[摘　要]　會計要素是會計理論的基石，是會計理論研究的重要內(nèi)容。通過對中國會計要素和國際會計準則（IASC）以及個別國家對會計要素的劃分和定義進行比較，找出各自優(yōu)缺點，發(fā)揮它們各自優(yōu)勢。

　　[關(guān)鍵詞]　會計要素；國際；中國；比較

　　會計是應(yīng)用經(jīng)濟學(xué)一個分支，它把有關(guān)企業(yè)經(jīng)營和理財活動的信息提供給信息使用者。我們應(yīng)當把吸收和借鑒國外會計中一切好的經(jīng)驗作為重要的目的之一。有史以來，會計不斷演進，以滿足從事經(jīng)濟交易的人們的需要。隨著生產(chǎn)力的國際化，會計自然也跟上了發(fā)展的步伐。但會計在全世界有著明顯的差別。這是因為會計的發(fā)展受各種因素的影響。不同的文化、經(jīng)濟、法律和政治環(huán)境就會產(chǎn)生不同的會計制度，每個國家的會計準則和實務(wù)都是經(jīng)濟、歷史、制度和文化因素之間的相互作用的結(jié)果。會計要素是人們對會計或稱會計報表所考察和反映的內(nèi)容進行適當分類所賦予的稱謂。會計要素的劃分和設(shè)立是人的主觀意識和客觀要求相結(jié)合的產(chǎn)物。會計要素設(shè)立的差異也有主觀和客觀方面的原因。任何兩個國家之間的這種組合幾乎都不可能相同，因而差異是必然的。通過比較有助于我們吸收借鑒國外的好的經(jīng)驗以促進我國會計改革。

　　國務(wù)院發(fā)布關(guān)于2001年1月1日起實施的《企業(yè)財務(wù)會計報告條例》（以下簡稱條例），是《會計法》的配套法規(guī)，該條例系統(tǒng)規(guī)范了財務(wù)會計報告的構(gòu)成、編制、對外提供、法律責任等重大方面，并在其中規(guī)定了資產(chǎn)、負債、所有者權(quán)益、收入、費用、利潤等六大會計要素的定義及其在會計報表中的列示要求。與我國1993年實施的《企業(yè)會計準則》（以下簡稱基本準則）相比，條例關(guān)于六大會計要素的界定有了很大的變化和完善，與國際上其它團體或國家的會計要素的界定相比各有特色，也各有利弊。本文擬以國際會計準則委員會在《關(guān)于編制和提供財務(wù)報表的框架》（以下簡稱框架）中規(guī)定的會計要素界定為基礎(chǔ)，結(jié)合美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）對會計要素的界定，與我國會計要素進行比較研究以期正確理解會計要素。

　　一、會計要素定義的比較

　　1.資產(chǎn)

　　國際會計準則在框架中將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是指作為以往事項的結(jié)果而由企業(yè)控制的，可望向企業(yè)流入未來經(jīng)濟利益的資源�！卑凑者@一定義，資產(chǎn)的特征被概括為三個方面：第一，資產(chǎn)能夠直接或間接地給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益。也就是說，資產(chǎn)作為一項經(jīng)濟資源可以獨立地或與其他資源結(jié)合在一起，通過有效使用，為企業(yè)帶來經(jīng)濟利益，否則，不應(yīng)當確認為資產(chǎn)。這是資產(chǎn)最重要的特征。第二，資產(chǎn)是企業(yè)在過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項中獲得的。只有過去發(fā)生的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項才能增加或減少企業(yè)的資產(chǎn)，而不能根據(jù)計劃或合同來確認一筆資產(chǎn)。第三，資產(chǎn)必須為企業(yè)擁有或控制。擁有是指企業(yè)對其享有所有權(quán)；控制是指企業(yè)雖然不享有所有權(quán)，但掌握了某項資產(chǎn)的實際未來利益和風險，可以通過該資產(chǎn)的使用獲得未來經(jīng)濟利益。

　　條例則將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)，是指過去的交易、事項形成并由企業(yè)擁有或者控制的資源，該資源預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益�！边@一定義與基本準則對資產(chǎn)的定義相比，有以下幾點變化：第一，增加了“過去的交易、事項形成”；第二，增加了“預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益”；第三，取消了“能以貨幣計量”。變化后的定義從理論上保持了與國際會計準則的一致性，高度概括了資產(chǎn)的基本特征。其實踐意義則是可以根據(jù)資產(chǎn)的定義確定納入企業(yè)會計核算的資源范圍，同時也對現(xiàn)行的財務(wù)報告提出新的要求，例如，應(yīng)當要求企業(yè)將“不良資產(chǎn)”單獨列示與報表或在會計報表附注中說明，因為不良資產(chǎn)預(yù)期不能給企業(yè)帶來未來經(jīng)濟利益。至于取消“能以貨幣計量”，筆者認為主要原因是貨幣計量作為財務(wù)會計的三大支柱之一，已經(jīng)被納入會計核算的基本前提，即凡通過會計核算的經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項，基本前提之一就是能以貨幣計量，在定義中不必提及，這對負債要素同樣適用。

