關(guān)鍵詞：會計目標(biāo)；理論框架；會計供給；會計需求

　　一、問題的提出

　　1978年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會頒布了第1號財務(wù)會計概念公告《企業(yè)財務(wù)報告的目標(biāo)》，開始以會計目標(biāo)為起點研究財務(wù)概念框架。從此，會計目標(biāo)理論受到學(xué)者們的密切關(guān)注。會計目標(biāo)理論作為會計起點理論為廣大學(xué)者所接受，會計目標(biāo)理論的研究也就具有理論意義了。理論是什么？《韋氏新國際詞典》對理論的定義是：“一套緊密相連的假定性的、概念性的和實用性的原理的整體，它構(gòu)成對所要探索領(lǐng)域的可供參考的一般框架”。所以，作為會計起點理論，會計目標(biāo)理論也必須有一個邏輯一致的框架。會計目標(biāo)理論也只有在一個科學(xué)的理論框架內(nèi)研究才更具科學(xué)性和完整性，才能使會計理論大廈根基更為牢固。會計目標(biāo)理論框架問題研究由此提出。

　　二、國內(nèi)外學(xué)者研究會計目標(biāo)的維度及其會計目標(biāo)理論框架設(shè)想

　　美國是研究會計目標(biāo)理論最早最成熟的國家。1971年4月，美國注冊會計師協(xié)會（AICPA）成立了Trueblood負(fù)責(zé)領(lǐng)導(dǎo)的“財務(wù)報表目標(biāo)研究小組”。AICPA研究會計目標(biāo)理論時提出四個可供參考的課題[1]：（1）誰需要財務(wù)報表？（2）他們需要什么信息？（3）在他們所需要的信息中，有多少能夠由會計師提供？（4）為了提供所需要的信息，要求有一個怎樣的結(jié)構(gòu)？我國學(xué)者盧永華（2003）認(rèn)為要在財務(wù)會計的客觀職能和會計信息使用者的主觀要求基礎(chǔ)上辯證認(rèn)識會計目標(biāo)，并提出：財務(wù)會計目標(biāo)作為一種主觀愿望，其實現(xiàn)范圍，取決于財務(wù)會計的客觀職能，而財務(wù)會計目標(biāo)的實現(xiàn)程度則取決于財務(wù)會計信息質(zhì)量特征具備程度。[2]可見會計目標(biāo)理論研究不僅要研究會計相關(guān)者的會計需求，還應(yīng)考慮到會計本身的供給能力。

　　所以，我們認(rèn)為：首先，會計目標(biāo)作為整個會計理論的邏輯起點，應(yīng)該從一個全面的大會計角度研究，構(gòu)成理論框架的完整性；其次，毋庸置疑，會計目標(biāo)體現(xiàn)為社會群體對會計信息的期望，理論探討的會計目標(biāo)應(yīng)該是主觀對社會客觀規(guī)律的一般反映，具有客觀屬性 ，而群體期望以會計職能為限。會計目標(biāo)的研究一方面要從實務(wù)出發(fā)，從實踐中抽樣調(diào)查，獲取當(dāng)時會計環(huán)境下人們對會計的普遍愿望，強(qiáng)調(diào)樣本的代表性和社會一般規(guī)律性；另一方面，會計目標(biāo)要上升到邏輯起點理論高度，離不開對會計本質(zhì)及其職能的思考，會計本質(zhì)及其職能決定會計目標(biāo)的供給。總之，會計目標(biāo)理論框架是在會計供給和需求均衡基礎(chǔ)上構(gòu)成的一個理論框架，故而理論框架研究也就要從會計目標(biāo)供給與需求兩個方面展開。

　　三、會計本質(zhì)及其職能構(gòu)成會計目標(biāo)理論供給

　　會計的產(chǎn)生和發(fā)展經(jīng)歷了很長的歷史，人們對會計本質(zhì)認(rèn)識是一個多樣化和循序漸進(jìn)的過程。我國會計界對會計本質(zhì)認(rèn)識分為三大主要流派———“管理活動論”、“信息系統(tǒng)論”和“會計控制論”。

