一、引言

　　虛擬企業(yè)是指為把握市場機遇，將分布于協(xié)作企業(yè)中的所需資源集成而來的非法人動態(tài)組織。當今，經濟全球化、市場動態(tài)化、需求個性化、又競爭又合作的趨勢日益明顯。虛擬企業(yè)強調利用和集成不同企業(yè)中的互補資源形成競爭優(yōu)勢，它為企業(yè)的發(fā)展壯大提供了又一條途徑，被認為是企業(yè)未來的主要組織形式，其應用前景十分誘人。

　　虛擬企業(yè)具有如下顯著特點：（1）它是充分利用現(xiàn)有資源的非法人經濟組織。（2）它與市場機遇為一一對應關系。虛擬企業(yè)應市場機遇的出現(xiàn)而建立，隨市場機遇的消亡而解體。（3）物理范圍的分布性。虛擬企業(yè)中的成員可能位于不同的地區(qū)，甚至不同的國家。（4）成員資源的互補性。成員資源的互補性使虛擬企業(yè)成為優(yōu)勢資源的統(tǒng)一體，從而擁有市場競爭優(yōu)勢。（5）市場機遇的快速應變性。虛擬企業(yè)能夠快速地擁有實現(xiàn)市場機遇所需的資源，縮短把想法變成現(xiàn)實的時間。（6）成員的獨立性。虛擬企業(yè)成員之間并不存在從屬關系，市場機遇是聯(lián)結它們的紐帶。虛擬企業(yè)成員可根據(jù)需要退出某虛擬企業(yè)，也可以同時是多個虛擬企業(yè)中的成員。

　　二、虛擬企業(yè)對傳統(tǒng)會計的挑戰(zhàn)與沖擊

　�。ㄒ唬┨摂M企業(yè)對會計主體假設的挑戰(zhàn)

　　傳統(tǒng)的會計主體假設將會計系統(tǒng)限制在經營上或經濟上具有相對穩(wěn)定性及相對獨立性的一個單位之內，相應的會計主體是有形的實體。

　　虛擬企業(yè)突破了以往的空間概念，使會計主體不僅僅局限于現(xiàn)實生活中“實”的物理空間，還對應于網絡中“虛”的媒體空間。“虛”的媒體空間跨越了現(xiàn)實中的地域界限，并且，虛擬企業(yè)的空間范圍能夠根據(jù)迅速變化的市場需求靈活地重構和分合，從而使會計主體具有可變化性，可根據(jù)業(yè)務需要隨時膨脹或縮小，也可能立即解散。因此，虛擬企業(yè)與傳統(tǒng)的會計主體相比，具有較大的不確定性，極大地改變了會計主體的存在方式，是一種新型的“相對會計主體”——由虛擬企業(yè)成員構成的臨時聯(lián)盟體。這種相對會計主體拓展了傳統(tǒng)有形會計主體假設，對各協(xié)作企業(yè)在虛擬企業(yè)中的權益等予以計量的方法都適合于這種特殊的會計主體。

　�。ǘ�）虛擬企業(yè)存在的臨時性（短暫性）對持續(xù)經營和會計分期假設的挑戰(zhàn)

　　持續(xù)經營假設認為，在正常情況下，會計主體的生產經營活動將按照既定的目標持續(xù)不斷地進行下去，在可預見的未來不會面臨破產清算，直到實現(xiàn)會計主體的計劃和完成受托責任為止；會計分期假設是對持續(xù)經營假設的補充：為了及時總結企業(yè)的經營狀況，人為地將企業(yè)生產經營活動劃分為較短的經營期間，據(jù)以結算賬目和編制財務報告。這兩個假設限定了會計核算的期間，是會計核算的重要前提。

　　虛擬企業(yè)對持續(xù)經營假設提出了直接挑戰(zhàn)。虛擬企業(yè)的經營活動常呈現(xiàn)出短暫性特點：協(xié)作企業(yè)通�？筛鶕�(jù)市場的需要立即加入或退出虛擬企業(yè)；通常在完成某項交易后，虛擬企業(yè)立即解散。因此，持續(xù)經營假設對虛擬公司不再適用。

　　由于持續(xù)經營這一前提條件不復存在，會計分期這一假設也就沒有必要，也無法用以計量和報告虛擬企業(yè)的經營狀況，其會計報告的披露方式也必須發(fā)生變化。傳統(tǒng)會計報告模式是一種定期報告模式。網絡經濟中強烈的時效性使定期報告系統(tǒng)很難跟上變化的經濟環(huán)境，傳統(tǒng)的定期會計報告已不能滿足虛擬企業(yè)的要求。虛擬企業(yè)的靈活運作方式決定了其對會計報告的要求靈活多樣，而且常要求能同步反映財務狀況的變動情況，即以實時會計報告代替定期會計報告。

　　（三）虛擬企業(yè)經營的“動態(tài)性”對歷史成本原則的挑戰(zhàn)

