摘　要：政府會(huì)計(jì)可選用的四種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)有各自的優(yōu)缺點(diǎn)，都能在一定程度上達(dá)到相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。權(quán)責(zé)發(fā)生制有顯著的優(yōu)點(diǎn)，但具體實(shí)施需要一定的條件。我國(guó)在構(gòu)建和整合政府會(huì)計(jì)體系時(shí)，應(yīng)綜合運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)，并總體設(shè)計(jì)，分步實(shí)施，循序漸進(jìn)地推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施。

　　“新公共管理”要求在政府內(nèi)部引入競(jìng)爭(zhēng)，增加財(cái)政透明度，提高政府績(jī)效。傳統(tǒng)的收付實(shí)現(xiàn)制越來(lái)越凸顯其缺陷和不適應(yīng)性，而權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)提供了綜合、全面和前瞻性的政府財(cái)務(wù)狀況、財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)和現(xiàn)金流量的信息，拓展了政府的受托責(zé)任，改善了政府的財(cái)務(wù)管理而受到世界各國(guó)的青睞。本文針對(duì)政府業(yè)務(wù)活動(dòng)的類型和性質(zhì)，分析了四種可選擇會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的優(yōu)缺點(diǎn)以及實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制所需要的條件，提出了我國(guó)的政府會(huì)計(jì)應(yīng)綜合采用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，以及權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施路徑和方案。

　　一、政府業(yè)務(wù)活動(dòng)類型和政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

　　政府環(huán)境的一個(gè)獨(dú)特之處是政府同時(shí)涉及政務(wù)活動(dòng)、商業(yè)活動(dòng)和信托代理活動(dòng)。政務(wù)活動(dòng)缺乏盈利動(dòng)機(jī)，主要是依靠稅收、政府間收入等非交換性收入獲取所需財(cái)務(wù)資源。政務(wù)活動(dòng)屬于非交換性交易活動(dòng)，缺乏資源配置的市場(chǎng)機(jī)制，因此用財(cái)務(wù)指標(biāo)來(lái)衡量政務(wù)活動(dòng)的成功與否通常是比較困難的。普通政府（提供政務(wù)活動(dòng)）資源分配的主要機(jī)制就是資源提供者或其代表對(duì)財(cái)務(wù)資源的使用設(shè)置各種限定條件-某項(xiàng)資源只能為某一特定的目的或項(xiàng)目服務(wù)，這些限定條件通常由法律、法規(guī)、預(yù)算程序和預(yù)算文件來(lái)確定。預(yù)算對(duì)特定目的的資金既有授權(quán)也有限制，所以政府單位必須從預(yù)算授權(quán)和預(yù)算限制兩個(gè)方面證明其受托責(zé)任。傳統(tǒng)預(yù)算只注重控制-確保公共資源切實(shí)按照有關(guān)要求和限制用于相應(yīng)目的，以及確保不超支和評(píng)估財(cái)政政策對(duì)經(jīng)濟(jì)的短期影響。

　　政府的商業(yè)活動(dòng)屬于交換性交易活動(dòng)，提供的服務(wù)與消費(fèi)者支付的款項(xiàng)之間存在直接的關(guān)系。交換性交易的本質(zhì)屬性使得財(cái)務(wù)報(bào)告的使用者尤為關(guān)注商業(yè)活動(dòng)的成本（或財(cái)務(wù)資源的流出，或兩者兼而有之）、從服務(wù)中獲得的收入以及兩者的差額。這決定了商業(yè)活動(dòng)計(jì)量的重點(diǎn)是各種產(chǎn)品或服務(wù)收入與費(fèi)用間的配比，以決定利潤(rùn)（差額）。利潤(rùn)或差額特別重要，因?yàn)樗�可能影響未�?lái)對(duì)用戶收取的費(fèi)用。財(cái)務(wù)成本信息、財(cái)務(wù)資源流動(dòng)信息有助于公共政策的制定，同時(shí)便于政府財(cái)務(wù)信息使用者了解補(bǔ)貼或補(bǔ)助的財(cái)務(wù)意義。此外，政府經(jīng)常以受托人或代理人身份為公民個(gè)人、民間組織、其他政府單位以及其他基金而持有大量財(cái)務(wù)資源（或資產(chǎn)）。信托代理活動(dòng)計(jì)量重點(diǎn)是凈資產(chǎn)及凈資產(chǎn)的變動(dòng)，以表明政府在特定期間對(duì)信托代理責(zé)任的履行情況。信托代理活動(dòng)的會(huì)計(jì)核算可根據(jù)計(jì)量目的歸類為政務(wù)活動(dòng)核算方法和商業(yè)活動(dòng)核算方法。