　　美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）將資產(chǎn)定義為：“資產(chǎn)是特定主體由于過去的交易或事項而獲得或控制的可能的未來經(jīng)濟利益”。這“未來經(jīng)濟利益”成為所有會計要素的共同基礎(chǔ)，澳大利亞對資產(chǎn)的定義與美國基本相同，差別在于它強調(diào)資產(chǎn)是“被企業(yè)控制”的，而不是“獲得”。國際會計準則和新西蘭也都認為資產(chǎn)是“為企業(yè)所控制”的，但國際會計準則認為資產(chǎn)的內(nèi)涵是“經(jīng)濟資源”。雖然各國的表述各有差異，但都基本上揭示了資產(chǎn)的基本特征，正如美國財務(wù)會計概念公告在定義資產(chǎn)時提出的資產(chǎn)三大特征。第一，資產(chǎn)包含未來經(jīng)濟利益，其中，未來經(jīng)濟利益表現(xiàn)為給企業(yè)帶來未來現(xiàn)金流量的一種能力；第二，企業(yè)能從資產(chǎn)中獲得經(jīng)濟利益或控制別人得到這種利益；第三，引起企業(yè)獲得這種利益、控制別人獲得這種利益的交易或其他事項已經(jīng)發(fā)生。這一定義與我國的新會計法定義相近本質(zhì)相同。

　　2.負債

　　國際會計準則在框架中將負債定義為：“負債是指由于以往事項而發(fā)生的企業(yè)的現(xiàn)存義務(wù)，這種義務(wù)的結(jié)算將會引起含有經(jīng)濟利益的企業(yè)資源的外流”。按照這一定義，負債的基本特征可歸納為三個方面：第一，負債是企業(yè)現(xiàn)存的經(jīng)濟義務(wù)，該義務(wù)是由過去經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項引起的；第二，負債將要由企業(yè)在未來某個時日加以清償；第三，負債的清償也會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。

　　條例對負債的定義是：“負債，是指過去的交易、事項形成的現(xiàn)時義務(wù)，履行該義務(wù)預(yù)期會導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)。”與框架關(guān)于負債的定義基本一致，較好地概括了負債的基本特征。

　　美國財務(wù)會計準則委員會（FASB）將負債定義為現(xiàn)在承擔的未來經(jīng)濟利益犧牲的義務(wù)等。美國財務(wù)會計概念公告認為負債有三個特征：（1）它表明了某實體當前對其他實體的義務(wù)或責任，該責任將會在未來特定日期通過資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓或使用來清償；（2）這種義務(wù)或責任使企業(yè)無法避免未來的利益犧牲，或選擇的余地很�。唬�3）導(dǎo)致企業(yè)承擔義務(wù)或責任的交易或事項已經(jīng)發(fā)生。

　　FASB將負債定義為：“特定實體由于當前義務(wù)引起的經(jīng)濟利益未來可能的犧牲，該義務(wù)是過去交易或事項引起的，表現(xiàn)為轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務(wù)�！卑拇罄麃喓托挛魈m對負債的定義與美國完全一樣。國際會計準則的定義是：“負債是當前所承擔的義務(wù)，該義務(wù)是由過去的事項引起的，清償該義務(wù)將導(dǎo)致企業(yè)含有經(jīng)濟利益的資源的流出。”盡管各國的表述有所差異，但有一點是相同的即都認為負債是一種經(jīng)濟義務(wù)或經(jīng)濟責任，都抓住了負債的“未來經(jīng)濟利益流出”這一本質(zhì)。比如，美國、澳大利亞、英國、新西蘭等認為負債是“經(jīng)濟利益的犧牲”或者必須“轉(zhuǎn)移的經(jīng)濟利益”；國際會計準則委員會認為是“含有經(jīng)濟利益的資源的流出”；加拿大采用了列舉的方法進行表述：“將來要通過轉(zhuǎn)交或使用資產(chǎn)，或提供勞務(wù)，或放棄其他經(jīng)濟利益”；我國臺灣則將“經(jīng)濟利益的犧牲”描述為“將以提供勞務(wù)或支付經(jīng)濟資源之方式償付者”。

