(huì)計(jì)法制化”。但是隨著我國經(jīng)濟(jì)和政治背景制度的變化，我們認(rèn)為會(huì)計(jì)規(guī)制的目標(biāo)狀態(tài)由“會(huì)計(jì)法制”轉(zhuǎn)為“會(huì)計(jì)法治”應(yīng)屬必然。

　　在此涉及到新制度經(jīng)濟(jì)學(xué)的一個(gè)重要概念：制度變遷。深刻理解了制度變遷的內(nèi)涵，就能解釋為何會(huì)計(jì)規(guī)制要依據(jù)“法治”這種外圍制度。制度變遷是指制度的替代、轉(zhuǎn)換與交易過程，在經(jīng)濟(jì)落后國家的制度變遷中，國家承擔(dān)著制度設(shè)計(jì)、規(guī)劃與組織的重要職能�，F(xiàn)階段我國的經(jīng)濟(jì)體制改革和市場經(jīng)濟(jì)法制建設(shè)，是經(jīng)濟(jì)落后國家制度變遷的典型。因此，會(huì)計(jì)結(jié)果作為聯(lián)結(jié)宏觀和微觀經(jīng)濟(jì)的紐帶，在國家經(jīng)濟(jì)體制改革，尤其在產(chǎn)權(quán)歸屬問題上舉足輕重，制度變遷主要的是實(shí)現(xiàn)制度事實(shí)的轉(zhuǎn)變，無論是法律制度還是經(jīng)濟(jì)制度，都是以制度事實(shí)為根本的。制度事實(shí)是現(xiàn)實(shí)的社會(huì)存在，制度事實(shí)決定了制度規(guī)則。會(huì)計(jì)法制在特定時(shí)期特定的歷史情況下的確發(fā)揮了很大的作用，但是這一制度規(guī)則不能從根本上，具體地解決會(huì)計(jì)規(guī)制中除了法制不健全以外的其他問題，以及由此造成的我國會(huì)計(jì)信息質(zhì)量差、相關(guān)性低，嚴(yán)重失真的事實(shí)。所以我們必須借助另一制度安排-“會(huì)計(jì)法治”重構(gòu)我國會(huì)計(jì)誠信體制。

　　（二）強(qiáng)制性變遷

　　以上解決的是由會(huì)計(jì)法制向會(huì)計(jì)法治變遷的原因，那么為何變遷的方式始終沒有離開“法”呢，為何沒有選擇“德治”、“理治”或其他。依據(jù)制度變遷的理論，制度變遷包括自下而上的誘致性制度變遷（也稱需求主導(dǎo)型制度變遷）和自上而下的強(qiáng)制性制度變遷（也稱供給主導(dǎo)型制度變遷）兩個(gè)基本類型。其中誘致性制度變遷的主體以市民為主，且以自發(fā)性為基本特征；強(qiáng)制性制度變遷的主體是國家且以強(qiáng)制性為基本特征。據(jù)此推論，會(huì)計(jì)規(guī)制的主體以政府為主及“法定大于約定”的規(guī)制特征。在我國主要是政府為了規(guī)范會(huì)計(jì)行為，保證會(huì)計(jì)資料真實(shí)、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財(cái)務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會(huì)主義市場經(jīng)濟(jì)秩序，而為的行為。所以會(huì)計(jì)規(guī)制類似于強(qiáng)制性制度變遷，從而中國會(huì)計(jì)的規(guī)制模式要借鑒強(qiáng)制性制度變遷的模式及其理論，注意發(fā)揮該模式在加速市場經(jīng)濟(jì)的步伐中的規(guī)模經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢。

　　由于法的特殊性，在強(qiáng)制規(guī)制中有著明顯的優(yōu)勢：

　　1、法是形成于公共權(quán)利機(jī)構(gòu)的，這是法與其他人為形成的社會(huì)約束的主要區(qū)別之一，也是法治與其他治國方略的區(qū)別。這種公共權(quán)利機(jī)構(gòu)本身是建立在一定的“合法性”基礎(chǔ)上的，有普遍的管轄權(quán)的政權(quán)。就會(huì)計(jì)而言，《會(huì)計(jì)法》的機(jī)構(gòu)是全國人大常委會(huì)這一最高權(quán)力機(jī)構(gòu)。

