財務會計的一個核心問題是會計計量，而會計計量的關鍵在于計量屬性的選擇。不同的計量屬性，會產生不同的會計信息。本文基于審計實踐中的某些事實，試圖探討資產減值會計的理論問題。

　　1999年，普華水道會計師事務所在為石家莊寶石電子玻璃股份有限公司出具無法表示意見的審計報告中稱：由于貴公司制造黑白電視機顯像管和黑白電視機玻殼的固定資產停止生產，我們無法確定這些固定資產的可實現(xiàn)價值和其以歷史成本入帳的帳面凈值是否存在重大差異。帶著這樣的問題，本文準備討論以下幾個問題：為什么要實行資產減值會計？如何進行確認和計量？資產減值會計在我國發(fā)展滯后的原因是什么？

　　一、為什么要實行資產減值會計

　　1、資產減值會計產生的理論起點。在受托責任況下，財務會計的目標是反映受托者的受托責任及其履行情況，因此，它要求資產計量從信息提供者的角度出發(fā)，盡可能客觀、可靠。這種觀念下，資產計量傾向于采用歷史成本計量屬性。

　　決策有用觀的支持者從信息使用者的角度，強調財務會計的目標在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的相關信息，這種信息必須能夠使決策者的后驗概率與先驗概率有所不同。不同的使用者，或者同一使用者針對不同的決策，有不同的信息要求，這就對會計學提出了一種要求：是否應該使用有別于歷史成本的計量模式？就相關性而言，歷史成本（原始成本）的相關性最低。為了提高財務報表的相關性，我們應該考慮引入其他計量屬性。其他計量屬性的引入，產生了如何確認與計量資產減值的問題。正是在這個意義上，我們認為，決策有用觀是資產減值會計的理論起點。

　　2、資產減值會計的實質。“會計理論的變革實質上是試圖改變傳統(tǒng)會計理論強調成本的狀況，代之以價值為中心的符合邏輯的結構”（G.Edward Philips，1963）。佩頓（W.A.Paton）和利特爾頓（A.C.Littleton）在《公司會計準則導論》中將資產定義為成本，他們認為，“存貨和工廠設備不是‘價值’，而是處于尚待轉化為費用的累計成本”。這種觀點把損益表作為重心，置資產負債表于次要地位，強調會計本質上不是一個計價過程，而是收入和成本費用的配比過程。在這種觀點下，資產負債表實際上淪為成本攤銷余額表（redidual statement）。

　　斯普瑞格（C.B.Sprague）、坎寧（J.B.Canning）、斯普路斯（R.Sprouse）、莫尼茨（M.Moonitz）、FASB等則將資產定義為預期的未來經(jīng)濟利益。這一定義把財務會計的重心由損益表轉向了資產負債表。雖然這一定義是否完全適用于“會計學”，仍存在爭議，但它概括了資產的本質，應該說比較符合企業(yè)持有資產的目的。因為，從一個持續(xù)經(jīng)營的企業(yè)來說，持有資產的目的就是為了獲得未來的經(jīng)濟利益。

　　從理論的角度講，如果將資產定義為預期的未來經(jīng)濟利益，那么，當企業(yè)的帳面成本高于該資產預期的未來經(jīng)濟利益時，記錄一筆資產減值損失是符合邏輯的，這就是資產減值會計的實質。

　　3、資產減值會計實務。從歷史的角度看，資產減值會計實務源于穩(wěn)健主義的應用。當二十世紀早期的會計人員按成本與市價就低減計存貨時，其根據(jù)與其說是為了正確的資產計量，不如說是穩(wěn)健原則的使用。要不是穩(wěn)健主義，就無法說明，為什么我們支持資產減值會計而反對資產增值會計。但僅用穩(wěn)健主義來規(guī)范與指導資產減值會計實務是不足夠、不充分的。在非專業(yè)人員的眼中，穩(wěn)健主義是“任意低估”的代名詞；對專業(yè)人員而言，從穩(wěn)健主義的角度來考慮資產減值，也帶有較大的隨意性和不科學性。在我國，如何看待和處理資產減值的問題，目前仍沒有統(tǒng)一的規(guī)范。美國證券交易管理委員會（SEC）主席亞瑟。利維特在題為“高質量會計準則的重要性”的講話中指出：好的會計準則應該使財務報告既不多提未來過苦日子的準備（“rainyday”reserves），也不將損失遞延確認，真實的利潤波動不要人為予以平滑（Arthur Levitt，1997）。筆者認為，對于發(fā)生減值資產的計量，會計職業(yè)界的注意力應該從按穩(wěn)健主義進行計價的歷史觀點轉向按未來經(jīng)濟利益進行計價的觀點。為了規(guī)范資產減值會計實務，為了建立高質量的會計準則體系，有必要專門制定資產減值會計準則。首先需要探討的是資產減值的確認與計量標準問題。