　　3.所有者權(quán)益

　　國際會計準則在框架中將所有者權(quán)益定義為：“產(chǎn)權(quán)（所有者權(quán)益）是指在企業(yè)的資產(chǎn)中扣除全部負債后的剩余權(quán)益�！备鶕�(jù)這一定義，所有者權(quán)益的基本特征是企業(yè)的剩余利益，即資產(chǎn)減去負債以后的余額，該利益歸企業(yè)所有者擁有。會計等式將所有者權(quán)益表述為：所有者權(quán)益=資產(chǎn)-負債。該等式說明，負債作為企業(yè)債權(quán)人對企業(yè)資產(chǎn)的要求權(quán)，是由過去交易或事項形成的既定義務(wù)；在負債既定的前提下，所有者權(quán)益的大小受資產(chǎn)變動的影響，收益與風險同在，當企業(yè)因分配利潤后經(jīng)營虧損使資產(chǎn)減少時，所有者權(quán)益減少。

　　條例將所有者權(quán)益定義為：“所有者權(quán)益，是指所有者在企業(yè)資產(chǎn)中享有的經(jīng)濟利益，其金額為資產(chǎn)減去負債后的余額。”既說明所有者權(quán)益屬于企業(yè)所有者，又表述了其金額為企業(yè)的剩余利益。美國把所有者權(quán)益稱之為“權(quán)益”，認為“權(quán)益是實體在資產(chǎn)減去負債后享有的剩余權(quán)益”。國際會計準則委員會、新西蘭、澳大利亞等國對權(quán)益的定義與美國完全相同。

　　4.收入

　　收入有廣義和狹義之分。我國會計理論界一般認為廣義的收入包括營業(yè)收入、營業(yè)外收入和投資收益，狹義的收入僅指營業(yè)收入。國際會計準則在框架中列示的收益要素可以理解為廣義的收入，其定義為：“收益是指會計期間內(nèi)經(jīng)濟利益的增加，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流入、資產(chǎn)增加或是負債減少引起產(chǎn)權(quán)增加，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者出資有關(guān)的類似事項�！辈⑦M一步指出：“收益的定義包括了收入和利得，收入在企業(yè)的日�；顒又挟a(chǎn)生，有各種不同的名稱，包括銷售收入、服務(wù)費、利息、股利、使用費和租金等�！薄袄�得包括了符合收益定義的其它項目�！眹�際會計準則第18號《收入》準則中關(guān)于收入的定義是狹義的：“收入是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻膶�(dǎo)致權(quán)益增加的經(jīng)濟利益總流入。”這一定義不包括投資者出資所導(dǎo)致的權(quán)益的增加。FASB使用了狹義概念的收入。將收入定義為：“收入是由于生產(chǎn)或制造商品、提供勞務(wù)以及其他構(gòu)成企業(yè)當前主要或中心業(yè)務(wù)，而帶來的資產(chǎn)流入或改善以及債務(wù)的清償（或兩者兼而有之）”。收入是未來經(jīng)濟利益的流入。收入僅指正常經(jīng)營活動和投資活動的收入，依據(jù)的是“流轉(zhuǎn)過程收入理論”，強調(diào)收入實現(xiàn)的完整過程。對于非正常經(jīng)營收入，F(xiàn)ASB單獨設(shè)立了“利得”要素加以反映，因為利得實質(zhì)上是一“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈收益”。設(shè)立“損失”要素反映非正常經(jīng)營活動的支出，因為損失實質(zhì)上是一種“偶發(fā)性”、“邊緣性”的“凈虧損”。利得與損失之間不存在因果關(guān)系，毋需按配比性原則加以確認�！叭�面收益”僅僅是將收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

　　條例則將收入定義為：“收入是指企業(yè)在銷售商品、提供勞務(wù)及讓渡資產(chǎn)使用權(quán)等日�；顒又行纬傻慕�(jīng)濟利益的總流入。收入不包括為第三方或者客戶代收的款項。”既指出收入產(chǎn)生于企業(yè)的日�；顒�，又說明收入會增加企業(yè)的經(jīng)濟利益。