　　2、法具有普遍性。在國家權(quán)力所及范圍內(nèi)，法具有普遍的效力和約束力。這是法與國家權(quán)力密切聯(lián)系的必然結(jié)果。且這種普遍性是一種普遍的國家強(qiáng)制性。國家權(quán)力所具有的形式上的公共性，始于國家權(quán)力的社會(huì)規(guī)范也具有了公共特征，獲得了全體遵循的效力。在這種情況下，違反法律往往被視為冒犯了全社會(huì)，危害了公共利益，違反了會(huì)計(jì)法規(guī)的成本大大超過作假賬的成本。

　　3、法是由國家強(qiáng)制力保證實(shí)施的規(guī)范，法是以暴力手段為后盾的強(qiáng)制，是一種社會(huì)整體力量的強(qiáng)制。因此，法就一般情況而言是一種最具有外在強(qiáng)制性的社會(huì)規(guī)范。

　　此外，從會(huì)計(jì)發(fā)展史和法理學(xué)的角度，伴隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和社會(huì)的進(jìn)步，會(huì)計(jì)行為逐漸從社會(huì)生活的一般行為中游離出來，具備了法行為本身所具有的目的、動(dòng)機(jī)和效果等要素，成為一種法行為，客觀上成為法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)予以調(diào)整的對(duì)象。會(huì)計(jì)生成的信息最終又將對(duì)社會(huì)多方面產(chǎn)生廣泛的影響，并涉及社會(huì)利益分配和資源的有效配置，通過法律規(guī)范的調(diào)整對(duì)象首先必須是明確的。但是計(jì)劃經(jīng)濟(jì)和轉(zhuǎn)軌過程中會(huì)計(jì)主體的模糊以及法律責(zé)任主體無法得以具體落實(shí)又構(gòu)成了會(huì)計(jì)法治化的一大障礙。完善會(huì)計(jì)法制，實(shí)施會(huì)計(jì)法治的戰(zhàn)略因其高度性、立體性、全面性可使這一弊端從根本上得到治理。

　　會(huì)計(jì)信息市場的建設(shè)與完善，只有遵循會(huì)計(jì)法治化的道路，會(huì)計(jì)信息的公共物品屬性只有依托法治的權(quán)威性與強(qiáng)制性才能更好地發(fā)揮作用，提高市場經(jīng)濟(jì)效率，維持市場經(jīng)濟(jì)的公平。法治的有效性是會(huì)計(jì)法治化的外部動(dòng)因，內(nèi)部動(dòng)因只有通過外部動(dòng)因才能更好體現(xiàn)特性及維持其良好的屬性。外部動(dòng)因也是為了內(nèi)部動(dòng)因的更好完善而必須存在的客觀實(shí)在。

　　三、產(chǎn)權(quán)改革的現(xiàn)實(shí)迫切性

　�。ㄒ唬┙�(jīng)濟(jì)體制改革與我國的會(huì)計(jì)法治化

　　會(huì)計(jì)核算的基本前提首先是要確定會(huì)計(jì)主體，會(huì)計(jì)主體是會(huì)計(jì)為之服務(wù)的特定組織或單位，旨在明確會(huì)計(jì)核算的應(yīng)用范圍，界定提供會(huì)計(jì)信息的邊界從而解決會(huì)計(jì)的服務(wù)對(duì)象問題。計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下國家在宏觀上制定企業(yè)財(cái)政財(cái)務(wù)政策及會(huì)計(jì)制度，控制企業(yè)征集資金、審批、計(jì)劃、調(diào)配、審計(jì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表、年度預(yù)算和資產(chǎn)重組計(jì)劃，核銷企業(yè)呆壞帳、核實(shí)批復(fù)報(bào)損金額等，形成高度集中統(tǒng)管的財(cái)會(huì)模式；另一方面，由于所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)未完全分離，國家以所有者和社會(huì)管理者的身份，參與企業(yè)利潤的分配和所得稅征收。在這種體制下，所有者和經(jīng)營者合為一體，國家和企業(yè)的利益是一致的、企業(yè)實(shí)際上是在國家直接領(lǐng)導(dǎo)下的一個(gè)部門，國家和企業(yè)共同參與分割了企業(yè)的財(cái)務(wù)管理權(quán)限和會(huì)計(jì)的獨(dú)立核算權(quán)。會(huì)計(jì)核算的范圍可視為國家國民經(jīng)濟(jì)管理核算體制的一部分，企業(yè)的會(huì)計(jì)核算實(shí)際上是國家按照要求和指標(biāo)來歸集會(huì)計(jì)信息，是對(duì)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)予以局部的反映。會(huì)計(jì)信息提供的目的主要是為了滿足國家經(jīng)濟(jì)管理的需要，企業(yè)基于一定的管理目的，對(duì)會(huì)計(jì)信息也有所要求。因此，企業(yè)會(huì)計(jì)具有很強(qiáng)的宏觀屬性，國家在宏觀上成為企業(yè)會(huì)計(jì)核算的會(huì)計(jì)主體，企業(yè)作為會(huì)計(jì)主體的觀念趨于淡化和模糊。