　　二、資產減值的確認與計量標準

　　1、資產減值的確認標準。資產減值損失的確認標準，目前主要有三種：即永久性標準（permanent criterion）、可能性標準（probability criterion）和經(jīng)濟性標準（economic criterion）。

　　所謂永久性標準，指只有永久性（在可預計的未來期間內不可能恢復）資產減值損失才予以確認。支持這種標準的主要理由是可以避免確認暫時性減值損失。反對者認為要分清什么是暫時性減值、什么是永久性減值是困難的，采納這種標準，可能促使管理當局故意遞延減值損失的確認；而且，永久性標準不符合“資產是能產生未來經(jīng)濟利益的經(jīng)濟資源”這一觀念。

　　可能性標準指對可能的資產減值損失予以確認。美國等一些國家在使用可能性標準時，確認和計量的基礎是不一樣的，確認時使用未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值，計量時使用公允價值。因此，如果未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值大于帳面價值，那么，即使公允價值小于帳面價值，也不確認資產減值損失。其目的主要在于與歷史成本框架保持一致和避免對不必要減值損失的確認。

　　經(jīng)濟性標準指只要發(fā)生減值（比如，當可收回金額小于帳面價值時）就予以確認，確認和計量采用相同的基礎。由于經(jīng)濟性標準在估算在用價值（value in use）、確定可收回金額時已考慮各種“可能性”因素，不再要求對可收回金額小于帳面價值的可能性進行評估。國際會計準則第36號等廣泛采用這一標準。

　　我國的投資準則使用了可能性與經(jīng)濟性相結合的標準，一方面將確認基礎與計量基礎統(tǒng)一，都使用可收回金額。另一方面不要求對可收回金額進行貼現(xiàn)。

　　2、資產減值的計量標準。會計離不開計量。為了計量資產減值，我們首先需要找到一個尺度來予以衡量。從純理論的角度講，“未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值”是最理想的計量標準。但有時，計算未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值可能是困難的，或者是不符合成本效益原則的，因此，需要其他計量標準。目前，有關減值會計計量的主要標準有：未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值、在用價值（value in use）、現(xiàn)行市價、公允價值、銷售凈價（net selling price）、可實現(xiàn)凈值（net realizable value）、可收回金額（recoverable amount）等。

　　未來現(xiàn)金流量不貼現(xiàn)值的支持者認為：（1）在歷史成本框架下，不需要考慮貨幣時間價值；（2）貼現(xiàn)率的確定可能是困難的和主觀的；（3）不同的資產采用不同的計量基礎（有的采用歷史、有的采用貼現(xiàn)值）會使信息使用著迷惑不解。反對者認為：（1）當企業(yè)決定是繼續(xù)使用該資產還是將其予以處置時，作為一個理性的決策，需要考慮貨幣時間價值；（2）如果不考慮時間價值，那么，現(xiàn)金流量相等但分布時間不一致的兩項資產，將在資產負債表中以相同的金額反映，而實際上它們的市場價值是不同的；（3）對信息使用者而言，貼現(xiàn)值更具有相關性。

　　與“未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值”不同，在用價值、現(xiàn)行市價、公允價值、銷售凈價和可實現(xiàn)凈值都屬于“貼現(xiàn)值”的范疇。在用價值反映了企業(yè)對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的估計，而現(xiàn)行市價反映了市場對該資產未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的預期。公允價值主要指現(xiàn)行市價，如果沒有市場價值，則用未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或期權定價模型等方法確定的價值代替。銷售凈價和可實現(xiàn)凈值在大多數(shù)情況是相似的，指現(xiàn)行市價扣除處置費用后的余額。

