[摘要] 會計理論的邏輯起點是會計理論研究的切入點，是把握會計理論整體結(jié)構(gòu)的關(guān)鍵，然而邏輯起點這個話題一直以來都是會計研究與爭論的熱點。在邏輯起點研究的歷史上曾出現(xiàn)過會計假設(shè)起點論、會計目標(biāo)起點論、會計本質(zhì)起點論、會計環(huán)境起點論、會計對象起點論、會計職能起點論等幾種主要的觀點，但這些觀點或多或少的存在一些不足。因此筆者提出將會計目標(biāo)和會計環(huán)境相結(jié)合作為邏輯起點，兩者相結(jié)合能夠滿足作為邏輯起點的各項條件，并且具有可行性。

　　[關(guān)鍵詞] 會計理論；會計目標(biāo)；會計環(huán)境；邏輯起點

　　會計理論的邏輯起點是會計研究最本源的、可以對整個邏輯體系進(jìn)行推理和論證的出發(fā)點。而目前，從何處著手研究會計理論即會計理論的邏輯起點問題是一個有爭論的問題。理論界曾出現(xiàn)過會計本質(zhì)起點論、會計假設(shè)起點論、會計對象起點論、會計職能起點論，會計環(huán)境起點論等五種主要觀點。在這些觀點中，可以看到在會計理論界存在著各種各樣的評判標(biāo)準(zhǔn)，并闡述出自身的觀點，有自己的合理性。但筆者認(rèn)為都沒有能夠形成一個比較完整的理論框架，存在著或多或少的缺陷。就此，筆者對會計理論邏輯起點略作探討，與同仁共同商討。

　　一、會計理論邏輯起點研究的歷史回顧

　　回顧20世紀(jì)各國會計研究史不難發(fā)現(xiàn)， 關(guān)于會計理論的邏輯起點的討論大致可分成四個階段： 第一階段是在20世紀(jì)50年代末期前， 會計理論研究的邏輯起點的認(rèn)識處于模糊狀態(tài)。第二階段是在20世紀(jì)50年代末至60年代，以會計假設(shè)作為會計理論研究邏輯起點時期。第三個階段是在20世紀(jì)60年代，會計界在研究會計理論過程中，經(jīng)歷了會計理論研究出發(fā)點由會計假設(shè)向會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)。第四個階段是20世紀(jì)60年代后到現(xiàn)在，對會計理論邏輯起點問題出現(xiàn)百家爭鳴的局面，產(chǎn)生了各種各樣的評判標(biāo)準(zhǔn)。從上述人們對會計理論起點的研究歷史的分析中看出， 對會計理論邏輯起點的認(rèn)識是在不斷變化之中的，而現(xiàn)階段筆者認(rèn)為，應(yīng)該以會計環(huán)境與會計目標(biāo)相結(jié)合構(gòu)成會計理論研究的邏輯起點。

　　二、會計理論邏輯起點主要觀點評述

　�。ㄒ唬�會計假設(shè)起點論

　　會計假設(shè)最早是由美國的會計學(xué)家佩頓首次提出的。此理論認(rèn)為會計假設(shè)是用來推倒基本原則和準(zhǔn)則的依據(jù)。會計假設(shè)是會計人員為了進(jìn)行會計實踐而對會計環(huán)境中的某些事項和現(xiàn)象所做的推斷。由此可以看出會計假設(shè)是建立在人主觀因素上，并對客觀環(huán)境所做的推斷， 同時也應(yīng)該看到，會計假設(shè)源于客觀環(huán)境，客觀環(huán)境是復(fù)雜的、多變的，而如何形成會計的假設(shè)，形成多少假設(shè)以及假設(shè)有多少層次又參與了人的主觀因素于其中，是不確定的。因此，以會計假設(shè)作為會計理論的邏輯起點受到主觀和客觀因素的雙重制約。

　�。ǘ�）會計目標(biāo)起點論

　　會計目標(biāo)起源于20世紀(jì)60年代末至70年代初，由于當(dāng)時以會計假設(shè)為起點構(gòu)建財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)不盡如人意，于是，西方會計理論研究的起點開始轉(zhuǎn)向會計目標(biāo)。會計目標(biāo)論認(rèn)為，會計理論體系是把會計目標(biāo)作為建立會計理論的首要依據(jù)。作為一個理論體系，會計應(yīng)首先明確目標(biāo)，而且會計準(zhǔn)則只能以一致的目標(biāo)為基礎(chǔ)才能有效。但仔細(xì)推敲，筆者認(rèn)為會計目標(biāo)也存在自身的缺陷。從哲學(xué)的角度來看，會計目標(biāo)起點論容易過分夸大人的主觀能動性。目標(biāo)的確立是人在一定客觀環(huán)境下的主觀行為意識，帶有強(qiáng)烈的主觀色彩，容易導(dǎo)致主觀決定客觀的錯誤。