　　政府財(cái)務(wù)報(bào)告的信息應(yīng)該能幫助使用者評(píng)價(jià)受托責(zé)任和進(jìn)行經(jīng)濟(jì)、社會(huì)和政府決策，且受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基石。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）認(rèn)為，雖然政務(wù)活動(dòng)和商業(yè)活動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)沒(méi)有顯著差異，但對(duì)政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的應(yīng)用程度和側(cè)重點(diǎn)不一樣。政務(wù)活動(dòng)的計(jì)量和報(bào)告重點(diǎn)是本期財(cái)務(wù)資源的來(lái)源、使用和余額；商業(yè)活動(dòng)的計(jì)量和報(bào)告重點(diǎn)集中于運(yùn)營(yíng)收入、凈資產(chǎn)的變動(dòng)（或成本補(bǔ)償）、財(cái)務(wù)狀況以及現(xiàn)金流量的決定；而信托代理活動(dòng)計(jì)量和報(bào)告的重點(diǎn)是凈資產(chǎn)和凈資產(chǎn)的變動(dòng)。也就是說(shuō)，商業(yè)活動(dòng)更關(guān)注財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和成本等信息，通常不太關(guān)注預(yù)算比較信息或有關(guān)資金流入信息。政務(wù)活動(dòng)和商業(yè)活動(dòng)性質(zhì)和環(huán)境的不同，計(jì)量和報(bào)告的重點(diǎn)也不一樣，需要運(yùn)用的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)可能也不一樣。

　　二、政府會(huì)計(jì)可選擇的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)

　　會(huì)計(jì)基礎(chǔ)指的是收入、支出、費(fèi)用、基金間轉(zhuǎn)賬、以及相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債何時(shí)在賬戶中加以確認(rèn)，以及何時(shí)在財(cái)務(wù)報(bào)表中進(jìn)行報(bào)告的問(wèn)題。會(huì)計(jì)基礎(chǔ)只關(guān)系到特定的計(jì)量時(shí)點(diǎn)選擇問(wèn)題，而不涉及計(jì)量屬性問(wèn)題。事實(shí)上，在會(huì)計(jì)上存在著這樣的一個(gè)從收付實(shí)現(xiàn)制一極端到權(quán)責(zé)發(fā)生制另一極端的連續(xù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)區(qū)間，中間存在著許多連續(xù)變化。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)（IFACPSC）第2號(hào)研究公告《中央政府財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制四種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)進(jìn)行了詳細(xì)的解釋。