　　歷史成本由于客觀可靠、可驗證而得到普遍采用。這一原則受到虛擬企業(yè)的挑戰(zhàn)：第一，虛擬企業(yè)的交易對象常是一些活躍于市場上的商品或金融工具，其價格波動頻繁，故歷史成本信息不能公允地反映當前的財務狀況和經營成果，與會計信息使用者的當前決策相關性較弱；第二，虛擬企業(yè)從成立到解散可能只有較短甚至很短的時間，在這種情況下，盡管歷史成本計價的時點與清算時的時點相距不遠，但屬非持續(xù)經營，因而，歷史成本不能反映公司的現(xiàn)金流量信息。

　�。ㄋ模┨摂M企業(yè)的交易迅速性對權責發(fā)生制的挑戰(zhàn)

　　在虛擬企業(yè)中，企業(yè)的銷售確認、款項收計、成本配比、財務成果核算�？赏ㄟ^電子信息在很短的時間內完成，一般不存在前后會計期間分別予以確認和款項實際支付的問題。此時，權責發(fā)生制已失去其基礎，而采用收付實現(xiàn)制則比較合理。以現(xiàn)金的收入或付出作為收入實現(xiàn)和費用發(fā)生的基礎，以在交易期間內實現(xiàn)的營業(yè)所得和實際支出的款項作為交易期間的收入和費用，可以更好地反映虛擬企業(yè)的現(xiàn)金流量。

　�。ㄎ澹┨摂M企業(yè)資本的快速流動性對貨幣計量假設的挑戰(zhàn)

　　貨幣計量是以幣值穩(wěn)定為前提條件。虛擬企業(yè)作為知識經濟的產物，其產品通�？萍己�量高、更新?lián)Q代快、價值變動的頻率和幅度大。一方面，虛擬企業(yè)打破了地域界限的束縛，使全球成為一個大市場，國際資本流動加快，從而加劇了貨幣風險。另一方面，隨著網絡技術的推廣和電子貨幣的流行，交換和結算可通過網絡在瞬間完成，資金可在瞬間劃撥。在瞬時交易中，幣值幾乎穩(wěn)定不變。因此，短期存續(xù)的虛擬企業(yè)適應幣值不變假設，但長期存在的虛擬企業(yè)則會因為面臨巨大的貨幣風險而完全不適應幣值穩(wěn)定假設。

　　三、適合虛擬企業(yè)的會計核算方法

　�。ㄒ唬┨摂M企業(yè)會計信息需求特點

　　《企業(yè)會計準則》把我國企業(yè)會計信息需求概括為“向國家、企業(yè)外部、企業(yè)內部提供有助于實現(xiàn)宏觀調控、優(yōu)化社會經濟資源配置、合理進行投資和信貸決策、加強內部經營管理所必需的以財務信息為主的經濟信息”。為此，分別從國家、企業(yè)外部、企業(yè)內部的角度分析虛擬企業(yè)會計信息需求的特點。

　　1.從國家的角度分析虛擬企業(yè)會計信息需求。國家在進行宏觀經濟調控時需要經濟總量信息，這些信息是以各企業(yè)提供的會計信息為基礎。但應強調的是，國家宏觀經濟調控目標的實現(xiàn)要依賴于企業(yè)實實在在地執(zhí)行宏觀經濟調控政策。進一步而言，保障企業(yè)執(zhí)行國家宏觀經濟政策的基礎是對企業(yè)在不執(zhí)行政策時進行懲罰的法律、法規(guī)。虛擬企業(yè)是不具有法人資格的虛擬聯(lián)盟體，國家無法對不執(zhí)行宏觀調控政策的虛擬企業(yè)予以懲罰，能夠實實在在地執(zhí)行宏觀經濟政策的依然是實體公司。故國家只要監(jiān)管好實體公司，也就間接地監(jiān)管好了由實體公司參與組成的虛擬企業(yè)，因此，國家并不需要虛擬企業(yè)提供會計信息。

　　2.從企業(yè)外部的債權人和投資者角度分析虛擬企業(yè)會計信息需求。債權人和投資者進行信貸和投資的對象依然只是實體公司，而不可能是虛擬企業(yè)。不論債權人進行信貸還是投資者進行投資，都關注于自身的權益能否得到保障。虛擬企業(yè)只是集中地使用各協(xié)作企業(yè)的優(yōu)勢資源，它本身并不直接擁有有形財產，也就沒有抵押品；同時虛擬企業(yè)不是法人組織，也就不具備承擔法律責任的能力。因此，虛擬企業(yè)不可能成為財務資本所有者進行信貸和投資的對象，也就無需對外提供有助于進行信貸和投資決策的信息。