　　5.費用

　　費用是與收入配比的一個會計要素，有廣義和狹義之分。國際會計準則在框架中所列示的費用要素是與收益要素相配合的廣義費用，其定義：“費用是指會計期間經(jīng)濟利益的減少，其形式表現(xiàn)為由資產(chǎn)流出、資產(chǎn)遞耗或是發(fā)生負債而引起業(yè)主產(chǎn)權(quán)減少，但不包括與產(chǎn)權(quán)所有者分配有關(guān)的類似事項。”并進一步指出：“費用的定義包括了損失，也包括那些在企業(yè)日�；顒又邪l(fā)生的費用。企業(yè)日�；顒又邪l(fā)生費用的例子有，銷售成本、工資和折舊�！薄皳p失是指在企業(yè)日�；顒又�中或之外發(fā)生的符合費用定義的其他項目。”可見，廣義的費用不僅包括為取得營業(yè)收入發(fā)生的資產(chǎn)減少和耗費，還包括與賺取營業(yè)收入無關(guān)的資產(chǎn)減少與損失；狹義的費用僅指前者。與狹義的收入相對應(yīng)，狹義的費用具有以下特征：第一，費用是企業(yè)在日�；顒又袨槿〉檬杖攵�發(fā)生的；第二，費用的發(fā)生會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，根據(jù)這一特征，當期生產(chǎn)成本不應(yīng)當確認為費用。我國在有關(guān)會計法規(guī)中關(guān)于費用的定義都是狹義的。

　　FASB使用了狹義概念的費用要素。費用是未來經(jīng)濟利益的流出，費用僅指正常經(jīng)營費用或支出，依據(jù)的是配比性和應(yīng)計制會計原則，強調(diào)費用產(chǎn)生的因果關(guān)系和費用責任的合理歸屬。無須按配比原則加以確認“全面收益”僅指將收入、費用、利得和損失定期匯總的結(jié)果。

　　條例則將費用定義為：“費用是指企業(yè)為銷售商品、提供勞務(wù)等日�；顒铀�發(fā)生的經(jīng)濟利益的流出�！陛^充分的概括了費用的特征。與條例關(guān)于收入的定義一致。

　　6.利潤

　　利潤是一個差額，反映企業(yè)在一定期間取得的廣義收入超出廣義費用的部分。國際會計準則在框架中沒有將利潤作為一項會計要素單獨定義。這可能是因為收益和費用都是廣義概念，利潤是收益與費用的差額，不把利潤作為一個要素也不影響確認。美國FASB也未給利潤定義，但利潤作為會計要素在數(shù)量上是收入與費用配比的結(jié)果，按廣義收入和廣義費用配比出的利潤，是美國FASB所倡導(dǎo)的全面收益的概念，美國FASB將綜合收益定義為：“全面收益包括報告期內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變化”。

　　條例則將利潤定義為：“利潤是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果�！眱烧叩暮�義基本一致，一致的原因筆者認為有兩個：一是國際會計準則沒有對利潤單獨定義，不明顯存在與國際接軌的問題：二是利潤要素的含義在我國的會計理論和實踐中已經(jīng)得到廣泛認可，符合我國國情，成為中國會計的特色之一。需要說明的是，由于收入要素和費用要素的定義都是狹義的，廣義收入中的利得（營業(yè)外收入和投資收益）與廣義費用中的損失（營業(yè)外支出和投資損失）以其差額（營業(yè)外收支凈額和投資凈收益）列為利潤的二級定義，成為企業(yè)凈利潤的構(gòu)成內(nèi)容。

　　二、會計核算對象要素的改進

　　總體上看，F(xiàn)ASB、IASC和中國之會計要素確立各有千秋。三者均確立了會計核算對象的“基本要素”，但卻忽略了其他層次要素的界定。在所確立的基本要素中，IASC的結(jié)果較為合理。FASB盡管涉及到次級層次要素的確立，如“業(yè)主投資”等，但全部要素之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)性卻無法加以解釋。中國會計準則基本吸收了FASB和IASC的長處。

　　然而，筆者認為，上述會計要素確立存在兩大方面的缺陷：理論上的缺陷是忽略了影響會計要素確立的決定因素；實務(wù)中的缺陷是現(xiàn)有會計要素無法為會計方法提供理論說明（如各種財務(wù)報表的理論依據(jù)）且會計要素缺乏應(yīng)有的內(nèi)在邏輯關(guān)系。

　　會計要素的確立主要取決于實體的經(jīng)濟活動特征和投資者等對企業(yè)所提供的會計信息的要求。確立會計要素，目的在于規(guī)范對會計核算對象及其規(guī)律（表現(xiàn)為會計核算對象要素及其內(nèi)在聯(lián)系）的認識，為會計信息系統(tǒng)的正常運行奠定基礎(chǔ)。會計對象要素及其關(guān)系是各種會計方法建立和應(yīng)用的理論基礎(chǔ)。包括帳戶、復(fù)式記帳、會計確認與計量、財務(wù)報表等，而會計方法的運用又直接關(guān)系到企業(yè)投資者等對會計信息需求的滿足。因此，會計對象要素的界定，既影響會計方法的選擇與運用，又關(guān)系到會計目標的實現(xiàn)程度。