　　收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)只有在收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金時(shí)才能確認(rèn)相應(yīng)的交易或事項(xiàng)。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)在交易或事項(xiàng)發(fā)生的期間確認(rèn)這些交易或事項(xiàng)的財(cái)務(wù)影響，而不考慮現(xiàn)金是否已經(jīng)收到或者是否已經(jīng)付出。權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)報(bào)告的是主體的經(jīng)濟(jì)資源或服務(wù)潛力（資產(chǎn)）和責(zé)任（負(fù)債）及其變化，要求所有為取得資本性資產(chǎn)而發(fā)生的支出予以資本化，并在服務(wù)潛力消耗時(shí)計(jì)提折舊。修正的收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)和修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)究竟處于連續(xù)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)區(qū)間的何處，這取決于修正的性質(zhì)和程度。對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)修正的內(nèi)容，通常是將會(huì)計(jì)期末后一定期間內(nèi)能夠收到的應(yīng)收賬款也作為收入確認(rèn)，將會(huì)計(jì)期末后一定期間內(nèi)需要支付的應(yīng)付賬款也作為支出確認(rèn)。對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)修正的內(nèi)容，通常是不確認(rèn)實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，從而也不計(jì)提固定資產(chǎn)折舊和進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)攤銷，“費(fèi)用”要素也改成“支出”要素。值得注意的是，在收付實(shí)現(xiàn)制、修正的收付實(shí)現(xiàn)制、修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制和權(quán)責(zé)發(fā)生制四種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)中，相鄰兩者之間通常沒(méi)有清晰的界線。

　　三、會(huì)計(jì)基礎(chǔ)與可達(dá)到的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)

　　各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)都可以在一定程度上達(dá)到相應(yīng)的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。但是，沒(méi)有哪一種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)可以達(dá)到所有的政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。在不同的環(huán)境中使用不同的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)是最合適的。在某種特定的環(huán)境中，最合適的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)取決于主體的特征和性質(zhì)以及報(bào)告的類型和目的，同時(shí)，也取決于開(kāi)發(fā)和維持必要的財(cái)務(wù)信息制度的成本和效益。

　　收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)計(jì)量重點(diǎn)是現(xiàn)金資源及其流動(dòng)，可以反映現(xiàn)金資源的來(lái)源、分配和使用，但不報(bào)告非現(xiàn)金資產(chǎn)的存量、負(fù)債、提供服務(wù)成本的信息。收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)只有在收到現(xiàn)金或付出現(xiàn)金時(shí)才確認(rèn)交易或事項(xiàng)，而收款和付款時(shí)間可以從本期推遲到下期，或?qū)е履杲K突擊花錢或操縱成本，所以收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)可能會(huì)受到操縱。修正的收付實(shí)現(xiàn)制計(jì)量重點(diǎn)是當(dāng)期財(cái)務(wù)資源及其變動(dòng)，仍不確認(rèn)和報(bào)告長(zhǎng)期負(fù)債和責(zé)任、實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)，但其受操縱的余地較小。此外，收付實(shí)現(xiàn)制和修正的收付實(shí)現(xiàn)制所反映的會(huì)計(jì)責(zé)任狹窄，提供的財(cái)務(wù)信息不廣泛和綜合，難以揭示政府的財(cái)務(wù)狀況和財(cái)務(wù)績(jī)效的全貌，不利于正確地對(duì)政府部門使用公共資源的效率、效果和經(jīng)濟(jì)性進(jìn)行決策和管理，不利于政府采購(gòu)、部門預(yù)算和國(guó)庫(kù)集中支付等預(yù)算管理活動(dòng)的落實(shí)。然而，收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)在證實(shí)是否遵守支出授權(quán)以及是否遵守其他法律和合同的要求時(shí)，是一種有效的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，現(xiàn)金需求可以得到準(zhǔn)確的反映。收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)于確保政府按規(guī)范行政程序運(yùn)作，防止腐敗和浪費(fèi)這一目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，無(wú)疑是合適的。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)計(jì)量經(jīng)濟(jì)資源的流動(dòng)，并向使用者提供如下有關(guān)信息：主體控制的資源、主體提供服務(wù)的成本、其他評(píng)價(jià)主體財(cái)務(wù)狀況及其變動(dòng)以及主體是否經(jīng)濟(jì)而有效地運(yùn)行等有用的信息。在以資產(chǎn)管理、成本效率和成本補(bǔ)償作為標(biāo)準(zhǔn)來(lái)評(píng)價(jià)主體業(yè)績(jī)時(shí)，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)是一種合適的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。但如果確定其他業(yè)績(jī)標(biāo)準(zhǔn)更加重要，那么，權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)可能就不是最合適的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。例如，如果重點(diǎn)是遵守法定預(yù)算，那么現(xiàn)金流動(dòng)的信息就更加重要，特別是如果預(yù)算是以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的，那么情況就更是如此。