　　我國會計管理活動論的最早提倡者為楊紀(jì)琬、閻達(dá)五兩位教授。閻達(dá)五教授（1985）在《會計理論專題》中論述到：“會計就是經(jīng)濟(jì)管理的重要組成部分。它是通過收集處理和利用經(jīng)濟(jì)信息，對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo)，促使人們權(quán)衡利弊、比較得失、講究經(jīng)濟(jì)效果的一種管理活動。以應(yīng)用借貸復(fù)式記賬為主要標(biāo)志的近代會計，是一種以價值運動為對象的管理活動”[3].

　　信息系統(tǒng)學(xué)派是當(dāng)今西方會計界的主流學(xué)派，美國會計學(xué)會AAA于1966年發(fā)布的《會計基本理論報告書》正式提出會計是一個信息系統(tǒng)，很快影響全世界。我國會計信息系統(tǒng)的倡導(dǎo)者葛家澍（1986）明確提出“會計是旨在提高微觀經(jīng)濟(jì)效益，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理而建立的一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)”[4].會計作為經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)把企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)加工成對決策有用和評價受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任的經(jīng)濟(jì)信息，以便他們做出準(zhǔn)確的判斷和決策。

　　會計控制理論是繼前兩學(xué)派爭執(zhí)不下后，于20世紀(jì)90年代才形成的一個新興的學(xué)派，其代表人物為楊時展和郭道揚兩位教授。楊時展教授（1992）提出的會計控制理論側(cè)重于會計微觀領(lǐng)域，基于受托責(zé)任，他認(rèn)為：“現(xiàn)代會計是一個以認(rèn)定受托責(zé)任為目的，以決策為手段對以實體的經(jīng)濟(jì)事項按貨幣計量及公認(rèn)原則與標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)行分類、記錄、匯總、傳達(dá)的控制系統(tǒng)”[5].郭道揚教授（1997）則從宏觀會計領(lǐng)域，從會計史學(xué)角度出發(fā)提出現(xiàn)代會計的全面控制觀點。郭道揚認(rèn)為：“現(xiàn)代會計是會計管理者通過會計信息系統(tǒng)與會計控制系統(tǒng)的協(xié)同性運作，實現(xiàn)對市場經(jīng)濟(jì)中的產(chǎn)權(quán)關(guān)系及價值運動過程及其結(jié)果系統(tǒng)控制的一種具有社會性意義的控制活動�，F(xiàn)代會計控制的指導(dǎo)思想是實行全面控制，即這種控制應(yīng)當(dāng)在時空關(guān)系上把過去、現(xiàn)在與未來結(jié)合在一起，把事前、事中與事后結(jié)合在一起，把微觀、中觀與宏觀控制結(jié)合在一起。現(xiàn)代會計不僅構(gòu)成企業(yè)內(nèi)部全作業(yè)過程控制，也是實現(xiàn)對世界經(jīng)濟(jì)一體化控制及國家對國民經(jīng)濟(jì)進(jìn)行宏觀控制的重要方面，是地區(qū)及企業(yè)對經(jīng)濟(jì)進(jìn)行中觀、微觀控制的主要力量”[6].

　　三種會計本質(zhì)的觀點都是非常深刻的。會計管理活動論側(cè)重于會計的過程，而信息系統(tǒng)論則側(cè)重于會計的結(jié)果即會計信息，會計控制論較好的融合了管理活動論與信息系統(tǒng)論，會計控制論能夠從微觀（企業(yè)管理）、中觀（企業(yè)治理）和宏觀（市場）角度，把會計過程（會計控制）和會計結(jié)果（會計信息）結(jié)合起來，這是對會計本質(zhì)最為深刻和完整的認(rèn)識。