　　經(jīng)濟環(huán)境和企業(yè)經(jīng)濟活動的特點，影響到會計對象要素的確立。盈利組織與非盈利組織經(jīng)濟活動的目標和特征等均有較大差別，因而其會計對象要素的設(shè)立也不相同。非持續(xù)經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)濟活動特征、具體會計目標等有別于持續(xù)經(jīng)營企業(yè)，其所確立的會計對象要素亦有差別。比如，清算企業(yè)的會計對象要素是清算資產(chǎn)、清算債務(wù)、清算凈權(quán)益、清算利得和清算損失。

　　會計目標是會計確認、計量、記錄、報告所要達到的目的，它是會計系統(tǒng)與社會經(jīng)濟環(huán)境的聯(lián)結(jié)點，體現(xiàn)著企業(yè)經(jīng)濟環(huán)境對會計的客觀要求和投資者對會計信息的內(nèi)在需要。會計對象要素的確立深受會計目標的影響，由于會計目標的內(nèi)含與外延總是隨著社會經(jīng)濟環(huán)境的變遷而不斷變化與深化，故會計對象要素的劃分以及不同要素的重要程度等，均非一成不變。金融衍生工具的不斷創(chuàng)新以及其他新型交易的迅速發(fā)展，使得投資者對企業(yè)會計信息的需求在廣度和深度上均有很大程度的拓展。相應(yīng)地，會計對象要素的確立也在發(fā)生深刻變化。1992年10月，英國會計準則委員會（ASB）發(fā)表第3號“財務(wù)報告準則”（ARSNO.3），針對傳統(tǒng)財務(wù)會計系統(tǒng)下利潤表只揭示“已實現(xiàn)、已確認”收益而不能滿足投資者對“真實與公允”信息的需求的缺陷，提出了確認“全面收益”的思想。該份準則將利潤表包括的內(nèi)容，從“已實現(xiàn)、已確認”項目擴大到“未實現(xiàn)、已確認”項目，并以“利得”和“損失”要素以廣義的解釋，認為利得是“除涉及所有者投資以外的所有者權(quán)益的增加”，在內(nèi)容上包括收入和其他利得；而損失是“除涉及分派給所有者款項以外的所有者權(quán)益的減少”，在內(nèi)容上包括費用和其他損失。無獨有偶。美國于1997年公布的第130導(dǎo)“財務(wù)會計準則公告”（SFASNO.130）要求報告企業(yè)的“全面收益”，實際上也是類似作法。因此，我們應(yīng)以發(fā)展和變化的觀念去認識會計對象要素及其確立問題。

　　經(jīng)濟環(huán)境和會計目標變化對會計要素的影響結(jié)果，主要體現(xiàn)在會計要素結(jié)構(gòu)體系的完善和會計要素內(nèi)涵的延伸（如利得、全面收益等要素內(nèi)涵的“擴容”）。

　　筆者以為，會計對象要素實質(zhì)上是一個包括多層次結(jié)構(gòu)的整體概念，在這個結(jié)構(gòu)整體中，靜態(tài)要素與動態(tài)要素相統(tǒng)一，存量要素與流量要素相結(jié)合，基本要素、次要素、支要素分三個層次相互關(guān)聯(lián)。

　　按照筆者提出的會計對象要素框架結(jié)構(gòu)理解，財務(wù)報表所反映的無非是資產(chǎn)、負債、權(quán)益、收入和費用等內(nèi)容，主要反映“基本要素”內(nèi)容的財務(wù)報表是企業(yè)基本的財務(wù)報表，如資產(chǎn)負債表、利潤表。一般而言，以基本要素為基礎(chǔ)建立的財務(wù)報表具有相對穩(wěn)定性，而以次要素或支要素建立的財務(wù)報表其可變性較大，現(xiàn)金流量表取代財務(wù)狀況變動表即是證明。當然，為適應(yīng)經(jīng)濟環(huán)境和會計目標的變化，企業(yè)的財務(wù)報表體系與結(jié)構(gòu)將不斷變革，但其理論基礎(chǔ)仍將是上述會計對象要素框架結(jié)構(gòu)。以上會計要素定義的基本特點是：以某一特定主體為主語，以經(jīng)濟效益為主線，既揭示各要素的本質(zhì)特征，又闡明各要素的內(nèi)在聯(lián)系，共同組成一個科學(xué)合理的會計要素體系。

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