　　修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制將計(jì)量重點(diǎn)放在總財(cái)務(wù)資源上，確認(rèn)了政府所有的負(fù)債和承諾，可以提供財(cái)務(wù)資源的來(lái)源、分配和使用的信息。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于以收入滿足支出的程度來(lái)計(jì)量財(cái)務(wù)成果，是一種合適的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，因?yàn)樗�直接與未來(lái)的收入需求相關(guān)，與政府籌措活動(dòng)資金以及償付負(fù)債和承諾的能力相關(guān)。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制對(duì)于制定計(jì)劃來(lái)說(shuō)也是一種合適的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)，因?yàn)樗鼘⒅攸c(diǎn)放在現(xiàn)金需求和籌資需求上，例如將購(gòu)入的使用壽命超過(guò)當(dāng)年的實(shí)物資產(chǎn)，在購(gòu)入時(shí)記入費(fèi)用。修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的主要缺點(diǎn)，是它不能提供計(jì)量業(yè)績(jī)時(shí)需要的成本信息，因?yàn)樗�不確認(rèn)長(zhǎng)期資產(chǎn)，也不將長(zhǎng)期資產(chǎn)的成本分配于使用這些資產(chǎn)的期間。

　　總之，沿著會(huì)計(jì)基礎(chǔ)區(qū)間從收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)向權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)移動(dòng)，可以達(dá)到更多的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)。然而，隨著偏離收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)程度的增加，估計(jì)和判斷將增多，開(kāi)發(fā)和維護(hù)相應(yīng)會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的成本也將增加。因此，政府會(huì)計(jì)在決定采用何種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)時(shí)，應(yīng)進(jìn)行成本效益分析。

　　四、權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施條件

　　對(duì)權(quán)責(zé)發(fā)生制優(yōu)缺點(diǎn)，國(guó)內(nèi)外已經(jīng)有眾多文獻(xiàn)。目前，我國(guó)理論界和實(shí)務(wù)界基本形成了共識(shí)：政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)由收付實(shí)現(xiàn)制向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變是歷史的必然，然而實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制需要一定條件。

　　權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)的復(fù)雜性只能通過(guò)加強(qiáng)技術(shù)評(píng)估和培訓(xùn)解決，培訓(xùn)策略的制定和培訓(xùn)項(xiàng)目的實(shí)施是實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的基石項(xiàng)目。沒(méi)有足夠訓(xùn)練有素的職員是不可能取得采用權(quán)責(zé)發(fā)生制和相關(guān)制度改革的成功。對(duì)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)、改革的整體意識(shí)和期望收益進(jìn)行培訓(xùn)是至關(guān)重要的。讓所有改革參與者了解向應(yīng)計(jì)制轉(zhuǎn)換的所有益處，增進(jìn)其決策能力和會(huì)計(jì)水平，提高他們的業(yè)務(wù)素質(zhì)能力和估計(jì)、判斷能力，以便向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變能夠取得成功。此外，財(cái)務(wù)管理制度的改革和完善，權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施，除了需要完善具體技術(shù)外，還需要實(shí)施文化或“思想”的變革。在交流和培訓(xùn)策略中，技術(shù)方面和文化方面的變革是同等重要的。概而言之，采用權(quán)責(zé)發(fā)生制政府是系統(tǒng)工程，需要有較長(zhǎng)時(shí)間的準(zhǔn)備，因此權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施應(yīng)循序漸進(jìn)。

　　五、改進(jìn)我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告和政府預(yù)算的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)的設(shè)想