　　會計職能就是會計所固有的功能，是會計本質(zhì)屬性的外在表現(xiàn)形式。正如葛家澍教授所指出的：“任何事物的職能都是各該事物本質(zhì)的體現(xiàn)”。馬克思對會計職能的經(jīng)典描述是“觀念的總結(jié)和過程的控制”。會計職能體現(xiàn)會計能夠為人們做什么，能體現(xiàn)會計供給的范圍。根據(jù)會計控制論，控制系統(tǒng)由管理系統(tǒng)和信息系統(tǒng)兩個子系統(tǒng)組成，會計基本職能可概括為控制  和反映。從會計本質(zhì)導(dǎo)出的會計基本職能是全面和科學(xué)的，控制職能主要體現(xiàn)會計過程，反映職能主要體現(xiàn)會計結(jié)果。

　　四、會計相關(guān)者會計需求構(gòu)成會計目標(biāo)理論需求

　　會計是解決企業(yè)相關(guān)者利益的權(quán)衡器，會計需求群體也就圍繞企業(yè)利益的相關(guān)利益群體，我們稱之為會計相關(guān)者。會計相關(guān)者以企業(yè)核心展開，可以劃分為企業(yè)內(nèi)部管理層、治理層和要素市場層三個群體，會計相關(guān)者需要會計解決的問題包括：（1）企業(yè)內(nèi)部管理問題；（2）企業(yè)治理問題；（3）要素市場上的要素選擇配置問題。下面從管理層、治理層和市場層等三個層面分析會計需求。

　�。ㄒ唬┢髽I(yè)管理層對會計需求

　　在企業(yè)內(nèi)部，組織的核心就是如何提高生產(chǎn)效率，節(jié)約產(chǎn)品的成本耗費，提高產(chǎn)品質(zhì)量，增強(qiáng)企業(yè)在市場上的競爭優(yōu)勢。首先，會計被用于滿足企業(yè)內(nèi)部人（如管理者）內(nèi)部管理的需求。會計控制生產(chǎn)過程，對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行組織、控制、調(diào)節(jié)和指導(dǎo)，促使人們權(quán)衡利弊，比較得失，以求經(jīng)濟(jì)效果。法國的法約爾在《工業(yè)管理和一般管理》一書中把會計活動列為了企業(yè)管理的六項職能之一，會計管理包括成本會計管理、質(zhì)量會計管理和企業(yè)財務(wù)管理等企業(yè)經(jīng)營管理的多方面。其次，管理活動離不開信息， 管理的過程又是一個利用信息進(jìn)行管理的過程，計劃、組織、協(xié)調(diào)、控制等管理各個環(huán)節(jié)都離不開會計信息。會計在企業(yè)管理內(nèi)部提供企業(yè)內(nèi)部管理控制信息，構(gòu)成企業(yè)管理（尤其是財務(wù)管理和成本管理）的主要信息渠道，包括管理會計信息系統(tǒng)和財務(wù)會計信息系統(tǒng)。

　�。ǘ�）企業(yè)治理層對會計需求

　　亞當(dāng)。斯密1776年《國富論》中寫道：“我們的晚餐并非來自屠宰商、釀酒師和面包師的恩惠，而是來自他們對自身利益的關(guān)切” .這就是經(jīng)濟(jì)學(xué)中的第一大假設(shè)———經(jīng)濟(jì)理性的精彩描述。經(jīng)濟(jì)理性是基于自利原則的行為取向。亞當(dāng)。斯密認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)理性表現(xiàn)為對得失和盈虧的正確計算。經(jīng)濟(jì)理性決定了人們需要一種技術(shù)在某種產(chǎn)權(quán)制度安排下確認(rèn)和計量發(fā)生的經(jīng)濟(jì)交易或事項，計算經(jīng)濟(jì)利潤，評價經(jīng)濟(jì)效用，報告相關(guān)的會計信息，考評多大程度上履行相關(guān)的社會經(jīng)濟(jì)責(zé)任，并決定經(jīng)濟(jì)利潤的分配。通過“會計”可以把企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營活動的手段（各種成本費用支出）和目的（利潤或者財富的最大化）充分聯(lián)系起來，使得從數(shù)字上考量經(jīng)濟(jì)理性目標(biāo)的實現(xiàn)程度成為可能。[7]會計，自誕生以來，也就一直充當(dāng)裁判者的角色，權(quán)衡利益主體經(jīng)濟(jì)利益，協(xié)調(diào)人們經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系。