　�。ㄈ�）會計本質(zhì)起點論

　　我國傳統(tǒng)的理論研究奉行本質(zhì)起點論，研究理論問題就必須從研究本質(zhì)問題著手。本質(zhì)起點論認(rèn)為一事物之有別于另一事物，就是根據(jù)它的本質(zhì)屬性來確定的，會計的概念也是如此。也就是說會計本質(zhì)是關(guān)于會計根本屬性的抽象范疇，它是推理論證其他抽象范疇的基礎(chǔ)之一，如從會計本質(zhì)可推出會計職能、會計對象等，但由于會計本質(zhì)是一個純粹的理論概念，不能反映出會計內(nèi)在理論和會計外部環(huán)境的聯(lián)系，也就不能成為會計理論系統(tǒng)的向?qū)Ш蜏贤〞�計理論與實踐的橋梁。因此以會計本質(zhì)作為邏輯起點，將會使會計理論不能反映會計環(huán)境的變化，嚴(yán)重脫離會計實踐的狀況。當(dāng)前，我國會計研究已逐步放棄以會計本質(zhì)作為起點，說明會計本質(zhì)起點論將逐步退出歷史的舞臺。

　�。ㄋ模�會計環(huán)境起點論

　　會計環(huán)境系指會計產(chǎn)生、發(fā)展的外部客觀環(huán)境。會計環(huán)境影響會計的本質(zhì)，進(jìn)而影響會計職能。會計環(huán)境起點論認(rèn)為，會計的歷史發(fā)展始終受環(huán)境的影響與支配。1992年的《21世紀(jì)的戰(zhàn)爭與和平-會計控制、會計教育縱橫論》一文認(rèn)為“考察會計職業(yè)之興起，會計學(xué)科之建設(shè)，以及論其發(fā)展變化的歷史時代特制，必然要從環(huán)境問題研究入手，由此方能究其淵源，探明原理，洞察其本質(zhì)揭示其規(guī)律�！庇纱藭�計環(huán)境起點論對會計系統(tǒng)的重要性是不可否認(rèn)的。但是，環(huán)境畢竟是外部的條件，是事物發(fā)展的外因，它只能起到影響而不是決定的作用。再加上該論點強(qiáng)調(diào)客觀環(huán)境的主導(dǎo)作用，容易夸大客觀會計環(huán)境的決定性，忽視人的主觀能動性。

　　（五）會計對象起點論

　　會計對象作為會計理論的邏輯起點來構(gòu)建整個會計理論體系，具有較強(qiáng)的針對性。1992年的《論會計理論體系的基礎(chǔ)理論與起點理論》一文認(rèn)為“會計理論體系就是將這些既相互聯(lián)系又相互區(qū)別的會計理論按照所研究的會計對象的自身邏輯關(guān)系進(jìn)行有機(jī)結(jié)合而形成的一個完整的、多層次的系統(tǒng)”。由此指出會計對象起點論自身存在的合理性。但是，筆者認(rèn)為其不足之處在于它的范圍概括得還太窄，只注重于會計客體的問題，而會計是一種主觀見之于客觀的活動，從某種意義上講，會計對象仍然是第二性的、被動的。因此，以會計對象起點論作為邏輯起點缺乏一定的科學(xué)合理性。

　�。�六）會計職能起點論

　　會計職能是指會計的功能，即會計是做什么的，有什么樣的作用。1997年的《會計基本理論比較研究》一書認(rèn)為“會計職能內(nèi)顯結(jié)構(gòu)與本質(zhì)，外聯(lián)系統(tǒng)與環(huán)境，核算和控制會計對象與要素，制約會計目標(biāo)，貫穿于會計工作全過程�！憋@然，該書認(rèn)為會計職能能夠連接起會計環(huán)境和會計系統(tǒng)，故因作為會計理論的邏輯起點。筆者認(rèn)為以該理論為邏輯起點有不妥之處，關(guān)于會計理論的研究必然會涉及會計本質(zhì)問題，但由于會計本質(zhì)是一個純粹的理論概念，不能聯(lián)系會計理論和會計環(huán)境，從而不能構(gòu)建邏輯嚴(yán)密內(nèi)容完整的會計理論體系，因此作為會計本質(zhì)具體化的會計職能就更是無從談起。