　　根據(jù)我國(guó)的會(huì)計(jì)規(guī)范，目前我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的會(huì)計(jì)基礎(chǔ)明確是收付實(shí)現(xiàn)制，但事實(shí)上，很多地方對(duì)收付實(shí)現(xiàn)制進(jìn)行了某種程度的修正。例如事業(yè)單位的經(jīng)營(yíng)性收支業(yè)務(wù)核算可采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。鑒于收付實(shí)現(xiàn)制對(duì)“新公共管理”提高績(jī)效的不適應(yīng)性以及權(quán)責(zé)發(fā)生制的優(yōu)點(diǎn)，我們應(yīng)積極創(chuàng)造條件，以推進(jìn)權(quán)責(zé)發(fā)生制在我國(guó)政府會(huì)計(jì)中的應(yīng)用，并注意以下問(wèn)題。

　　1.綜合運(yùn)用收付實(shí)現(xiàn)制和權(quán)責(zé)發(fā)生制。從前文對(duì)政府活動(dòng)類型及其性質(zhì)、各種會(huì)計(jì)基礎(chǔ)可達(dá)到的財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)及各自的優(yōu)缺點(diǎn)的分析中，我們可以得到以下結(jié)論：（1）傳統(tǒng)的政府預(yù)算采用收付實(shí)現(xiàn)制基礎(chǔ)，政府的商業(yè)活動(dòng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制是合適的。（2）對(duì)于政務(wù)活動(dòng)，權(quán)責(zé)發(fā)生制能完全滿足其報(bào)告目標(biāo)，但修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制也基本上能滿足其報(bào)告目標(biāo)。鑒于政務(wù)活動(dòng)在性質(zhì)上屬于非交換性交易，很難在收入與費(fèi)用之間建立配比關(guān)系，準(zhǔn)確計(jì)量政府的實(shí)物資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)存在諸多困難，可靠估計(jì)除財(cái)產(chǎn)稅外的政府依靠行政權(quán)力取得的收入也困難重重，根據(jù)成本效益原則，并考慮到會(huì)計(jì)信息須能“反映意欲反映的”，且“不偏不倚”的可靠性要求，可以考慮先采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制時(shí)，把更多的實(shí)質(zhì)債務(wù)或所謂隱性債務(wù)反映到財(cái)務(wù)狀況表上，同時(shí)將更多的非財(cái)務(wù)性資源確認(rèn)為資產(chǎn)，慢慢往權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)移，等條件成熟后，再實(shí)施完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。

　　根據(jù)以上思路，我們?cè)谡�府�?huì)計(jì)改革時(shí)，首要任務(wù)是明確政府職能，并按基礎(chǔ)交換的性質(zhì)，將政府所從事的活動(dòng)劃分為政務(wù)型活動(dòng)、商業(yè)型活動(dòng)和信托代理活動(dòng)。對(duì)于商業(yè)型活動(dòng)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算；對(duì)于政務(wù)型活動(dòng)，中期目標(biāo)采用修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，長(zhǎng)期目標(biāo)采用完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行核算；鑒于預(yù)算和預(yù)算會(huì)計(jì)的重要性及其在確保公共資源安全完整中的作用，預(yù)算基礎(chǔ)仍采用收付實(shí)現(xiàn)制。