　　而會(huì)計(jì)法治作為會(huì)計(jì)行為規(guī)制的理想狀態(tài)，是希望通過對(duì)會(huì)計(jì)行為進(jìn)行規(guī)范和約束，從而維護(hù)社會(huì)關(guān)系和經(jīng)濟(jì)秩序以及微觀經(jīng)濟(jì)利益與宏觀經(jīng)濟(jì)利益及其統(tǒng)一，并最終與會(huì)計(jì)法治的目標(biāo)相一致，即實(shí)現(xiàn)一種穩(wěn)定有序的會(huì)計(jì)工作秩序和狀態(tài)。改革使利益主體變得模糊，政策傾向亦不明顯，宏觀經(jīng)濟(jì)體制的轉(zhuǎn)型與會(huì)計(jì)主體資格的恢復(fù)與會(huì)計(jì)法制及最終的會(huì)計(jì)法治之間形成了嚴(yán)重的瓶頸，導(dǎo)致我國會(huì)計(jì)信息市場的混亂及各會(huì)計(jì)信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息披露的嚴(yán)重不滿，國家作為會(huì)計(jì)信息使用者和國家宏觀調(diào)控者的雙重身份，在體制的轉(zhuǎn)變中也受到極大的損失，從經(jīng)濟(jì)學(xué)的角度分析就是在從計(jì)劃經(jīng)濟(jì)到市場經(jīng)濟(jì)的“制度變遷”過程中成本過大，沒有能夠在低震蕩中實(shí)現(xiàn)制度的變遷。其中會(huì)計(jì)法制向會(huì)計(jì)法治的制度變遷尚未成功是個(gè)很現(xiàn)實(shí)的原因。由于會(huì)計(jì)法制解決的是會(huì)計(jì)工作無法可依狀態(tài)，而會(huì)計(jì)法治更多的是對(duì)既定經(jīng)濟(jì)體制下的會(huì)計(jì)行為的認(rèn)可與安排，而對(duì)于不確定的事項(xiàng)則無法發(fā)揮效力。由于會(huì)計(jì)除了是一種法定制度安排外，它也有技術(shù)性的特征，即會(huì)計(jì)技術(shù)指標(biāo)上的可調(diào)整性。在會(huì)計(jì)法制約束下，只要不違法的即是對(duì)的，而不必顧及國家利益、私人利益諸利益主體的關(guān)系問題；而在會(huì)計(jì)法治狀態(tài)下，由于對(duì)會(huì)計(jì)行為的約束上升到一個(gè)更高的層次水平，所以就能在總體上控制會(huì)計(jì)的技術(shù)性特征被濫用的道德風(fēng)險(xiǎn)。

　　（二）產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)改革與會(huì)計(jì)法治化的關(guān)系