　　3.從內部管理者的角度分析虛擬企業(yè)會計信息需求。虛擬企業(yè)中的高層人員通常是原實體企業(yè)的首腦精英們，各實體企業(yè)通常只是依托于虛擬企業(yè)實現(xiàn)某一目標，一旦交易完成，虛擬企業(yè)也就解散，故虛擬企業(yè)通常沒有長遠經營戰(zhàn)略，也談不上提供用于戰(zhàn)略決策的信息。然而，各實體企業(yè)組建虛擬企業(yè)的目標是追逐利潤，虛擬企業(yè)內部必然涉及到利益分配問題，同時各協(xié)作企業(yè)也都通常要求能實時掌握虛擬企業(yè)業(yè)務開展情況，以加強業(yè)務監(jiān)督與管理。因此，虛擬企業(yè)應當提供所從事業(yè)務的經營情況及經營收支信息等。

　　從以上分析可見，虛擬企業(yè)沒有外部會計信息需求，也沒有法定的對外信息披露責任，虛擬企業(yè)會計核算只需滿足內部經營監(jiān)督與管理和內部利益分配的需求，所以不能采用一般企業(yè)的財務會計核算模式，其會計核算以及賬戶設置、報表編制等都可簡化。從虛擬企業(yè)的特點來看，其會計報告應以披露各協(xié)作企業(yè)所投入資源與產生收益的比重為重點。通過會計報告的編制，可將各協(xié)作企業(yè)的核心優(yōu)勢予以量化，對外可提高對優(yōu)勢企業(yè)的吸引力，對內則明確劃分收益。

　�。ǘ�）虛擬企業(yè)中會計核算對象的確認

　　在傳統(tǒng)企業(yè)中，會計要素可劃分為資產、負債、所有者權益、收入、費用、利潤。根據(jù)現(xiàn)代產權理論，虛擬企業(yè)會計要素可劃分為資產、產權、剩余、收入、成本費用、利潤。

　　1.資產的確認。在虛擬企業(yè)中，人力資源和知識產權通常發(fā)揮著極其重要的作用，虛擬企業(yè)資產要素可由人力資產、知識資產和財務資產三部分組成。人力資產指將人力資源轉化為會計資產予以確認。知識資產由知識產權、專用知識、組織結構等組成。財務資產由流動資產和固定資產構成。

　　2.產權與剩余的確認。傳統(tǒng)的會計恒等式為：資產=負債+所有者權益。虛擬企業(yè)條件下，會計恒等式可改為：資產=產權+剩余。其中，產權代表利益相關者的合作產權；剩余則代表尚未明確主體的產權，包括資本剩余和盈利剩余。

　　3.收入的確認。傳統(tǒng)的收入確認原則是營業(yè)收入或收入實現(xiàn)的確認原則，它不能完整揭示收益，從而影響信息使用者對企業(yè)盈利能力的判斷。在虛擬企業(yè)條件下，企業(yè)生產的產品通常是知識密集性產品，知識密集性產品相對于勞動密集性產品、資本密集性產品具有更高的增值性，忽略其置存收益會影響投資者對企業(yè)的整體評價。因此，虛擬企業(yè)條件下，收入的確認不僅要包括營業(yè)收入的確認，還要包括資產置存收益的確認。此外，虛擬企業(yè)的興起使生產商、銷售商、顧客之間信息溝通更為暢通，產品銷售風險大大降低，資產置存收益的實現(xiàn)可能性顯著提高，因而，收入確認應由單一的“已實現(xiàn)”標準向“已實現(xiàn)或可實現(xiàn)”標準轉化。

　　4.成本費用的確認。虛擬企業(yè)成本費用歸集和核算的范圍、歸集和分配的標準、期間費用范圍等較傳統(tǒng)企業(yè)發(fā)生了很大變化。虛擬企業(yè)成本費用核算必須做好以下兩方面的工作。其一，確定計算四大生產要素的消耗，特別是知識資源要素的消耗。商譽、企業(yè)品牌、管理方法等無形資產攤銷時，可以保留其傳統(tǒng)的核算方法，將其價值攤銷時記入“管理費用”；對于服務品牌、業(yè)務伙伴、長期客戶等無形資產，可以在其攤銷時記入“經營費用”，也可以仍然記入“管理費用”；對于職工教育狀況、工作能力、業(yè)務能力等人力資源則應攤銷記入成本；對產品的形成產生重大影響的一些技術、專利等無形資產則必須在攤銷時記入產品成本，可增設技術、專利等成本項目進行核算。其二，采用作業(yè)成本核算制造費用。作業(yè)成本計算是以作業(yè)為核算對象核算各個作業(yè)的生產資源，計算出各個作業(yè)的成本，然后按最終產品所耗用的作業(yè)數(shù)量，將各作業(yè)的成本分配計入最終產品，從而計算出最終產品總成本和單位成本的一種成本核算方法。

　　5.利潤的確認。按照傳統(tǒng)，利潤是對實體資本的回報。在虛擬企業(yè)條件下，利潤通常應是對知識和實體資本共同投入的回報。

　　四、結束語

　　綜上所述，筆者將虛擬企業(yè)會計核算對象確認為資產、產權、剩余、收入、成本費用、利潤六要素，將有助于虛擬企業(yè)模式的推廣及對傳統(tǒng)會計理論體系的發(fā)展和完善。