　　2.政府會(huì)計(jì)改革的近期目標(biāo)和權(quán)責(zé)發(fā)生制的實(shí)施方案。從2004年6月李金華審計(jì)長(zhǎng)在十屆全國(guó)人大常委會(huì)十次會(huì)議上所作的審計(jì)報(bào)告中可以看出，當(dāng)前我國(guó)腐敗盛行、公共資源的使用效率普遍低下。因此，我國(guó)的政府會(huì)計(jì)面臨著雙重任務(wù)，一是反腐倡廉，確保公共資源的安全完整，即合規(guī)性目標(biāo)，且是燃眉之急；二是加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理，提高公共資源的使用效率，拓展政府的公共受托責(zé)任。在這種緊迫的氛圍下，筆者建議我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革應(yīng)總體設(shè)計(jì)，分步實(shí)施，分別采用一項(xiàng)短期計(jì)劃和一項(xiàng)長(zhǎng)期計(jì)劃。在當(dāng)前的形式下，強(qiáng)化合規(guī)性目標(biāo)，仍是政府會(huì)計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。收付實(shí)現(xiàn)制預(yù)算能夠較好地適應(yīng)合規(guī)性要求，尤其是支出控制（確保支出總量不突破預(yù)算和法律規(guī)定）方面。因此，短期計(jì)劃是整合總預(yù)算會(huì)計(jì)制度、行政單位會(huì)計(jì)制度、事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度，統(tǒng)一會(huì)計(jì)科目，也就是將它們納入統(tǒng)一的政府會(huì)計(jì)框架體系，并編制政府層面以及政府部門的財(cái)務(wù)報(bào)告。此外，預(yù)算基礎(chǔ)在收付實(shí)現(xiàn)制的基礎(chǔ)上拓展為承諾制，以加強(qiáng)對(duì)政府采購(gòu)和政府資本支出的控制，同時(shí)將預(yù)算會(huì)計(jì)控制范圍延伸到支出機(jī)構(gòu)的撥款、承諾、核實(shí)和付款等預(yù)算全過(guò)程，強(qiáng)化預(yù)算的法制性，并提供預(yù)算報(bào)告。同時(shí)，目前在我國(guó)政府財(cái)務(wù)報(bào)告中通過(guò)設(shè)置附加信息的方法對(duì)外提供在應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)或修正的應(yīng)計(jì)制基礎(chǔ)下的必要的政府財(cái)務(wù)信息，如政府的金融資產(chǎn)、金融負(fù)債、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、遺產(chǎn)資產(chǎn)等信息，以彌補(bǔ)收付實(shí)現(xiàn)制提供信息的不足。

　　長(zhǎng)期計(jì)劃是進(jìn)行會(huì)計(jì)理論研究，制定基于權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會(huì)計(jì)概念框架及具體的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系。我們應(yīng)該清楚地認(rèn)識(shí)到，政府會(huì)計(jì)實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制已是大勢(shì)所趨和歷史的必然。由于政府所處環(huán)境及業(yè)務(wù)活動(dòng)的特殊性，政府會(huì)計(jì)實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制需要制定以上所提的大量特殊的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，所有這些都需要政府財(cái)務(wù)概念框架來(lái)進(jìn)行引導(dǎo)，以便達(dá)成首尾一貫的準(zhǔn)則體系。在制定具體的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)，凡是國(guó)際公立單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已經(jīng)有規(guī)定的或已被大多數(shù)國(guó)家普遍采用的會(huì)計(jì)原則及核算方法，如果與我國(guó)現(xiàn)行的法律規(guī)定不相矛盾，而且我國(guó)現(xiàn)行實(shí)務(wù)中已經(jīng)存在該類業(yè)務(wù)的，則盡可能借鑒吸收，盡量少走彎路。凡是我國(guó)實(shí)務(wù)中特有的業(yè)務(wù)、特有的政策規(guī)定，則應(yīng)立足國(guó)情，有針對(duì)性研究制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)規(guī)范。新制度出臺(tái)后，為隱妥起見(jiàn)，應(yīng)先在地方政府和部門進(jìn)行試點(diǎn)，待條件成熟后再全面推開(kāi)，以降低改革風(fēng)險(xiǎn)。

