2005-07-29 14:41 來源：財會月刊
正在醞釀的我國新一輪稅制改革的主要對象是增值稅轉型，即將現(xiàn)行的“生產型”增值稅轉為“消費型”增值稅，允許企業(yè)抵扣新增機器設備投資中所含增值稅的進項稅金。這一改革將影響到企業(yè)的經營成果和財務狀況，并最終影響到企業(yè)期末編制的對外財務報告。本文就新一輪稅制改革對現(xiàn)行的會計制度可能產生的影響談一些個人的思考。
一、籌建期間進項稅的處理
現(xiàn)行會計制度規(guī)定籌建期間的進項稅應計入機器設備的成本，但增值稅轉型后，進項稅將不再予以資本化，因為進項稅資本化有悖于增值稅轉型的初衷。在這種情況下的處理辦法一般有兩個：①費用化，即將進項稅在發(fā)生時先全額計入“長期待攤費用”，待企業(yè)生產經營后再一次性計入開始生產經營當期的損益。筆者認為這樣處理不可取，其理由是：首先，因為增值稅屬價外稅，與收入不具有配比性；其次，由于進項稅金額過高（約占機器設備購價的17％），費用化處理不利于企業(yè)平穩(wěn)經營；再次，籌建期間將進項稅費用化，而在正常生產經營期間卻以進項稅抵扣銷項稅，在會計處理上違背了一貫性原則。②遞延處理，就是籌建期間購入機器設備時，將其相關的進項稅計入“遞延稅款”賬戶的借方，下設“遞延增值稅”明細賬戶予以反映，生產經營正式開始后再作處理。筆者認為第二種處理方法比較合適。
二、進項稅如何抵扣
企業(yè)購置新的機器設備產生的進項稅金，是全額抵扣，還是各年分期抵扣呢？若全額抵扣，會計處理就簡單了，依照現(xiàn)有會計程序處理即可，籌建期間的進項稅在生產開始后可由“遞延稅款——遞延增值稅”轉入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”；正常經營期間的進項稅直接計入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”的借方，然后全額抵扣當年的銷項稅金。但這樣做又引出了另一個問題，就是若企業(yè)所使用的機器設備提前處置（包括報廢、捐贈、變賣、對外投資、債務重組及進行非貨幣性交易等），已抵扣的進項稅款還要不要補交？若不補交，勢必會導致許多企業(yè)為了獲取進項稅抵扣的好處，提前處置機器設備，同時又大量購入新機器設備；若要按處置提前的時間比例補交，不可能通過“應交稅金——應交增值稅（進項稅額轉出）”進行處理，因為這樣做不符合實際情況，進項稅已在第一期全額抵扣了；若處置時記錄“應交稅金——應交增值稅（銷項稅額）”，會使同一項機器設備的進項稅與銷項稅出現(xiàn)較長的時間間隔，可能達幾年之久，這不符合配比要求。若進項稅分期攤銷，則可在進項稅發(fā)生時計入“遞延稅款——遞延增值稅”，按照與機器設備計提折舊一致的時間和方法（采用平均年限法或遞延加速折舊法）將進項稅攤入各月抵扣銷項稅，這樣做符合“劃分收益性支出與資本性支出原則”，因為進項稅是購置機器設備時發(fā)生的支出，其影響期限與機器設備的壽命一致，所以應視為資本性支出。這樣做也符合配比要求，因為進項稅分攤后可抵扣機器設備在每個月份生產產品并且銷售后實現(xiàn)的銷項稅。若企業(yè)提前處置機器設備，處置日后的進項稅不再分期攤銷，而是在處置時將“遞延稅款”余額根據(jù)情況轉入“固定資產清理”或“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”賬戶。
三、機器設備處置時有無銷項稅
筆者認為，從處置的幾種類型看，報廢（無論是到期正常報廢還是提前報廢）的機器設備不再為其他企業(yè)所使用，所以不存在銷項稅問題，可將未攤銷完的進項稅余額一次性轉入“固定資產清理”；而捐贈、變賣、對外投資、進行債務重組和非貨幣性交易中的機器設備最終要被其他企業(yè)使用，為了不中斷稅款抵扣環(huán)節(jié)、避免稅收負擔不平衡及杜絕逃避納稅行為，可參考存貨相關會計處理，在通過上述方式處置過程中，應計其銷售或視同銷售的銷項稅；而此時未攤銷完的進項稅余額，可轉入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”賬戶。
四、會計政策變更問題
增值稅由“生產型”轉變?yōu)椤跋M型”，按照會計制度規(guī)定應視為會計政策變更，那么該項會計政策變更在會計處理上應采用追溯調整法還是未來適用法呢？采用追溯調整法，筆者認為存在兩個問題：一是調整起來非常麻煩，所涉及機器設備類型多，其使用年限和進項稅額也各不相同；二是調整出來的進項稅也不會允許抵扣，沒有多大的實際經濟意義。所以筆者認為增值稅轉型所導致的會計政策變更更宜采用未來適用法，當然未來適用法不再適用于企業(yè)已有的機器設備，而只是針對將來購買的機器設備，其進項稅才可抵扣。但同時要看到，采用未來適用法也有其弊端：即在一定時期內，存在企業(yè)之間的不公平競爭，企業(yè)提的供財務信息與前期缺乏一貫性，與其他企業(yè)缺乏可比性等。
通過以上分析，筆者認為增值稅轉型后，相關會計處理可采取以下處理辦法：一是籌建期或正常經營期間購入機器設備的進項稅應先計入“遞延稅款——遞延增值稅”的借方，然后按機器設備的使用壽命，采用正常做法（平均年限法）分期攤入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”；二是機器設備報廢時，再將未攤銷完的進項稅余額轉入“固定資產清理”賬戶；三是機器設備在捐贈、變賣、對外投資、進行債務重組或非貨幣性交易時，確認其相應的銷項稅；同時將未攤銷完的進項稅余額轉入“應交稅金——應交增值稅（進項稅額）”賬戶；四是在會計政策變更時的處理辦法宜采用未來適用法。
下面舉例說明以上各點：
例1：某公司購入機器設備300 000元，進項稅金51 000元，不需安裝，款項已付。預計使用10年，無殘值，采用平均年限法計提折舊。會計分錄如下：
借：固定資產——機器設備 300 000元
遞延稅款——遞延增值稅 51 000元
貸：銀行存款 351 000元
機器設備開始使用的次月（主要為了與折舊一致）及以后各月攤銷進項稅：每月攤銷額=51 000+（10×12）=425（元）。
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 425元
貸：遞延稅款——遞延增值稅 425元
�。ㄆ渌麡I(yè)務分錄略）
例2：承前例，若提前兩年報廢，收入70 000元，已提折舊240 000元，遞延增值稅余額10 200元。則
借：固定資產清理 70 200元
累計折舊 240 000元
貸：固定資產——機器設備 300 000元
遞延稅款——遞延增值稅 10 200元
借：銀行存款 70 000元
營業(yè)外支出 200元
貸：固定資產清理 70 200元
例3：承前例，若提前四年對外投資，市價150 000元，增值稅稅率17％，已提折舊180 000元，遞延稅款余額20 400元。則分錄：
借：應交稅金——應交增值稅（進項稅額） 20 400元
貸：遞延稅款——遞延增值稅 20 400元
借：固定資產清理 120 000元
累計折舊 180 000元
貸：固定資產——機器設備 300 000元
借：長期股權投資——某公司 25 500元
貸：應交稅金——應交增值稅（銷項稅額） 25 500元