　　三、會計理論邏輯起點應(yīng)具備的條件

　　會計理論的邏輯起點是實踐探索的歷史起點、理論研究的導(dǎo)向，是最普遍和最簡單的現(xiàn)象。會計理論的邏輯起點是會計理論研究的切入點，起到一個理論研究的開頭作用，掌握了會計理論的邏輯起點，就好比找到一個源頭由此順流而下逐層推導(dǎo)各個階段及研究內(nèi)容，以便于明確整個理論體系，這樣就能很好的把握會計理論的整體結(jié)構(gòu)。因此準(zhǔn)確的定位會計理論的邏輯起點對學(xué)習(xí)和理論的研究有很好的指導(dǎo)作用。那么進(jìn)行會計理論邏輯起點研究時我們就要慎重考慮什么理論可以作為邏輯起點，這就要認(rèn)真地考查會計理論邏輯起點應(yīng)具備那些條件。筆者認(rèn)為作為會計理論邏輯起點的應(yīng)具備如下條件：

　　1. 會計理論的邏輯起點必須是客觀的。只有客觀存在的事物才能被人們所發(fā)覺，客觀性就是能夠為人所感覺與認(rèn)識，并通過研究能掌握其發(fā)展規(guī)律，抓住其本質(zhì)的。一個理論的起點若不可被認(rèn)識就無法掌握該理論的精髓。

　　2. 會計理論的邏輯起點必須是能夠連接會計系統(tǒng)和會計環(huán)境以及能夠連接會計系統(tǒng)內(nèi)部各個要素。會計系統(tǒng)是由多個要素構(gòu)成的理論體系，而會計環(huán)境是一個相對獨立的大環(huán)境，兩者要聯(lián)系起來就得通過會計理論的邏輯起點貫穿其間。

　　3. 會計理論的邏輯起點必須能夠?qū)ζ渌�范疇進(jìn)行推理論證。若明確了一個起點，掌握其本質(zhì)，就可以順著它的規(guī)律推導(dǎo)出一個又一個的理論范疇。這是由起點客觀性、可推導(dǎo)性決定了的，使該理論能夠一直延伸、發(fā)展下去。

　　4. 會計理論的邏輯起點能夠聯(lián)系會計理論和會計實踐。作為一個理論的邏輯起點，能夠推導(dǎo)出一系列的理論，并能夠?qū)⒗碚撨\用于實踐、指導(dǎo)實踐，而實踐得出來的結(jié)果又可以來論證理論，兩者不斷的指導(dǎo)與論證，來延續(xù)其理論的發(fā)展，使之不斷完善。

　　5.會計理論的邏輯起點是會計產(chǎn)生與發(fā)展的動因。前面已經(jīng)幾次提到一個理論的邏輯起點能推導(dǎo)出新的理論范疇，并在實踐的論證下不斷完善與發(fā)展，而且能夠隨著環(huán)境的不斷變化，并不是短暫存在的，是一個延續(xù)的過程，是會計存在的必然性。

　　四、會計目標(biāo)和會計環(huán)境相結(jié)合作為邏輯起點的理由及基本構(gòu)想

　�。ㄒ唬�會計目標(biāo)與會計環(huán)境結(jié)合的合理性

　　既然已經(jīng)論證了目標(biāo)的確立是人在一定客觀環(huán)境下的主觀行為意識，強(qiáng)調(diào)了人對會計環(huán)境的意識反映，側(cè)重于人的主觀能動性，帶有強(qiáng)烈的主觀色彩，因此較容易忽視客觀環(huán)境的作用，導(dǎo)致主觀決定客觀的錯誤。會計環(huán)境起點論片面的強(qiáng)調(diào)客觀環(huán)境的主導(dǎo)作用，而容易夸大客觀決定性，忽視人的主觀能動性。又因為作為會計系統(tǒng)中的會計目標(biāo)，是整個大理論體系的一部分，和外部客觀環(huán)境的結(jié)合能起到連接會計系統(tǒng)和會計環(huán)境的作用。由此，可以看出兩者之間存在著很強(qiáng)的互補(bǔ)性。若是把兩者結(jié)合，不僅可以避開自身的不足，也可以規(guī)范邏輯起點，這個一直爭論的問題。把兩個觀點結(jié)合較之于目前存在的各種觀點來說是相對完整的具有一定的合理性。