　　按照現(xiàn)代企業(yè)理論，企業(yè)的本質(zhì)是一個關(guān)于企業(yè)所有權(quán)安排的契約集合，是企業(yè)各利益相關(guān)主體就其各自的責(zé)、權(quán)、利的安排所達(dá)成的一組長期契約。一方面，企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)的分離導(dǎo)致所有者與經(jīng)營者的委托代理關(guān)系；另一方面，社會經(jīng)濟(jì)資源所有者和社會經(jīng)濟(jì)資源管理者之間也是一種社會經(jīng)濟(jì)資源的委托代理關(guān)系，受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系由此產(chǎn)生。委托代理關(guān)系協(xié)調(diào)構(gòu)成企業(yè)治理主要內(nèi)容。企業(yè)契約、委托代理的執(zhí)行情況直接關(guān)系各產(chǎn)權(quán)主體的利益分配，企業(yè)治理就是協(xié)調(diào)各利益主體利益沖突和契約履行的制度或合約安排。會計權(quán)衡和協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，中立地為界定產(chǎn)權(quán)關(guān)系服務(wù)，成為企業(yè)治理的重要控制系統(tǒng)。

　　企業(yè)治理要求受托者履行受托責(zé)任。一方面，受托者接受委托者的財產(chǎn)委托，獲得財產(chǎn)自主經(jīng)營權(quán)和處置權(quán)，并同時負(fù)有向委托者交代其履行受托責(zé)任的活動和結(jié)果的義務(wù)；另一方面，各利益相關(guān)產(chǎn)權(quán)主體必需依賴于受托經(jīng)營者報告的受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的情況進(jìn)行利益分割。在委托代理關(guān)系中，代理人掌握企業(yè)內(nèi)部的完全信息，而委托人處于信息的劣勢。由于信息的不對稱，同時代理人的行為具有不可觀察性，這將導(dǎo)致道德風(fēng)險  .委托人要求獲得中立地報告受托責(zé)任相關(guān)的財務(wù)信息，會計則作為信息系統(tǒng)為委托人提供關(guān)于反映委托代理關(guān)系的受托責(zé)任信息，在公司治理中稱之為說明責(zé)任履行。

　　（三）要素市場層對會計需求

　　現(xiàn)代要素市場已日漸成為要素流通與配置的主要場所，要素市場包括資本市場、經(jīng)理人市場等。伴隨著要素市場的發(fā)展，企業(yè)要素取得主要來自于要素市場配置。在要素市場上，要素有效配置是以充分相關(guān)的風(fēng)險和報酬信息為基礎(chǔ)，信息（主要是財務(wù)信息）構(gòu)成要素市場的生命線。然而，市場信息的不對稱將導(dǎo)致市場失靈。例如，投資者可能不了解股票的風(fēng)險和報酬相關(guān)的信息；股東不了解經(jīng)理人的能力；管理者不了解雇員的能力等。由于信息的不對稱，掌握內(nèi)部信息的人可能以損害他人利益來謀取自身信息優(yōu)勢利益，產(chǎn)生道德風(fēng)險。在投資交易過程中，信息劣勢交易者由于信息不完全和不對稱將做出非最優(yōu)而是次優(yōu)的決策，從而導(dǎo)致逆向選擇。逆向選擇將產(chǎn)生兩個后果：一是內(nèi)部人通過內(nèi)部信息獲取超額利潤；二是投資者的次優(yōu)決策導(dǎo)致價格的低估，這將給內(nèi)部人帶來損失。財務(wù)報告是一種可以減少逆向選擇的工具，通過它可以促進(jìn)證券市場運轉(zhuǎn)并減少其不完全性。[8]經(jīng)濟(jì)社會期望證券市場的有效運轉(zhuǎn)，正確反映市場的價格，從而引導(dǎo)要素的優(yōu)化配置，減少逆向選擇和市場失靈。因此，他們需要充分、及時披露的有用會計信息以供理性投資決策，會計成為要素市場提供決策有用信息的重要信息系統(tǒng)。