　　至于可收回金額，不同的會計準則給予了不同的解釋。在美國，可收回金額指公允價值；英國把它定義為可實現(xiàn)凈值與在用價值孰高；國際會計準則第36號將它解釋為銷售凈價與在用價值就高；我國在投資準則中，可收回金額的實際含義為未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值。對短期內將收回的流動資產，可以采用帳面價值與未來現(xiàn)金流量的不貼現(xiàn)值孰低、帳面價值與可實現(xiàn)凈值孰低、帳面價值與銷售凈價軟低等方法記帳；原材料等以使用為目的的流動資產，可按帳面價值與現(xiàn)行市價孰低等反映；產成品等以出售為目的流動資產，可考慮以帳面價值與現(xiàn)行市價孰低、帳面價值與可實現(xiàn)凈值孰低或帳面價值與銷售凈價孰低等記錄。準備近期處置的長期資產，可按帳面價值與可實現(xiàn)凈值孰低、帳面價值與銷售凈價孰低、帳面價值與凈公允價值孰低（指公允價值扣除有關的處置費用）反映。準備長期使用的長期資產，可采用帳面價值與可收回金額孰低記帳。可收回金額存在不同的定義，每一定義都有它存在的價值，也都有缺點，如何取舍，需要進一步研究。

　　三、我國資產減值會計發(fā)展滯后的原因

　　1、資產減值是否就意味著國有資產流失？為了確保國有資產安全、完整和不斷增值，提高國有資產營運效益，增加資本積累，國務院頒布了《國有企業(yè)財產監(jiān)督管理條例》，國家國有資產管理局、財政部、勞動部頒發(fā)了《國有資產保值增值考核試行辦法》，許多地方也制定了自己的管理辦法。這些辦法在防止“國有企業(yè)資產私有化和國有企業(yè)責任社會化”方面取得了巨大的成就。但是不是沖銷資產就意味著國有資產流失？當資產市價嚴重下跌，下跌的幅度大大高于因正常的時間推移或正常使用而發(fā)生的下跌時，我們是否需要啟動減值會計程序確認和計量可能的減值損失？筆者認為，這是一個是否遵循實事求是的原則問題。

　　2、在“浮夸”的理念下，不關心資產的真實價值。什么是資產的真實價值？如何計量資產？這些問題似乎被許多人所遺忘。而熱中于資產評估，熱中于關聯(lián)方的資產置換，利潤上去了，財政稅收收入上去了，股市也一片“繁榮”，各方興高采烈。卻少有人冷靜的思考：帳面利潤真地實現(xiàn)了嗎？如何才能剔除資產負債表中的資產“泡沫”？在“浮夸”的理念下，許多人不關心資產的真實價值，他們抵制、害怕減值會計。

　　3、可靠性與相關性之爭。財務會計的一個基本問題是如何維持信息可靠性與相關性之間的平衡，而能提高相關性的計量屬性，往往降低了可靠性。我國比較看重可靠性，因此，許多人對減值會計存在疑慮。筆者認為目前在我國，減值會計不一定會降低會計信息的可靠性，因為，與其讓“不實資產”充斥報表，搞虛假繁榮，還不如剔除水分來得真實。對信息使用者而言，特別是廣大的股票投資者，期望財務報告向他們更提供決策有用的會計信息，資產減值會計未嘗不是一種提高信息質量的有效方法。

　　4、加速折舊等會計方法可承擔資產減值會計的任務。到目前為止，我國已經(jīng)發(fā)布了應收帳款、短期投資、存貨、長期投資等減值會計規(guī)定，但對于固定資產等長期資產卻不愿涉及其減值問題。其中一個原因在于，有人認為加速折舊等會計方法可以完成資產減值會計的任務。實際上，減值與折舊是不一樣的。折舊屬于因正常的時間推移或正常使用而發(fā)生的一種費用，折舊的方法、金額一經(jīng)確定，不得隨意改變；而減值則根據(jù)實際情況，按有關方法計算得出，各年的減值損失與時間推移或正常使用之間并不存在必然的聯(lián)系。

　　近年來，有的企業(yè)對陳舊過時的固定資產不聞不問，利用歷史成本隱瞞虧損，有的企業(yè)則確認巨額減值損失。這些不同的做法，嚴重地影響了信息的可比性。1998年年報，我國一大批上市公司受到注冊會計師的質疑，這充分說明，在我國制定資產減值會計準則已經(jīng)到了必要的時候，已是一個不能回避的問題。