　�。ǘ�）會計目標(biāo)與會計環(huán)境相結(jié)合具備作為會計邏輯起點論的條件

　　1. 兩者相結(jié)合是能夠被我們了解、把握即具有可知性。會計目標(biāo)是信息使用者做出的要求，它是會計環(huán)境對會計系統(tǒng)要求的反映，也是會計系統(tǒng)滿足會計環(huán)境的要求的標(biāo)準(zhǔn)，如不同的會計信息使用者對會計信息的要求不同，會計系統(tǒng)則通過客觀環(huán)境的具體情況提供不同的會計信息，會計目標(biāo)起點論強(qiáng)調(diào)了主觀能動性，說明會計目標(biāo)是可以被了解與掌握的。會計環(huán)境既然是客觀存在的，就能夠感覺與把握，進(jìn)而才能夠去適應(yīng)。

　　2. 兩者相結(jié)合能夠連接會計系統(tǒng)與會計環(huán)境。會計目標(biāo)本身就是對會計環(huán)境的一個反映，是受會計環(huán)境影響的，不同的會計環(huán)境對會計目標(biāo)的具體要求不同，在這樣一個特定的環(huán)境下，形成了會計目標(biāo)，而會計目標(biāo)從屬于會計系統(tǒng)這個大體系，因此，會計環(huán)境和會計系統(tǒng)就能夠很好的聯(lián)系起來。

　　3.兩者相結(jié)合能對其他抽象范疇進(jìn)行推理論證。在一定的會計環(huán)境下會計目標(biāo)可推導(dǎo)出特定的會計假設(shè)，因為會計目標(biāo)規(guī)定了給誰提供信息，什么期間的信息，以什么計量形式提供信息，相應(yīng)的就有了會計主體假設(shè)、會計期間假設(shè)、貨幣計量假設(shè)和持續(xù)經(jīng)營假設(shè)。會計假設(shè)作為會計人員在變化不定的會計環(huán)境下為進(jìn)行會計工作所作出的合理推斷， 實質(zhì)上是環(huán)境對會計發(fā)生作用的最好體現(xiàn)。會計概念的產(chǎn)生也是會計環(huán)境發(fā)展到一定階段的產(chǎn)物，并隨著會計環(huán)境的變化而不斷被賦予著更新、更全面的內(nèi)涵。

　　4. 兩者相結(jié)合能夠聯(lián)系會計理論與會計實踐。會計實踐在會計環(huán)境中進(jìn)行，通過作用于會計對象來達(dá)到會計目標(biāo)，由于會計目標(biāo)作為一種會計理論又會受會計環(huán)境的影響，才使得理論與實踐相統(tǒng)一，這正是會計環(huán)境（客觀性）和會計目標(biāo)（主觀性）互補(bǔ)性的充分體現(xiàn)。

　　5. 兩者是會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因。會計環(huán)境是會計賴以產(chǎn)生、發(fā)展的外部客觀條件。會計環(huán)境影響著會計思想、會計理論、會計模式、會計實務(wù)的歷史條件和社會、政治、經(jīng)濟(jì)、文化等客觀狀況，而會計本質(zhì)、對象、假設(shè)、目標(biāo)都統(tǒng)一于社會活動中，通過會計目標(biāo)對環(huán)境的反映，并隨之變化而變化，來促進(jìn)整個會計理論的變化發(fā)展。上述5點，能明確反映出以會計目標(biāo)起點論與會計環(huán)境起點論相結(jié)合作為會計理論研究的邏輯起點構(gòu)建的會計理論體系的基本框架，不僅能滿足其作為會計邏輯起點的各項基本條件，而且以哲學(xué)的角度研究可以說明兩者結(jié)合能夠避開自身存在的不足，是互補(bǔ)的、合理的，可以構(gòu)建起一個相對完整的理論體系的。這樣的論點才是唯物辯證的，才是經(jīng)得起不斷考驗、論證的。因此，把會計目標(biāo)起點論和會計環(huán)境起點論結(jié)合起來研究是具有可行性的。

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