　　經(jīng)濟(jì)學(xué)理論認(rèn)為產(chǎn)權(quán)是享有財(cái)富的收益并且同時(shí)承擔(dān)與這一收益相關(guān)的成本的自由或者所獲得的許可。同時(shí)認(rèn)為產(chǎn)權(quán)不是有形的東西或事物而是抽象的社會(huì)關(guān)系。從抽象的意義上，產(chǎn)權(quán)可以理解為由于稀缺物品的存在而發(fā)生的與該物品使用有關(guān)的關(guān)系。這是產(chǎn)權(quán)的本質(zhì)內(nèi)涵。發(fā)展經(jīng)濟(jì)的目的就是要消滅“稀缺”，實(shí)現(xiàn)物質(zhì)資源的共享。進(jìn)一步可以理解為產(chǎn)權(quán)與其主體的關(guān)系具有唯一性，這種唯一性由立法予以保障；同時(shí)產(chǎn)權(quán)的存在方式有其量的規(guī)模，會(huì)計(jì)中的資產(chǎn)、負(fù)債及所有者權(quán)益均是產(chǎn)權(quán)的基本元素�？梢哉f產(chǎn)權(quán)反映了一種“稀缺”的社會(huì)關(guān)系，這種稀缺的程度和產(chǎn)權(quán)的數(shù)量化形式則是產(chǎn)權(quán)與會(huì)計(jì)的結(jié)合點(diǎn)。我們認(rèn)為，任何一個(gè)時(shí)期的會(huì)計(jì)都是建立在一定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系上的；而任何一種類型的會(huì)計(jì)規(guī)制都是為了維護(hù)特定的產(chǎn)權(quán)關(guān)系。

　　經(jīng)濟(jì)體制改革之所以以產(chǎn)權(quán)制度改革為突破口，目的就在于要建立產(chǎn)權(quán)與其主體關(guān)系的對(duì)應(yīng)性和唯一性，即所謂產(chǎn)權(quán)清晰，權(quán)責(zé)明確，是現(xiàn)代企業(yè)制度基本要求，從而形成利益主體鮮明的格局。這是市場主體誕生和發(fā)展的前提，也是企業(yè)實(shí)施創(chuàng)新，建立現(xiàn)代企業(yè)制度的條件和內(nèi)在要求。進(jìn)行產(chǎn)權(quán)制度改革是企業(yè)改革的先導(dǎo)。按照這一要求“誰投資，誰擁有產(chǎn)權(quán)”，按實(shí)際出資劃清出資者的界限，明確所有權(quán)、經(jīng)營權(quán)的歸屬，明確出資者，這是產(chǎn)權(quán)制度改革的核心所在。所以，產(chǎn)權(quán)清晰應(yīng)當(dāng)包括兩個(gè)層面上的涵義：第一個(gè)層面是基本層面，即產(chǎn)權(quán)數(shù)量的清晰。主要是利用會(huì)計(jì)上特有的方法對(duì)產(chǎn)權(quán)界定、變更、維護(hù)過程中所產(chǎn)生的資金運(yùn)動(dòng)及其相關(guān)內(nèi)容進(jìn)行核算和管理。這是產(chǎn)權(quán)清晰量的規(guī)定性。包括產(chǎn)權(quán)數(shù)量的確認(rèn)、計(jì)量、記錄以及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)、計(jì)量記錄方式、核算規(guī)則等，實(shí)質(zhì)上就是一個(gè)會(huì)計(jì)過程。第二個(gè)層面是產(chǎn)權(quán)在法律上的清晰，這是產(chǎn)權(quán)清晰質(zhì)的規(guī)定性，即在法律上能否作為一個(gè)產(chǎn)權(quán)主體出現(xiàn)，擁有對(duì)資產(chǎn)的占有、使用、收益等跟各項(xiàng)權(quán)能，包括主體條件和程序條件，產(chǎn)權(quán)量的大小，其精確程度如何細(xì)化和量化，如何進(jìn)一步將產(chǎn)權(quán)清晰至產(chǎn)權(quán)主體，則是會(huì)計(jì)在“法治”框架內(nèi)予以完成的，這牽涉到上一部分所述利益主體的分析確認(rèn)問題，會(huì)計(jì)工作的道德狀態(tài)問題。這些都是會(huì)計(jì)法治所要解決的問題。

　　所以，在宏觀上，國家在不斷深入經(jīng)濟(jì)體制產(chǎn)權(quán)改革過程中；微觀上，企業(yè)在持續(xù)經(jīng)營過程中，如何真實(shí)、完整地核算所有者權(quán)益，將生產(chǎn)經(jīng)營過程中保值增值的情況恰當(dāng)?shù)胤从吵鰜�，就有賴于�?huì)計(jì)人員是否在會(huì)計(jì)法治的理念下，正當(dāng)?shù)氖褂脮?huì)計(jì)的技術(shù)調(diào)整性特征。