　　會計不僅僅以會計信息的角色參與要素市場的資本投資決策，還參與投資者利用會計信息評價企業(yè)的風(fēng)險和報酬的決策過程。在投資決策過程中，投資者需要會計提供企業(yè)績效評估的模型以進(jìn)行企業(yè)的整體績效評估，從而判斷企業(yè)的整體投資價值；在企業(yè)項目投資決策中，投資者需要會計對項目投資的風(fēng)險和未來現(xiàn)金流量進(jìn)行估計，同時計算項目投資的凈現(xiàn)值幫助投資決策；現(xiàn)代會計實現(xiàn)對世界經(jīng)濟(jì)一體化控制及國民經(jīng)濟(jì)宏觀控制，是地區(qū)及企業(yè)經(jīng)濟(jì)中觀、微觀控制的重要方面，也是要素市場資源優(yōu)化配置控制的重要力量�？傊�，會計控制在要素市場要素配置過程中起著非常重要的控制作用。

　　五、會計目標(biāo)理論框架是會計供給和需求的辨證統(tǒng)一

　　會計本質(zhì)及職能構(gòu)成的會計供給與會計相關(guān)者會計需求辨證統(tǒng)一起來，構(gòu)成一個完整的會計目標(biāo)理論框架。會計需求決定會計目標(biāo)的內(nèi)容和質(zhì)量要求，會計職能限制會計目標(biāo)的范圍。經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境發(fā)生變遷，會計相關(guān)者也將改變或提升會計需求，會計的發(fā)展體現(xiàn)為與經(jīng)濟(jì)社會環(huán)境與時俱進(jìn)。會計工作者（包括會計理論工作者）應(yīng)通過社會調(diào)查等形式識別會計相關(guān)者會計需求變化，結(jié)合現(xiàn)有會計目標(biāo)理論體系發(fā)展更符合需求的會計目標(biāo)理論，再以會計目標(biāo)理論進(jìn)一步完善會計概念框架和會計準(zhǔn)則規(guī)范體系，從而使會計理論和技術(shù)都在前一基礎(chǔ)上得到發(fā)展，以免會計理論滯后實踐。這應(yīng)該是會計理論與實踐發(fā)展的內(nèi)在邏輯。

　　會計供給是會計本質(zhì)及職能的表現(xiàn)。會計以會計主體、持續(xù)經(jīng)營、會計分期、貨幣計量等四大假設(shè)為前提，主要以歷史成本計價為主，這決定了會計供給———以數(shù)與量的形式對經(jīng)濟(jì)活動進(jìn)行反映和控制。依照會計理論發(fā)展邏輯模式，會計理論也不是一成不變的理論，會計環(huán)境變遷帶來會計理論和技術(shù)的變革，理論和技術(shù)重大突破將導(dǎo)致會計供給發(fā)生變化，從而又引導(dǎo)會計需求，引致會計相關(guān)者的需求結(jié)構(gòu)升級。

　　會計需求和會計供給處于一個動態(tài)均衡過程中，會計目標(biāo)理論框架應(yīng)構(gòu)建于這個動態(tài)均衡框架下。綜上所述，從過程的會計控制看，會計目標(biāo)在企業(yè)管理層、治理層和市場層分別體現(xiàn)為會計管理、利益權(quán)衡和資源配置；從結(jié)果的會計反映看，會計目標(biāo)在企業(yè)管理層、治理層和市場層分別體現(xiàn)為管理控制信息、受托責(zé)任信息和決策有用信息的需要。會計目標(biāo)理論框架可表示為二維矩陣圖（見表1）：

　　表1

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