　　鑒于改革的復(fù)雜性，我國(guó)政府會(huì)計(jì)引入權(quán)責(zé)發(fā)生制應(yīng)是循序漸進(jìn)式的轉(zhuǎn)變-先實(shí)施修正的權(quán)責(zé)發(fā)生制，等條件成熟后，再實(shí)施更全面的權(quán)責(zé)發(fā)生制；先政府財(cái)務(wù)報(bào)告后政府預(yù)算。采用權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算需要預(yù)測(cè)一整套財(cái)務(wù)報(bào)表，包括計(jì)劃的財(cái)務(wù)狀況表、業(yè)務(wù)活動(dòng)情況表和現(xiàn)金流量表，因此只有權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)上的政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠?yàn)轭A(yù)算提供準(zhǔn)確和可靠的財(cái)務(wù)信息后，才能考慮在政府預(yù)算中采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。因此，目前重點(diǎn)是放在政府財(cái)務(wù)報(bào)告如何采用權(quán)責(zé)發(fā)生制。權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)要求對(duì)滿足資產(chǎn)和負(fù)債定義并符合資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的資產(chǎn)和負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)。但是，這并不排除主體可以逐步確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債實(shí)現(xiàn)向權(quán)責(zé)發(fā)生制的轉(zhuǎn)變。對(duì)于資產(chǎn)來(lái)說(shuō)，可以首先確認(rèn)短期資產(chǎn)，諸如存貨和對(duì)債權(quán)人的資產(chǎn)；接著確認(rèn)房地產(chǎn)、廠場(chǎng)和設(shè)備（除一些特殊項(xiàng)目外），再確認(rèn)國(guó)防資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施、文化遺產(chǎn)、自然資源等特殊實(shí)物資產(chǎn)，最后確認(rèn)非交換性的應(yīng)收賬款（例如應(yīng)收稅收）和無(wú)形資產(chǎn)，因?yàn)檫@兩項(xiàng)資產(chǎn)確認(rèn)首先要解決計(jì)量問(wèn)題。對(duì)于負(fù)債來(lái)說(shuō)，可以首先確認(rèn)短期負(fù)債，因?yàn)橹黧w通常合理準(zhǔn)確地記錄已有的借款，再確認(rèn)養(yǎng)老金負(fù)債、環(huán)境負(fù)債、社會(huì)保險(xiǎn)支出、國(guó)債收支和政府擔(dān)保支出等長(zhǎng)期負(fù)債。對(duì)于政府收入和費(fèi)用來(lái)說(shuō)，費(fèi)用的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制基本上可一步到位；而收入的確認(rèn)采用權(quán)責(zé)發(fā)生制也要分步實(shí)施-先確認(rèn)交換性交易收入和財(cái)產(chǎn)稅收入，再確認(rèn)政府授權(quán)及自愿的非交換性交易的收入，最后確認(rèn)其他非交換性交易收入。

　　3.積極創(chuàng)造條件，促使向權(quán)責(zé)發(fā)生制轉(zhuǎn)變過(guò)程的成功。政府和政府實(shí)體實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制是一個(gè)系統(tǒng)工程，必須處理許多復(fù)雜的技術(shù)、制度和文化問(wèn)題。領(lǐng)導(dǎo)重視和支持，職能部門的積極協(xié)作，是成功實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制的關(guān)鍵。因?yàn)闀?huì)計(jì)基礎(chǔ)轉(zhuǎn)變涉及政府權(quán)力結(jié)構(gòu)的變化，因此必須爭(zhēng)取得到各級(jí)政府、政府職能部門、各級(jí)人大、審計(jì)部門和各民主黨派的支持，以便保證改革提案得到最初認(rèn)可，以及中途遇到障礙能得以持續(xù)進(jìn)行。因此，近階段，我們應(yīng)著手確定政府財(cái)務(wù)報(bào)告的主體標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)政府的實(shí)物資產(chǎn)進(jìn)行清產(chǎn)核資和登記造冊(cè)，加快財(cái)政管理體制立法、政府財(cái)政信息系統(tǒng)建設(shè)和軟件開(kāi)發(fā)等配套設(shè)施建設(shè)。

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