　　四、會(huì)計(jì)技術(shù)性特征的特殊要求

　　會(huì)計(jì)本身就是一門“藝術(shù)”，具有很強(qiáng)的技術(shù)性。沒有技術(shù)性就沒有會(huì)計(jì)，也就沒有會(huì)計(jì)規(guī)制，沒有會(huì)計(jì)規(guī)制也就沒有會(huì)計(jì)技術(shù)的完善與發(fā)展，會(huì)計(jì)的發(fā)展史就是會(huì)計(jì)技術(shù)與會(huì)計(jì)規(guī)制的發(fā)展史，技術(shù)性是會(huì)計(jì)規(guī)制區(qū)別于其他行為規(guī)制的重要標(biāo)志。也正是由于會(huì)計(jì)的技術(shù)性特征，導(dǎo)致會(huì)計(jì)的規(guī)制目的只能在會(huì)計(jì)法治理念下才能完成，會(huì)計(jì)法制的理念已不能勝任。因?yàn)闀?huì)計(jì)法制只能解決會(huì)計(jì)工作中的“合法性”問題，而會(huì)計(jì)法治不僅能解決“合法性”問題，還能解決會(huì)計(jì)工作中的合理性問題。所謂會(huì)計(jì)的技術(shù)性特征是指：由于會(huì)計(jì)使用多種計(jì)量屬性、大量使用“估計(jì)”和“預(yù)計(jì)”方法、按會(huì)計(jì)假設(shè)處理未知因素、按謹(jǐn)慎性原則修正等，使得會(huì)計(jì)核算不可能做到法制上所要求的真實(shí)。例如利潤表，不同的會(huì)計(jì)政策會(huì)導(dǎo)致不同利潤；又如，長期投資可回收金額的估計(jì)、非貨幣交易中公允價(jià)值的估計(jì)、建造合同的損失預(yù)計(jì)和合同利益能否流入的判斷、債務(wù)重組的或有支出的計(jì)量等在合法的前提下確認(rèn)和計(jì)量有很大的彈性。投資準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則的實(shí)施，使一部分上市公司增加了調(diào)節(jié)利潤的合法手段，這些都表明會(huì)計(jì)法制的要求與會(huì)計(jì)技術(shù)的發(fā)展已產(chǎn)生了脫節(jié)。

　　深層的原因在于，會(huì)計(jì)法制旨在劃分合法與非法的“質(zhì)”的界限，不解決會(huì)計(jì)工作的水平高低、經(jīng)濟(jì)效益大小等“量”的問題。會(huì)計(jì)的技術(shù)性又要求改善會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的水準(zhǔn)，提高會(huì)計(jì)信息的有用性，滿足使用人擴(kuò)大財(cái)富的決策需要。合法者未必真實(shí)、合理，真實(shí)、合理者未必合法，因此，會(huì)計(jì)的技術(shù)性特征對(duì)會(huì)計(jì)法治的要求更高，會(huì)計(jì)法制對(duì)會(huì)計(jì)的技術(shù)性特征之間產(chǎn)生了平衡。

　　「參考文獻(xiàn)」

　　[1] Bronwich. Michael  Hopwood. Anthony（ed.）。Accounting and Law[M].London：Prentice Hall in association with ICAEW，1989.

　　[2] Kimberly E. Frank，Randall K. Hanson，D. Jordan Lowe，James K. Smith. Accountant‘s Perceptive Of Muitidisciplinary Pracitise[J].Accounting Horizon，2001.（6）。

　　[3] [美]道格拉斯。C.諾斯。陳郁，羅華平，等譯。經(jīng)濟(jì)史中的結(jié)構(gòu)與變遷[M].上海：上海三聯(lián)書店，1991.

　　[4]李若山。我國會(huì)計(jì)問題的若干法律思考[J]會(huì)計(jì)研究，1999，（6）。

　　[5]楊照華。會(huì)計(jì)法治與市場經(jīng)濟(jì)[J].會(huì)計(jì)研究，2000，（7.）

　　[6]王建剛，孫品玉。我國會(huì)計(jì)與法律MDP實(shí)踐預(yù)測[J].經(jīng)濟(jì)問題探索，2002，（12）。